Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy w celu rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r. nadwyżki kosztów usług niematerialnych (związanych wyłącznie z działalnością zwolnioną Spółki) za lata 2018-2021 Spółka będzie nadal zobowiązana stosować do tej nadwyżki limit kosztów usług niematerialnych tak jakby przepis art. 15e UPDOP nadal obowiązywał,

2. czy rozliczając po 1 stycznia 2022 r. nadwyżkę kosztów usług niematerialnych z lat ubiegłych (2018-2021) do wysokości tzw. wirtualnego limitu. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego te koszty usług niematerialnych z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy - Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub VAP) jest montaż złączek i przewodów (`(...)`) oraz produkcja innych części i świadczenie usług. Spółka działa na terenie Polski jak i poza jej granicami. Spółka sprzedaje swoje produkty podmiotom z grupy jak i klientom zewnętrznym.

Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP).

W latach 2018 - 2021 Spółka poniosła na rzecz podmiotów powiązanych wydatki z tytułu praw i usług niematerialnych (dalej: KN) wymienionych w art. 15e ust. 1 UPDOP. Wydatki te były związane wyłącznie z działalnością zwolnioną Spółki. Spółka ujmowała te wydatki w kosztach uzyskania przychodów działalności zwolnionej do wysokości limitu obliczonego na warunkach i zasadach wynikających z ww. przepisu art. 15e UPDOP. Nadwyżka KN, ponad obowiązujący Spółkę limit, była ujmowana przez Spółkę jako niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów (dalej: NKUP) i przypisana w całości do działalności zwolnionej. W rezultacie na dzień 31 grudnia 2021 r. Spółka wygenerowała wysoką nadwyżkę KN dotyczących okresu 2018 - 2021, w całości związaną z działalnością zwolnioną.

Łączna kwota KN, która pozostaje do rozliczenia przez Spółkę to kwota w wysokości ponad (`(...)`) zł.

W przypadku konieczności dalszego stosowania limitu rocznego wynikającego z art. 15e UPDOP w odniesieniu do KN, Spółka przewiduje że w bieżącym roku, jak również w kolejnych latach podatkowych może wystąpić sytuacja, że Spółka nie rozliczy całej wygenerowanej kwoty KN.

Jednocześnie Spółka nadmienia, że przed 1 stycznia 2022 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego (tzw. APA) i na dzień złożenia niniejszego wniosku postępowanie nie zostało zakończone.

Pytania

1. Czy w celu rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r. nadwyżki kosztów usług niematerialnych (związanych wyłącznie z działalnością zwolnioną Spółki) za lata 2018-2021 Spółka będzie nadal zobowiązana stosować do tej nadwyżki limit kosztów usług niematerialnych tak jakby przepis art. 15e UPDOP nadal obowiązywał?

2. Czy rozliczając po 1 stycznia 2022 r. nadwyżkę kosztów usług niematerialnych z lat ubiegłych (2018-2021) do wysokości tzw. wirtualnego limitu. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego te koszty usług niematerialnych z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując w latach 2022-2026 odliczenia kosztów wyłączonych uprzednio na podstawie art. 15e UPDOP (KN), będzie zobowiązana ustalać limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w przepisie art. 15e UPDOP - tak jakby przepis ten nadal obowiązywał, a wiec przyjmując swego rodzaju fikcję prawną.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony, w ramach limitu kosztów usług niematerialnych danego roku podatkowego wyliczanego wyłącznie na potrzeby rozliczenia KN z lat ubiegłych (2018-2021), uwzględnić w pierwszej kolejności nierozliczone w latach ubiegłych koszty tych usług, wg zasady FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło (nie dłużej jednak niż przez okres kolejnych 5 lat podatkowych, co oznacza, że w zeznaniu podatkowym za rok 2026 Spółka powinna ująć ostatnie z nierozliczonych KN).

Uzasadnienie

Ad 1)

Przepis art. 15e UPDOP, na podstawie którego podatnicy nabywający wskazane w tym przepisie usługi i prawa od podmiotów powiązanych zobowiązani byli do limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu nabycia takich usług i praw, został uchylony ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 poz. 2105; dalej: Ustawa nowelizująca).

Od 1 stycznia 2022 r. podatnicy, którzy ponoszą takie koszty mogą, więc ujmować je w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego w pełnej wysokości.

Zgodnie z brzmieniem przepisu przejściowego art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej: „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.”

Ww. przepis przejściowy ma na celu zagwarantowanie podatnikom ochronę praw nabytych. Przez nabycie przez podatnika prawa do odliczenia w rozumieniu ww. przepisu przejściowego należy rozumieć sytuację, w której część wydatków poniesionych przez podatnika podlegała limitowaniu na podstawie art. 15e UPDOP (obowiązującego do końca 2021 r.) i ta limitowana część może następnie podlegać odliczeniu w kolejnych pięciu latach. Normalnie (gdyby przepis nadal obowiązywał) odliczenie takie byłoby możliwe, o ile podatnikowi przysługiwałby niewykorzystany limit kosztów w tych kolejnych 5 latach. Z uwagi jednak na to, że przepis został uchylony brzmienie przepisu przejściowego może budzić pewne wątpliwości w zakresie interpretowania zawartego w nim sformułowania, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się „w zakresie i na zasadach przewidzianych w tym przepisie”.

Przepis art. 15e ust. 9 UPDOP stanowił, że: „Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1 (tj. w ust. 1 art. 15e - kwota kosztów limitowanych - przypis Spółki) nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.” Uchylony przepis art. 15e ust. 9 UPDOP wskazuje na możliwość odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów usług niematerialnych „w ramach obowiązujących w danym roku limitów”, które to limity od 1 stycznia 2022 już nie obowiązują. Cały art. 15e UPDOP został bowiem uchylony.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że:

„przepis przejściowy odwołuje się do ww. art. 15e ust. 9 UPDOP, który to przepis dawał możliwość odliczenia podatnikom nieodliczonych wcześniej (z uwagi na limit) kosztów usług niematerialnych w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych oraz w ramach obowiązujących w tych latach limitów, „choć sam przepis art. 15e ust. 9 UPDOP nie określa wprost tych limitów ani zasad kalkulacji limitu (są one bowiem zawarte w pozostałych regulacjach art. 15e), to odwołuje się on do zasad i limitów wynikających z tych regulacji (odwołuje się do pozostałych regulacji art. 15e UPDOP), „dlatego mimo że cały art. 15e UPDOP został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r., to na podstawie powołanego wcześniej przepisu przejściowego (art. 60 UPDOP) należy przyjąć, że wprowadza on pewnego rodzaju fikcję prawną, polegającą na założeniu, że dla celów odliczenia kosztów usług niematerialnych nieodliczonych w latach 2018-2021 ze względu na obowiązujące wówczas limity, podatnik powinien stosować dotychczasowe zasady i obliczać limity w tych kolejnych pięciu latach podatkowych, tj. według formalnie nieobowiązujących już przepisów.

Zatem Spółka będzie mogła ująć wygenerowaną nadwyżkę KN w kolejnych 5 latach podatkowych, tj. 2022-2026. w kosztach uzyskania przychodów jedynie do wysokości limitu obliczonego dla danego roku podatkowego, zgodnie z zasadami wynikającymi z uchylonego art. 15e UPDOP. W istocie więc Spółka będzie liczyła tzw. wirtualny limit, opierając się na danych Spółki dotyczących danego roku podatkowego, dla którego limit ten będzie liczony i będzie stosować ten wirtualny limit wyłącznie na potrzeby ustalenia wysokości KN z lat ubiegłych. Jednocześnie bieżące koszty usług i praw niematerialnych będzie odliczać bez stosowania dotychczasowych limitów, ponieważ art. 15e UPDOP już nie obowiązuje. Limit ten będzie miał zatem charakter „wirtualny”, ponieważ co do zasady powinien on dotyczyć limitowania kosztów podatkowych z roku bieżącego, a jedynie pomocniczo służyć do odliczenia wydatków z lat poprzednich. W tym przypadku jednak będzie on stosowany wyłącznie do odliczenia KN z lat ubiegłych.

Spółka chciałaby jedynie nadmienić, że takie stanowisko w zakresie sposobu rozliczania nadwyżki KN z lat ubiegłych w związku z uchyleniem art 15e UPDOP zostało wyrażone również przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie Dziennika Gazety Prawnej (wydanie DGP z dnia 2 grudnia 2021 r.):

„Zauważono ponadto, że zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Lądu (przepis przejściowy) podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany.”

Mimo że stanowisko wyrażone w ten sposób nie stanowi oficjalnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie ma charakteru wiążącego, to jednak wskazuje na pewien kierunek wykładni prezentowany przez MF w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia.

Ad 2)

Analizowane przepisy (art. 15e ust. 9 UPDOP jak i przepis przejściowy) nie wskazują, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu), możliwą do rozliczenia w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych w sytuacji, gdy ustalona na dany rok podatkowy kwota limitu (tzw. limitu wirtualnego) nie pozwoli na odliczenie całej kwoty nadwyżki. Przepisy nie określają czy w pierwszej kolejności odliczeniu podlegać powinny koszty z danego roku podatkowego, a następnie te z lat ubiegłych czy można zastosować również kolejność odwrotną.

W ocenie Spółki w przypadku, gdy brak jest przepisu regulującego tę kwestię należy przyjąć, że podatnik może zastosować każdą (dowolną) metodę, która będzie najpełniej realizowała jego prawo do odliczenia nieodliczonej w poprzednich latach nadwyżki KN i nie będzie stała w sprzeczności z ogólnymi zasadami dotyczącymi ujmowania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki podatnik ma w tym zakresie swobodę, a jedynym ograniczeniem, które może wpływać na dobór odpowiedniej metody/techniki (np. wg zasad FIFO czy LIFO, ewentualnie innej) jest konieczność uwzględnienia horyzontu czasowego, zgodnie z którym podatnik zachowuje prawo do rozliczenia nieodliczonych wcześniej (tj. przed 2022 r.) kosztów przez okres nie dłuższy niż 5 kolejnych lat podatkowych (rozliczenie nadwyżki KN będzie więc możliwe jedynie w okresie 2022-2026, a więc rok 2026 będzie ostatnim rokiem podatkowym, w którym będzie możliwe rozliczenie wygenerowanej z lat poprzednich nadwyżki).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jeżeli ustalony limit kosztów usług niematerialnych w roku 2022 (wyłącznie na potrzeby rozliczenia nadwyżki kosztów z lat 2018-2021) nie pozwoli na jej odliczenie w pełnej wysokości, wówczas w pierwszej kolejności Spółka powinna ująć w KUP nadwyżkę dotyczącą okresu najwcześniejszego (aż do wysokości przysługującego limitu).

Stosowanie zasady FIFO pozwoli najpełniej zrealizować cel, jakim jest rozliczenie przez podatnika zlimitowanych kosztów usług niematerialnych i ograniczyć ryzyko związane z tym, że podatnik nie zdąży odliczyć tych kosztów w ciągu 5 lat podatkowych.

Wprawdzie od 1 stycznia 2022 r. ograniczenia wynikające z art 15e UPDOP nie mają, już znaczenia dla kosztów usług niematerialnych z roku bieżącego i podatnik nie będzie już stał przed dylematem, czy w pierwszej kolejności w ramach limitu rozliczyć koszty bieżące dotyczące tych usług czy z lat poprzednich, to jednak nadal aktualne pozostaje zagadnienie, w jakiej kolejności rozliczać koszty usług niematerialnych z lat ubiegłych, gdy wirtualny limit nie pozwala na ich odliczenie w pełnej wysokości.

Zasadniczo, powyższe podejście dotyczące możliwości stosowania zasady FIFO w odniesieniu do kosztów usług niematerialnych potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2020 r., Znak 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.