Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu u wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”)

1. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A (dalej: „Wspólnik”)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym.

W 2021 r. 100% udziałów w Spółce zostało nabytych przez A. („Wspólnik”) od B. („Poprzedni wspólnik”) w drodze dystrybucji w naturze, składającej się z udziałów w Spółce, kosztem rezerw Poprzedniego Wspólnika przeznaczonych do swobodnego podziału pochodzących z jego zysków zatrzymanych (dalej: „Dywidenda rzeczowa”).

Obecnie w grupie kapitałowej, do której należy Spółka rozważana jest likwidacja Spółki.

Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie możliwości pomniejszenia przychodu Wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki o wartość otrzymanej w 2021 r. Dywidendy rzeczowej (w postaci udziałów w Spółce).

Poza zakresem niniejszego wniosku pozostają inne aspekty podatkowe wydania majątku likwidacyjnego Spółki, w tym pozostałe zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych („podatku u źródła”) z tego tytułu.

Pytanie

Czy na potrzeby pobrania podatku u źródła, działając w charakterze płatnika i wyliczając podstawę opodatkowania, Spółka powinna pomniejszyć przychód Wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego o wartość wierzytelności Wspólnika wobec Poprzedniego wspólnika o wykonanie dystrybucji rzeczowej (w ramach podziału podlegających dystrybucji rezerw), uregulowanej przez Poprzedniego wspólnika w drodze Dywidendy rzeczowej?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, na potrzeby pobrania podatku u źródła, działając w charakterze płatnika i wyliczając podstawę opodatkowania, Spółka powinna pomniejszyć przychód Wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego o wartość wierzytelności Wspólnika wobec Poprzedniego wspólnika o wykonanie dystrybucji rzeczowej (w ramach podziału podlegających dystrybucji rezerw), uregulowanej przez Poprzedniego wspólnika w drodze Dywidendy rzeczowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 tejże ustawy przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wskazano m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT do przychodu wspólnika uzyskanego z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego osoby prawnej lub spółki nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Zainteresowani pragną wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących sposobu ustalenia kosztów nabycia lub objęcia udziałów, które mogą pomniejszać przychód wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, w sytuacji, gdy nabycie udziałów w likwidowanej spółce nastąpiło w drodze otrzymania Dywidendy rzeczowej. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych - to znaczy w oparciu o przepisy ustawy o CIT regulujące zasady ogólne ustalania kosztów uzyskania przychodu lub w ramach zastosowania w drodze analogii innych regulacji szczególnych.

Zasady ogólne ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia kosztu nabycia lub objęcia udziałów. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego w odniesieniu do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT: „Poprzez wydatki należy (`(...)`) rozumieć nie tylko kwoty pieniężne zapłacone za obejmowane lub nabywane prawa, ale także wydatki ponoszone przez podmioty obejmujący (nabywające) we wszelkich innych formach” (Komentarz do art. 16 [w:] Redakcja: K. Gil, A. Obonska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2019, LEGALIS).

Jednocześnie, w komentarzu do art. 15 ustawy o CIT wskazano, że: „Jak się jednak wydaje, w praktyce nie wzbudza większych wątpliwości, że z kosztem mamy do czynienia w przypadku określonego uszczuplenia majątku podatnika. W konsekwencji nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów” (Komentarz do art. 15 [w:] Redakcja: K. Gil, [op. cit.]).

W konsekwencji, przez koszt nabycia lub objęcia udziałów należy rozumieć ciężar ekonomiczny efektywnie poniesiony przez wspólnika na nabycie udziałów w spółce. Koszt ten może być poniesiony zarówno w formie pieniężnej (wydatkowania środków pieniężnych), jak również poprzez uszczuplenie majątku podatnika w inny sposób (np. poprzez nieotrzymanie przysługującego mu świadczenia).

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku Wspólnika za koszt taki należy uznać wartość wierzytelności o wykonanie dystrybucji rzeczowej (w ramach podziału podlegających dystrybucji rezerw) przysługującej mu wobec Poprzedniego wspólnika, którą Poprzedni wspólnik uregulował poprzez przeniesienie na rzecz Wspólnika prawa własności udziałów w Spółce. Wskutek Dywidendy rzeczowej Wspólnik, będąc uprawnionym do uczestniczenia w zyskach / podlegających dystrybucji rezerwach Poprzedniego wspólnika, otrzymał w ramach Dywidendy rzeczowej udziały w Spółce. Efekt finalny otrzymania Dywidendy rzeczowej jest zatem tożsamy z sytuacją, w której Poprzedni wspólnik zamiast Dywidendy rzeczowej wypłaciłby Wspólnikowi w ramach dywidendy / podziału podlegających rezerw określoną kwotę pieniędzy, a następnie Wspólnik z otrzymanych środków dokonałby nabycia (zakupu) udziałów w Spółce. W takiej sytuacji nie ulegałoby wątpliwości, że wydatki poniesione na nabycie udziałów mogą pomniejszać podstawę opodatkowania Wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki. W ocenie Zainteresowanych, brak jest uzasadnienia dla różnicowania zasad ustalenia podstawy opodatkowania podatnika, który otrzymał udziały w drodze Dywidendy rzeczowej oraz podatnika, który otrzymane w ramach dywidendy środki pieniężne przeznaczył na zakup udziałów. Na gruncie przepisów ustawy o CIT regulujących opodatkowanie dywidendy, z perspektywy wspólnika, opodatkowanie dywidendy odbywa się bowiem na tożsamych zasadach zarówno w sytuacji, gdy otrzymuje on środki pieniężne (w typowym przypadku otrzymania dywidendy pieniężnej), jak i inne składniki majątkowe (w ramach dywidendy rzeczowej).

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, skoro wydanie przez spółkę udziałów w formie dywidendy rzeczowej jest traktowane na gruncie przepisów ustawy o CIT tak samo jak ich sprzedaż, to odpowiednio spółka będąca nabywcą takich udziałów powinna być traktowana tak, jakby je kupiła. Powinna zatem być uprawniona do rozpoznania kosztu nabycia udziałów w momencie zbycia udziałów / likwidacji nabytej spółki. Skoro zatem zgodnie z art. 14a ustawy o CIT zasadniczo przychodem z tytułu dokonania dywidendy rzeczowej jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, to jednocześnie wartość ta powinna być uznana za koszt po stronie podmiotu otrzymującego dywidendę rzeczową, w przypadku zbycia otrzymanych aktywów / lub likwidacji podmiotu, którego udziały otrzymano w drodze dywidendy rzeczowej.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że za koszt Wspólnika poniesiony na nabycie udziałów w Spółce należy uznać wartość wierzytelności o wykonanie dystrybucji rzeczowej (w ramach podziału podlegających dystrybucji rezerw) przysługującej Wspólnikowi wobec Poprzedniego wspólnika. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z podstawowymi / konstytucyjnymi zasadami prawa podatkowego – w tym przede wszystkim z zasadą sprawiedliwości podatkowej zakładającej jednakowe traktowanie podatników.

Regulacje szczegółowe umożliwiające pomniejszenie podstawy opodatkowania o wartość wierzytelności z tytułu dywidendy

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza także wykładnia systemowa innych przepisów ustawy o CIT. W tym kontekście Spółka wskazuje, że w art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca uregulował sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie rzeczy lub praw będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego.

Zgodnie z tym przepisem: w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT (a zatem w sytuacji, gdy podatnik nabył rzeczy lub prawa w sytuacji opisanej w art. 14a ustawy o CIT), kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Wskazany w powyższej regulacji art. 14a ustawy o CIT ma zastosowanie m.in. w przypadku uregulowania przez podatnika zobowiązania z tytułu dywidendy poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przepis ten ma zatem zastosowanie np. w przypadku nabycia rzeczy i praw w drodze dywidendy rzeczowej.

Pomimo, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1i ustawy o CIT wynika, że ma on zasadniczo zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia, zdaniem Zainteresowanych, powyższą regulację należy stosować w drodze analogii także w przypadku likwidacji spółki, której udziały zostały objęte w drodze Dywidendy rzeczowej.

Za prawidłowością stanowiska Zainteresowanych przemawia przede wszystkim to, że brak jest w ustawie o CIT przepisu, który wykluczałby możliwość zastosowania art. 15 ust. 1i ustawy o CIT do likwidacji spółki.

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na:

- istniejącą lukę prawną w zakresie regulacji określającej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji spółki, której udziały nabyto lub objęto w drodze świadczenia niepieniężnego (w tym Dywidendy rzeczowej),

- podobieństwo sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (np. sprzedaży) oraz otrzymania przez wspólnika majątku likwidacyjnego - tj. wskazaną wprost w przepisach możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione na nabycie lub objęcie udziałów,

przy ustalaniu przychodu Wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki należy (w celu uzupełnienia ww. luki prawnej) w drodze analogii zastosować art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie – w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku – wartość wierzytelności o wykonanie dystrybucji rzeczowej (w ramach podziału podlegających dystrybucji rezerw) uregulowanej przez Poprzedniego wspólnika w drodze Dywidendy rzeczowej.

Dopuszczalność stosowania analogii w podobnym jak opisywany wyżej przypadku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. II FSK 612/11, w którym wskazano, że: „Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego”.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. stanowiska, zgodnie z którym brak jest możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego o wartość wierzytelności o wykonanie dystrybucji rzeczowej (w ramach podziału podlegających dystrybucji rezerw) przysługującej Wspólnikowi wobec Poprzedniego wspólnika, doprowadziłoby do nierównego traktowania podatników, będących w podobnej sytuacji prawnej (tj. będących adresatami regulacji zezwalających na obniżenie podstawy opodatkowania o koszt nabycia lub objęcia udziałów). Różnicowanie sytuacji podmiotu, który likwiduje posiadaną inwestycję w drodze zbycia posiadanych udziałów od sytuacji podmiotu, który likwiduje posiadaną spółkę, przy zbliżonych zasadach ustalania podstawy opodatkowania w obu wskazanych przypadkach, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Stanowisko takie prowadziłoby do naruszenia wspomnianej wyżej zasady sprawiedliwości podatkowej i byłoby sprzeczne z podstawowymi – konstytucyjnymi zasadami prawa podatkowego.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych ustalając przychód Wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego należy pomniejszyć go o wartość kosztów uzyskania przychodu, tj. wartość wierzytelności o wykonanie dystrybucji rzeczowej (w ramach podziału podlegających dystrybucji rezerw).

Możliwość zastosowania art. 15 ust. 1i ustawy o CIT w drodze analogii w sytuacjach, gdy nie znajduje on wprost zastosowania znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

1. interpretacji z dnia 19 sierpnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.199.2021.2.JKT, w której stwierdzono, że: „Wskazana regulacja nie może zostać zastosowana wprost w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, mimo to, wobec braku jednoznacznego przepisu regulującego zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w omawianym przypadku, zasadne jest posiłkowe odwołanie się do art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT. (`(...)`) Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy byłaby równowartość wierzytelności uregulowanej przez Spółkę holdingową poprzez wydanie udziałów w spółce projektowej na rzecz Wnioskodawcy.”. Interpretacja ta dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych w ramach wydania majątku wspólnikom przez likwidowaną spółkę zagraniczną, jednak zawarte w niej tezy, zdaniem Zainteresowanych, mogą znaleźć zastosowanie także w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku,

2. interpretacji z dnia 19 grudnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.313.2017.1.MS, w której w całości potwierdzono stanowisko podatnika (odstępując jednocześnie od uzasadnienia), zgodnie z którym: „Mimo to, wobec braku jednoznacznego przepisu regulującego zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w omawianym przypadku, zasadne jest posiłkowe odwołanie się do art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT. (`(...)`) kosztem uzyskania przychodu dla Spółki byłaby równowartość wierzytelności uregulowanej przez Spółkę Holenderską poprzez wydanie Udziałów na rzecz Spółki (czyli równowartość wierzytelności o wydanie majątku likwidacyjnego, która przysługiwała Spółce wobec Spółki Holenderskiej)”. Interpretacja ta dotyczy sytuacji, w której podatnik, który otrzymał udziały w ramach wydania majątku likwidacyjnego przez spółkę zagraniczną, chciał potwierdzić, że w przypadku likwidacji tego podatnika, gdy będzie on ustalał przychód z tytułu wydania tych udziałów na rzecz swoich wspólników na podstawie art. 14a ustawy o CIT, to będzie uprawniony do pomniejszenia tego przychodu o koszt nabycia udziałów. Sytuacja ta, zdaniem Zainteresowanych, jest bardzo podobna do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem w tym przypadku również w praktyce nie doszło do odpłatnego zbycia udziałów, jednak z uwagi na konieczność rozpoznania przychodu, potwierdzono możliwość pomniejszenia tego przychodu o wartość kosztu jego uzyskania,

3. interpretacji z dnia 24 stycznia 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1125.2016.1.ANK, w której stwierdzono, że: „Zatem, wydatki na nabycie Wierzytelności 2 są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia (stanowiącej równowartość Wierzytelności 1 uregulowanej w ramach datio in solutum)”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, na potrzeby pobrania podatku u źródła, działając w charakterze płatnika i wyliczając podstawę opodatkowania, Spółka powinna pomniejszyć przychód Wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego o wartość wierzytelności Wspólnika wobec Poprzedniego wspólnika o wykonanie dystrybucji rzeczowej (w ramach podziału podlegających dystrybucji rezerw), uregulowanej przez Poprzedniego wspólnika w drodze dywidendy rzeczowej.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm. dalej: „updop”)

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W świetle art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop,

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie, na podstawie art. 22a updop,

przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 oraz art. 22 ust. 1 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi, że

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto art. 26 ust. 2ea precyzuje, że

przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, natomiast art. 26 ust. 2eb zawiera wyłączenie, w myśl którego przepisu ust. 2e nie stosuje się do podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian było wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e updop,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 updop,

do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Z powołanych wcześniej i mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika, że za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 3 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e updop).

Z brzmienia ww. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 22 updop jasno wynika, że przychód w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego powstaje wtedy, gdy wartość majątku likwidacyjnego jest wyższa niż koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w likwidowanej spółce.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zgodzić się, że Spółka, jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 updop, obliczając podstawę opodatkowania przy wydaniu Wspólnikowi majątku likwidacyjnego, może pomniejszyć jego przychód o koszt nabycia przez Wspólnika udziałów Spółki o wartość wierzytelności Wspólnika wobec Poprzedniego wspólnika o wykonanie dystrybucji rzeczowej (w ramach podziału podlegających dystrybucji rezerw), uregulowanej przez Poprzedniego wspólnika w drodze Dywidendy rzeczowej.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, stosowanie analogii w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której w rezultacie zastosowania tego sposobu wykładni nie doprowadzi się do pogorszenia sytuacji podatnika. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11 wskazał, że „Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP”.

W świetle powyższego, wobec braku unormowania na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów nabycia lub objęcia udziałów, mogących pomniejszyć przychód wspólnika z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, w sytuacji, gdy nabycie udziałów w likwidowanej spółce nastąpiło w drodze otrzymania dywidendy rzeczowej, zasadne jest posiłkowanie się konstrukcją określoną w art. 15 ust. 1i updop.

Przepis ten stanowi, że

w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1. wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo

2. wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Powyższy przepis dotyczy odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, które zostały nabyte w drodze czynności, która skutkowała powstaniem przychodu na podstawie art. 14a ustawy o CIT.

Wskazana regulacja nie może zostać zastosowana wprost w kwestii objętej zapytaniem Zainteresowanych lecz wobec braku jednoznacznego przepisu regulującego zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w omawianym przypadku, zasadne jest posiłkowe odwołanie się do art. 15 ust. 1i pkt 3 updop.

W rezultacie należałoby przyjąć, że Spółka będzie w przyszłości uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności Wspólnika wobec Poprzedniego wspólnika o wykonanie dystrybucji rzeczowej (w ramach podziału podlegających dystrybucji rezerw), uregulowanej przez Poprzedniego wspólnika w drodze dywidendy rzeczowej.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że w kontekście zadanego pytania oraz dokonanego przez Wnioskodawcę wskazania przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnosi, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie podstawy opodatkowania przy wydaniu Wspólnikowi majątku likwidacyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia stosowania Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.

We wniosku podkreślono, że poza jego zakresem pozostają inne niż objęte wprost zapytaniem aspekty podatkowe wydania majątku likwidacyjnego Spółki, w tym pozostałe zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych („podatku u źródła”) z tego tytułu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

4. z zastosowaniem art. 119a;

5. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

6. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(`(...)`) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).