Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, uzupełniony 18 lutego 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego łączenia spółek przez przejęcie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest spółką kapitałową posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Przejmowana”).

Wspólnicy Wnioskodawcy planują podjąć decyzję o jego połączeniu ze Spółką Przejmowaną.

Preferowany wariant połączenia zakłada, że Spółka Przejmująca przejmie majątek Spółki Przejmowanej, dlatego też połączenie byłoby zrealizowane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (tzw. łączenie się przez przejęcie).

W wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej, a zatem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, ponieważ to Spółka Przejmująca jest 100% akcjonariuszem Spółki Przejmowanej.

Połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn i jest związane z zamiarem uproszczenia struktury grupy kapitałowej X.

Wartość składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytania

1. Czy połączenie przez przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), jeżeli wartość składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych zostanie przyjęta w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

2. Czy „wartość rynkowa majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest równoznaczna z „wartością majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w części w jakiej wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jeżeli wartość składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych zostanie przyjęta w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej_._

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy „wartość rynkowa majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest równoznaczna z „wartością majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w części w jakiej wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT obowiązującą do dnia 31 grudnia 2021 r. przychodem była ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W związku z wejściem w życie nowelizacji przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. 2021 poz. 2105, „Polski Ład”) treść art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT uległa zmianie.

Od 1 stycznia 2022 r. przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W konsekwencji, o ile spółka przejmująca przyjmie składniki majątku podmiotu przejmowanego dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, po jej stronie nie powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, połączenie Wnioskodawcy przez przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jeżeli wartość składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z treścią dodanego w związku z wejściem w życie Polskiego Ładu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej.

W konsekwencji należy zauważyć, iż powyższe przepisy w obecnym brzmieniu odnoszą się do „wartości rynkowej” majątku spółki przejmowanej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. W przepisie tym mowa jest zatem o „wartości majątku” spółki przejmowanej, a zatem jest to bez wątpienia ta sama wartość do której odnosi się art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, iż Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej oraz przy spełnieniu warunku uzasadnienia ekonomicznego planowanego połączenia przewidzianego w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, tożsamość pojęć zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 3f oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT warunkuje neutralność podatkową połączenia.

Wnioskodawca wskazuje, iż zarówno „wartość majątku”, jak i „rynkowa wartość majątku” stanowią pojęcia, które nie zostały zdefiniowane w ustawach podatkowych.

W doktrynie przyjmuje się, iż majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp. (Komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, Wojciech J. Katner).

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów, a zatem jako wartość rynkową majątku spółki przejmowanej. W celu dokładnego określenia wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą należy zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Tym samym, należy uznać, że „wartość majątku” spółki przejmowanej oraz „wartość rynkowa majątku” spółki przejmowanej to pojęcia tożsame, oznaczające tę samą wartość, stanowiącą wartość rynkową ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez oba powyższe terminy należy rozumieć wartość uwzględniającą zarówno aktywa spółki przejmowanej, jak i jej zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie do „wartości rynkowej majątku” w treści art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie jest celowym zabiegiem ustawodawcy, mającym rozróżnić od siebie te dwa pojęcia. Wnioskodawca wskazuje, iż gdyby ustawodawca miał na celu zróżnicowanie znaczenia tych pojęć, wówczas pojęcia te zostałyby zdefiniowane, wskazując wyraźnie na czym różnica ta miałaby polegać.

Niemniej jednak, w związku z tym iż ustawy podatkowe nie przewidują definicji zarówno „wartości majątku”, jak i „wartości rynkowej majątku”, konieczne jest odniesienie się do powszechnego, słownikowego rozumienia tych pojęć. Jak natomiast zostało wskazane powyżej, w kontekście połączenia spółek, pojęcia te są tożsame, a odmienne rozumowanie nie znajdowałoby uzasadnienia oraz stałoby w sprzeczności z dotychczasową praktyką, zgodnie z którą „wartość majątku” utożsamiana była na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów właśnie z wartością rynkową majątku spółki przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż „wartość rynkowa majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. jest równoznaczna z „wartością majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w części w jakiej wartość majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);

2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W myśl natomiast art. 494 § 1 KSH,

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

W świetle art. 93§ 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,

2. osobowych spółek handlowych,

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) będący spółką kapitałową posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej również nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółka Przejmowana).

Wspólnicy Wnioskodawcy planują podjąć decyzję o jego połączeniu ze Spółką Przejmowaną.

Preferowany wariant połączenia zakłada, że Spółka Przejmująca przejmie majątek Spółki Przejmowanej, dlatego też połączenie byłoby zrealizowane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (tzw. łączenie się przez przejęcie). W wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej, a zatem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, ponieważ to Spółka Przejmująca jest 100% akcjonariuszem Spółki Przejmowanej. Wartość składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn i jest związane z zamiarem uproszczenia struktury grupy kapitałowej X.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy

połączenie przez przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jeżeli wartość składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych zostanie przyjęta w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

3e. w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

3f. wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%

Zgodnie z art. 12 ust. 15 updop,

przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 12 ust. 16 updop).

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 updop, zgodnie z którym

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 updop,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy wskazać, że w przypadku planowanego połączenia wartość przychodu Wnioskodawcy powinna zostać określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Przychód rozpoznany w ten sposób może być pomniejszony o wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W przypadku więc gdy powstanie nadwyżka wartości rynkowej majątku nad wartością składników majątku przejmowanego przyjęta dla celów podatkowych i skoro jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wartość składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to w omawianej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 3e i nie powstanie przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy pozostaje również kwestia ustalenia czy „wartość rynkowa majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest równoznaczna z „wartością majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w części w jakiej wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

W omawianej sprawie Wnioskodawca powinien również rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f updop jako ustaloną, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie przychód rozpoznany w ten sposób może być pomniejszony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f updop o wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Skoro jak wynika z wniosku Spółka Przejmująca jest 100% akcjonariuszem Spółki przejmowanej to Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o całą wartość majątku spółki przejmowanej.

Wskazać należy, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f wprowadzony został ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”). Celem wprowadzonych zmian nie było (jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizującej) zaostrzenie dotychczas obowiązujących przepisów w zakresie restrukturyzacji spółek, bowiem jak wskazano w ww. uzasadnieniu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności (jak m.in. łączenia) zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Pojęcie „wartość rynkowa majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.

I tak:

- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”;

- jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego.

W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale

i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa

(w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

- „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały

m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą,

m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów

i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Tym samym użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8f updop pojęcie „wartość rynkowa majątku” oznacza wartość rynkową uwzględniającą zarówno aktywa jak i pasywa. Pojęcie „wartość majątku” użyte w art. 12 ust.4 pkt 3f również należy odnosić do wartości rynkowej obejmującej aktywa i pasywa.

Zastrzec jednak należy, że wskazane przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f updop będą miały zastosowanie w omawianej sprawie o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 updop.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).