Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, (tj. koszty usług doradczych oraz koszty usług świadczonych przez SSE) należy uznać za koszty ogólne związane z całokształtem działalności Spółki (tzw. koszty wspólne), wobec czego ich alokacja do przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych z opodatkowania powinna być dokonana zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz spółką publiczną, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa oraz produkcji i sprzedaży wyrobów z mięsa.

W związku z planowaną nową inwestycją, Spółka otrzymała od Specjalnej Strefy Ekonomicznej Y S.A. z siedzibą w Z (dalej: „SSE”) działającej z upoważnienia Ministra właściwego do spraw gospodarki, decyzję o wsparciu nr `(...)` z dnia `(...)` 2021 r. (dalej: „Decyzja o wsparciu”), wydaną na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm.) (dalej: „ustawa o WNI”).

Rozważane przez Wnioskodawcę przedsięwzięcie, którego dotyczy Decyzja o wsparciu (dalej: „Inwestycja”), polegać ma na zwiększeniu mocy produkcyjnych poprzez rozbudowę istniejącego zakładu w A. Prace związane z Inwestycją mają objąć w szczególności wybudowanie nowej hali produkcyjnej, wyposażenie jej w niezbędną infrastrukturę (m.in. nowoczesne linie technologiczne) oraz zatrudnienie dodatkowego personelu. Zgodnie z rozważanym harmonogramem działań, realizacja Inwestycji rozpocznie się w 2023 r. a zakończy się w 2025 r.

Otrzymana przez Spółkę Decyzja o wsparciu obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, sklasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) m.in. w następujących grupowaniach:

- Mięso przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem mięsa z drobiu (10.11),

- Mięso z drobiu przetworzone i zakonserwowane (10.12),

- Wyroby z mięsa (włączając wyroby z mięsa drobiowego) (10.13),

- Pozostałe artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane (10.89), tj. działalności analogicznej do działalności aktualne prowadzonej przez Spółkę.

Na podstawie uzyskanej Decyzji o wsparciu Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zakresie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w Decyzji o wsparciu. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przy tym przekroczyć wielkości pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Decyzja o wsparciu została wydana Wnioskodawcy na okres 10 lat od dnia jej wydania.

W chwili obecnej Spółka nie rozpoczęła realizacji Inwestycji i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego dostępnego w ramach Decyzji o wsparciu. Spółka nie jest też adresatem innych decyzji o wsparciu wydanych na podstawie ustawy o WNI ani zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydanych w oparciu o ustawę o Specjalnych Strefach Ekonomicznych z dnia 20 października 1994 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 600 ze zm.).

Spółka prowadzi obecnie działalność produkcyjną w zakładzie w A. Z tego tytułu Spółka na bieżąco osiąga dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym (tj. niepodlegające zwolnieniu przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dla dochodów osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji o wsparciu).

W związku z objęciem rozważanej Inwestycji Decyzją o wsparciu i tym samym wstąpieniem Spółki do SSE, Spółka poniosła i w przyszłości będzie ponosić wydatki takiej jak:

- koszty usług doradczych świadczonych przez profesjonalnych doradców w zakresie wsparcia w analizie planowanej Inwestycji oraz pozyskaniu Decyzji o wsparciu,

- opłaty z tyt. usług świadczonych przez SSE na rzecz Spółki zgodnie z umową zawartą między stronami.

Wskazane powyżej usługi doradcze świadczone przez profesjonalnych doradców w zakresie wsparcia w uzyskaniu Decyzji o wsparciu objęły prace analityczne i przygotowawcze dotyczące Inwestycji oraz wsparcie w procesie ubiegania się o udzielenie pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. W szczególności, usługi obejmowały przygotowanie dokumentacji przedstawionej SSE. Ponadto, Spółka uczestniczyła w konsultacjach ze specjalistami na temat założeń i warunków realizacji rozważanej Inwestycji przy zastosowaniu zwolnienia podatkowego. Analizy obejmowały zarówno aspekty związane ściśle z pozyskaniem Decyzji o wsparciu jak i kwestie mające wpływ na całokształt działalności Spółki (np. analizy scenariuszowe utylizacji ulgi w zależności od rentowności planowanej działalności).

Z kolei opłaty na rzecz SSE z tyt. usług uiszczane są przez Spółkę na podstawie Umowy nr `(...)` zawartej w dniu `(...)` 2021 r. między SSE (jako tzw. Zarządzającym obszarem) a Spółką („Umowa”).

Zawarcie Umowy w związku z ubieganiem się o Decyzję o wsparciu było dla Spółki obowiązkowe w świetle ustawy o WNI.

Zgodnie z treścią Umowy, SSE zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług innych niż informacyjne w celu wspomagania działalności Spółki. Usługi objęte Umową stanowią czynności wykonywane przez SSE w ramach poszczególnych rodzajów ofert wyszczególnionych w Umowie, tj.:

1. Oferta infrastrukturalna:

- możliwość korzystania z infrastruktury technicznej i drogowej w obszarze, której dysponentem/właścicielem jest SSE,

2. Oferta doradczo-szkoleniowa:

- wsparcie i pośrednictwo w kontaktach z instytucjami otoczenia biznesu, szkołami zawodowymi, ośrodkami B+R, przedsiębiorcami, klastrami itd.,

3. Oferta badawczo-rozwojowa:

- wsparcie i pośrednictwo w kontaktach z ośrodkami akademickimi w obszarze rozpoznania dostępności wykwalifikowanej kadry pracowniczej (absolwenci uczelni wyższych),

- pomoc w kontaktach z naukowymi ośrodkami badawczymi,

4. Oferta kształcenia dualnego:

- cykliczne spotkania z przedstawicielami szkół/uczelni w zakresie dopasowywania oferty kształcenia do potrzeb przedsiębiorców,

- organizowanie/współorganizowanie praktyk i staży zawodowych dla uczniów/studentów,

5. Oferta promocyjna:

- Promocja przedsiębiorców za pomocą dostępnych kanałów komunikacji, w publikacjach i materiałach reklamowych oraz podczas eventów,

6. Oferta biznesowa:

- organizacja eventów i spotkań B2B,

7. Oferta pro-eksportowa:

- wspieranie zagranicznej ekspansji poprzez m.in. prowadzone kampanie informacyjne dotyczące prowadzonych procedur przetargowych organizacji międzynarodowych,

- doradztwo w zakresie dostępnych instrumentów wsparcia ekspansji zagranicznej.

Zgodnie z Umową, począwszy od roku 2022 (tj. jeszcze przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji) Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz SSE wynagrodzenia z tytułu wskazanych powyżej usług.

Powyższe wydatki nie zwiększą wartości środków trwałych, które miałyby powstać w ramach Inwestycji. Spółka zamierza potraktować te koszty jako koszty bieżącej działalności niezwiązane bezpośrednio z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Wobec tak zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wskazane powyżej koszty powinny zostać przypisane do:

(i) źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

(ii) źródła przychodów, z których dochody są zwolnione z tego podatku; czy też

(iii) źródła przychodów z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jak i do źródła przychodów, z których dochody są zwolnione z tego podatku (jako tzw. „koszty wspólne”).

Tytułem uzupełnienia, wyjaśnili Państwo, że będące przedmiotem zapytania koszty:

1. usług doradczych świadczonych przez profesjonalnych doradców w zakresie wsparcia w analizie planowanej Inwestycji oraz pozyskaniu Decyzji o wsparciu były przez Spółkę ponoszone:

a. przed uzyskaniem Decyzji o wsparciu,

oraz

b. po uzyskaniu Decyzji o wsparciu, a przed wygenerowaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu.

2. opłat z tyt. usług świadczonych przez Specjalną Strefę Ekonomiczną na rzecz Spółki zgodnie z umową zawartą między stronami były i są ponoszone przez Spółkę po uzyskaniu Decyzji o wsparciu, a przed wygenerowaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu. Koszty te nie były ponoszone przed uzyskaniem Decyzji o wsparciu.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, (tj. koszty usług doradczych oraz koszty usług świadczonych przez SSE) należy uznać za koszty ogólne związane z całokształtem działalności Spółki (tzw. koszty wspólne), wobec czego ich alokacja do przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych z opodatkowania powinna być dokonana zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, (tj. koszty usług doradczych oraz koszty usług świadczonych przez SSE) należy uznać za koszty ogólne związane z całokształtem działalności Spółki (tzw. koszty wspólne), wobec czego ich alokacja do przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych z opodatkowania powinna być dokonana zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania przychodów z tych źródeł.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Ponadto, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepisy ustawy nakładają więc na podatników obowiązek ustalania dochodu (straty) i podstawy opodatkowania poprzez prowadzoną ewidencję rachunkową, do czego konieczne jest wyodrębnienie dochodu opodatkowanego i dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 i ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

O przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do danego źródła decyduje ich związek z konkretnym przychodem. Ustawodawca w art. 15 ust. 2 i 2a przewidział możliwość wystąpienia kategorii kosztów związanych jednocześnie zarówno z działalnością zwolnioną jak i działalnością opodatkowaną (tzw. „kosztów wspólnych”).

W ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, (tj. koszty usług doradczych oraz koszty usług świadczonych przez SSE) należy uznać za koszty ogólne (tzw. koszty wspólne). Koszty te mają bowiem związek z całokształtem działalności Spółki i nie da się ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami (czy to opodatkowanymi czy też zwolnionymi). Jednocześnie poniesienie tych kosztów jest w pełni uzasadnione i racjonalne w celu zabezpieczenia możliwości realizacji przyszłej inwestycji na preferencyjnych zasadach.

Koszty usług świadczonych przez SSE.

Kwestię usług świadczonych przez SSE reguluje ustawa o WNI. W myśl art. 7 ust. 2 pkt 3, jednym z zadań podmiotów zarządzających obszarami specjalnych stref ekonomicznych jest świadczenie bezpłatnych usług informacyjnych na rzecz przedsiębiorców ubiegających się o wsparcie oraz korzystających ze wsparcia. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o WNI, przedsiębiorca, który uzyskał decyzję o wsparciu, obowiązany jest do zawarcia umowy z podmiotem zarządzającym obszarem (tj. SSE) o świadczeniu usług innych niż informacyjne. Przy czym, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o WNI, za usługi inne niż informacyjne świadczone przez SSE uznaje się m.in. usługi doradcze, promocyjne i szkoleniowe.

Usługi świadczone przez SSE w ramach Umowy mają/będą miały wpływ na całość działalności Spółki, a nie jedynie na działalność określoną w Decyzji o wsparciu. Świadczyć o tym mogą m.in. następujące okoliczności:

- działania promocyjne podejmowane przez SSE nie będą dotyczyć jedynie działalności Spółki objętej Decyzją o wsparciu, lecz całego profilu działalności Wnioskodawcy;

- informacje zdobyte przez Spółkę dzięki pośrednictwu SSE (np. w ramach szkoleń) znajdą zastosowanie w ramach całej działalności Spółki (nie tylko działalności objętej zwolnieniem);

- wykwalifikowana kadra pracownicza, którą Spółka będzie miała szansę pozyskać poprzez kontakt z lokalnymi ośrodkami kształcenia (szkołami, uczelniami wyższymi) udostępniony przez SSE, nie obejmuje wyłącznie możliwości zatrudnienia w ramach Inwestycji, ale też w pozostałych obszarach działalności Spółki.

- uczestnictwo przedstawicieli Spółki w spotkaniach biznesowych organizowanych przez SSE, przełoży się na możliwość zdobycia kontaktów do różnych instytucji biznesowych, akademickich i badawczych (nie tylko w zakresie działalności objętej zwolnieniem).

Usługi doradcze świadczone przez profesjonalnych doradców.

Usługi doradcze świadczone na rzecz Spółki przez profesjonalnych doradców dotyczyły przeprowadzenia konsultacji i prac koncepcyjnych związanych z Inwestycją oraz wsparcia w przygotowaniu odpowiedniej dokumentacji przekazanej SSE.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty usług doradztwa wpływają na całokształt działalności gospodarczej Spółki, nie jedynie na działalność określoną w Decyzji o wsparciu. Dzięki pozyskaniu decyzji Spółka zabezpieczyła możliwość skorzystania z pomocy publicznej w związku z planowaną Inwestycją. Samo pozyskanie Decyzji o wsparciu nie przesądza jednak jeszcze o tym czy Inwestycja zostanie faktycznie zrealizowana i czy będzie generowała przychody, które będą mogły korzystać ze zwolnienia. Na chwile obecną brak pewności w jakim stopniu Spółka faktycznie będzie w przyszłości generować przychody zwolnione.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. koszty usług doradczych oraz koszty usług świadczonych przez SSE, mają charakter ogólny i nie wiążą się w całości jedynie z działalnością prowadzoną w oparciu o Decyzję o wsparciu lub z pozostałą działalnością Spółki. Kosztów tych bowiem Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do źródła przychodów, z których dochody podlegają zwolnieniu z podatku (działalność objęta Decyzją o wsparciu prowadzona na terenie SSE), ani do źródła przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien dokonać alokacji powyższych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.607.2018.2.JKT, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „W związku z tym, wydatki opisane w pytaniu 1 [w tym m.in. „koszty doradztwa w zakresie wejścia do strefy” oraz „koszty nabycia usług wsparcia przy rozpoczęciu działalności w strefie.” - dopisek Wnioskodawcy], ponoszone w związku z działaniami zmierzającymi do właściwego zorganizowania działalności w strefie, należy uznać za koszty ogólne, rozliczane według klucza przychodowego. Do momentu uzyskania pierwszego przychodu zwolnionego w całości będą zwiększały koszty działalności pozastrefowej, ponieważ zastosowanie opisanego wcześniej klucza warunkuje przypisanie takiego procentu kosztów o danego rodzaju działalności, jaki wynika ze stosunku przychodów z tego rodzaju działalności do ogólnej sumy przychodów. W wypadku nieosiągnięcia przychodów strefowych - całość przychodów generuje działalność pozastrefowa, w związku z czym całość kosztów wspólnych należy przypisać do tego rodzaju działalności”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

wolne od podatku są dochody podatników dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

przez nową inwestycję należy rozumieć:

inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm., dalej: „rozporządzenie o WNI”):

wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

- musi zostać właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jak już wcześnie wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop:

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku z którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazać należy, że koszty usług doradczych poniesione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem Decyzji o wsparciu, powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania na zasadach ogólnych, tj. zmniejszać przychody z działalności opodatkowanej. Zatem, w tym zakresie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. koszty powinny zostać przyporządkowane wg klucza przychodowego.

Jak już wyżej wskazano, warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z działalności zwolnionej, jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

- brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z działalności zwolnionej oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie poniesionych kosztów podatkowych do poszczególnych rodzajów działalności, należy przyporządkowania tego dokonać zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do analizowanego zagadnienia wskazać należy, że w przypadku, wydatków z tytułu usług doradczych oraz opłaty z tytułu usług świadczonych przez Specjalną Strefę Ekonomiczną poniesionych przez Wnioskodawcę po uzyskaniu Decyzji, ale przed wygenerowaniem przychodu z działalności zwolnionej – Wnioskodawca w celu wyliczenia prawidłowej wysokości kosztów alokowanych do poszczególnych źródeł winien rozliczyć je zgodnie z art. 15 ust. 2 updop.

Jak już wyżej wskazano art. 15 ust. 2 updop stanowi, że:

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej przepisu, w ocenie tut. Organu, stosownego obliczenia proporcji przychodowej należy dokonywać w oparciu o roczne wartości przychodów z danego źródła w odniesieniu do ogólnej rocznej kwoty przychodów.

W celu ustalenia właściwej proporcji kosztów Wnioskodawca winien brać pod uwagę proporcję przychodów powstałych podczas całego roku podatkowego i tą proporcją podzielić koszty pośrednie związane zarówno z przychodami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, (tj. koszty usług doradczych oraz koszty usług świadczonych przez SSE) należy uznać za koszty ogólne związane z całokształtem działalności Spółki (tzw. koszty wspólne), wobec czego ich alokacja do przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych z opodatkowania powinna być dokonana zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT:

- w części dotyczącej usług doradczych świadczonych przez profesjonalnych doradców w zakresie wsparcia w analizie planowanej Inwestycji oraz pozyskaniu Decyzji o wsparciu, które były przez Spółkę ponoszone przed uzyskaniem Decyzji o wsparciu – należy uznać za nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie – należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez stronę postępowania

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).