Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty materiałów i surowców ponoszone przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej Działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) i jako takie podlegają odliczeniu w oparciu o wskazany artykuł - również wtedy, gdy prowadzona Działalność B+R dotyczy sposobów konfekcjonowania produktów oraz procesów produkcyjnych, a w rezultacie której powstają Produkty Uboczne, które są następnie wykorzystywane.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1.1. Uwagi wstępne

X (dalej: „Spółdzielnia" lub „Wnioskodawca") jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT") od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółdzielnia podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółdzielnia jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rokiem podatkowym Spółdzielni jest rok kalendarzowy.

1.2. Działalność B+R Spółdzielni

Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej. Spółdzielnia jest xxx. Produkowane sery - xxx - są oferowane w szczególności pod własnymi markami Spółdzielni („(…)", „(…)"), z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej - skierowane do konsumenta indywidualnego. Spółdzielnia posiada w swojej ofercie także inne produkty - xxx.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółdzielnia prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej jako: „Działalność B+R"). Prowadzona działalność była i jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca prosi o przyjęcie tej kwestii jako elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Przedmiotem prowadzonej Działalności B+R jest w szczególności opracowywanie nowych produktów i procesów produkcyjnych, w tym również wprowadzanie znaczących modyfikacji w dotychczas wytwarzanych produktach i stosowanych procesach. Spółdzielnia prowadzi Działalność B+R z własnej inicjatywy i na własne potrzeby, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

1.3. Działalność B+R dotycząca produktów, w tym ich konfekcjonowania

W ramach Działalności B+R dotyczącej produktów - opracowywania nowych produktów lub wprowadzania znaczących modyfikacji w produktach dotychczas wytwarzanych - prowadzone prace mogą koncentrować się albo na samym produkcie - jego opracowaniu lub jego istotnej modyfikacji np. jego składu czy wykorzystanych do jego produkcji kultur bakterii - albo na sposobie jego konfekcjonowania - opracowaniu lub istotnej modyfikacji sposobu krojenia, porcjowania i pakowania produktu.

Proces konfekcjonowania serów jest jednym z kluczowych elementów produkcji artykułów spożywczych oferowanych konsumentom indywidualnym. Opracowanie i zastosowanie np. odpowiedniego opakowania ma zasadnicze znaczenie z perspektywy zachowania właściwości organoleptycznych, odżywczych czy smakowych sera w krótkim i długim okresie (przydatności produktu do spożycia). Prowadzona w tym obszarze Działalność B+R może prowadzić do oferowania produktów w nowych postaciach (np. sprzedaży w postaci plasterkowanej serów dotychczas oferowanych w blokach), do zastosowania opakowań w mniejszej ilości lub lepiej nadających się do recyklingu czy do zapewnienia większej stabilizacji jakościowej produktów. W związku z pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w obszarze konfekcjonowania serów - opracowania technologii krojenia i pakowania serów w folie cienkie i/lub podatne na recykling - Spółdzielnia otrzymała także dofinansowanie od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBR) na prowadzenie takich prac.

1.4. Działalność B+R w zakresie procesów produkcyjnych

Spółdzielnia prowadzi również Działalność B+R w zakresie procesów produkcyjnych - opracowuje nowe procesy lub wprowadza znaczące modyfikacje w procesach już realizowanych. Prowadzone w tym obszarze prace mają na celu np. osiągnięcie odpowiedniej (np. wyższej niż dotychczasowa) powtarzalności produkcji, zwiększenie zdolności produkcyjnych, uzyskanie oszczędności energetycznej (przez np. opracowanie i wdrożenie instalacji odzysku energii) czy zmodyfikowanie wykorzystywanych instalacji w taki sposób, aby spełniały one wyższe (bardziej rygorystyczne) wymogi środowiskowe.

1.5. Materiały i surowce zużywane w Działalności B+R

Poza prowadzeniem prac koncepcyjnych czy teoretycznych, w trakcie których określane są pożądane właściwości nowego (zmodyfikowanego) produktu lub procesu oraz opracowywane są sposoby osiągnięcia założonych celów, prowadzona Działalność B+R wymaga wykonywania produkcji próbnych. Produkcje próbne służą wykonywaniu partii testowych nowych lub zmodyfikowanych produktów bądź też przeprowadzeniu testowych serii produkcyjnych (symulowaniu procesów produkcyjnych) w ramach nowych lub modyfikowanych procesów produkcyjnych.

Wyprodukowane w rezultacie produkcji próbnej wyroby podlegają weryfikacji - na ich podstawie ocenia się, czy nowy (zmodyfikowany) produkt lub proces osiągnął założone parametry (i może ona zostać wdrożony w ramach produkcji seryjnej), czy też konieczne jest prowadzenie dalszych prac. Produkcje próbne wykonuje się aż do momentu osiągnięcia założonych parametrów nowego produktu lub procesu.

Spółdzielnia nabywa materiały i surowce, które wykorzystuje w prowadzonej Działalności B+R, a w szczególności do wskazanych powyżej produkcji próbnych wykonywanych w ramach takiej działalności. Spółdzielnia faktycznie zużywa np. mleko czy podpuszczkę lub folie do pakowania w toku (na potrzeby) wykonywania partii testowych lub testowych serii produkcyjnych. Produkcje próbne są wykonywane również wtedy, gdy prowadzona Działalność B+R dotyczy sposobu konfekcjonowania produktów Spółdzielni oraz gdy taka działalność jest prowadzona w zakresie usprawniania procesów produkcyjnych.

1.6. Koszty Materiałów i Surowców

W związku z powyższym Spółdzielnia ponosi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o CIT w postaci kosztów nabywanych materiałów i surowców. Wskazane koszty nie są przy tym ponoszone w ramach badań podstawowych, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT.

Ponoszone koszty mogą być przy tym finansowane (zwracane) w całości lub w części z dotacji otrzymywanych przez Spółdzielnię - niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich kosztów, które nie są finansowane (nie zostaną sfinansowane) z dotacji, lub takiej części tych kosztów, która nie jest finansowana (nie zostanie sfinansowana) z dotacji (dalej jako: „Koszty Materiałów i Surowców").

1.7. Produkty Uboczne

W rezultacie przedstawionej powyżej Działalności B+R, w której wykorzystywane są materiały i surowce, może dochodzić do powstawania „produktów ubocznych" (dalej: „Produkty Uboczne"). Produkty te mogą przyjmować postać:

- odpadów - np. partii produktów nienadających się do dalszego wykorzystania lub odrzutu powstającego w procesie produkcji;

- partii próbnych - partii produktów charakteryzujących się właściwościami odpowiadającymi założonym parametrom nowego (docelowego, gotowego) produktu lub właściwościami do nich zbliżonymi;

- produktów gotowych - mogących powstawać np. w rezultacie Działalności B+R, której celem jest wprowadzenie nowego procesu produkcyjnego lub istotne zmodyfikowanie procesu już stosowanego (takie produkty gotowe mogą powstawać chociaż np. prace nad procesem nie zostały zakończone - nie udało się osiągnąć oczekiwanych parametrów procesu).

Produkty Uboczne mogą być wykorzystywane w następujący sposób:

- utylizowane, co może generować dodatkowe koszty;

- przetwarzane, w wyniku czego mogą powstawać nowe wyroby gotowe lub kolejne Produkty Uboczne;

- bądź też - w miarę możliwości biznesowych - zbywane (sprzedawane; z tytułu sprzedaży Produktów Ubocznych Spółdzielnia rozpoznaje przychody podlegające opodatkowaniu).

1.8. Pozostałe uwagi

Spółdzielnia zamierza odliczać na podstawie art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B + R") Koszty Materiałów i Surowców ponoszone w ramach prowadzonej Działalności B+R.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić swoje rozumienie przepisów regulujących Ulgę B+R w następującym zakresie:

czy Koszty Materiałów i Surowców, ponoszone przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej Działalności B+R, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i jako takie podlegają odliczeniu w oparciu o wskazany artykuł - również wtedy, gdy prowadzona Działalność B+R dotyczy sposobów konfekcjonowania produktów oraz procesów produkcyjnych, a w rezultacie której powstają Produkty Uboczne, które są następnie wykorzystywane.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Spółdzielnia w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej (ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT) wyodrębnia koszty prowadzonej działalności, w tym Działalności B+R w postaci Kosztów Materiałów i Surowców zużywanych na potrzeby i w toku takiej działalności. W przypadku decyzji Spółdzielni o dokonaniu powyższego odliczenia w ramach Ulgi B+R, Koszty Materiałów i Surowców zostaną wykazane w zeznaniu zgodnie z art. 18e ustawy o CIT.

Przedmiotowy wniosek dotyczy Działalności B+R prowadzonej w latach 2018-2021 (stan faktyczny) oraz w bieżącym roku podatkowym i w latach przyszłych (zdarzenie przyszłe).

Spółdzielnia nie prowadzi i nie prowadziła we wskazanych latach działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu (Spółdzielnia nie korzysta i nie korzystała ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT). Spółdzielnia nie posiada również status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Pytanie

Czy Koszty Materiałów i Surowców ponoszone przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej Działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i jako takie podlegają odliczeniu w oparciu o wskazany artykuł - również wtedy, gdy prowadzona Działalność B+R dotyczy sposobów konfekcjonowania produktów oraz procesów produkcyjnych, a w rezultacie której powstają Produkty Uboczne, które są następnie wykorzystywane?

Państwa stanowisko w sprawie

Koszty Materiałów i Surowców ponoszone przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej Działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i jako takie będą podlegać odliczeniu w oparciu o wskazany artykuł - również wtedy, gdy prowadzona Działalność B+R dotyczy sposobów konfekcjonowania produktów oraz procesów produkcyjnych, a w rezultacie której powstają Produkty Uboczne, które są następnie wykorzystywane.

Z zastrzeżeniem, że wskazane koszty będą podlegać odliczeniu w ramach Ulgi B+R (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) do wysokości nieprzekraczającej kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółdzielnię z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Uzasadnienie

1. Uwagi ogólne

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT „podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT określono katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R. W ust. 2 pkt 2 wskazano, iż „za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową".

Natomiast w art. 18d ust. 3a-3k ustawy o CIT wskazano dodatkowe kategorie kosztów i warunki, na jakich mogą te kategorie wydatków zostać odliczone w ramach Ulgi B+R przez podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (wraz z zasadami ich odliczania).

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o CIT „koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce".

Artykuł 18d ust. 5 ustawy o CIT wskazuje z kolei, że „koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym". Zasady korygowania dokonanego odliczenia w sytuacji wystąpienia okoliczności, o których mowa powyżej, określa ust. 5a.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT „podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów".

W art. 18d ust. 7 ustawy o CIT określono kwoty kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R. Zgodnie z pkt 3 tego ustępu w przypadku podatników, którzy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego (według wskazanych wcześniej regulacji), jest to - w przypadku kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, tj. kosztów nabycia materiałów i surowców - 100% kosztów (zarówno w brzmieniu ustawy o obowiązującym do końca 2021 r., jak i od początku 2022 r.).

Na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 1 ustawy o CIT „odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane". Zdanie 2 wskazanego ustępu, ust. 9 oraz kolejne artykuły ustawy o CIT określają możliwości skorzystania z Ulgi B+R w sytuacji, gdy podatnik ponosi we wskazanym roku stratę lub wielkość osiągniętego dochodu jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń.

2. Koszty kwalifikowane

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT odliczeniu w ramach Ulgi B+R podlegają „koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi".

Przez koszty uzyskania przychodów „poniesione na działalność badawczo-rozwojową" należy zdaniem Wnioskodawcy rozumieć takie koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), które zostały poniesione na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej - pozostają z nią w faktycznym związku. Ustawodawca nie uzależnił przy tym możliwości uznania określonych wydatków za koszty kwalifikowane od rezultatów takiej działalności.

Przedstawione rozumienie wynika, przykładowo, ze zmiany interpretacji dokonanej przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2017 r., sygn. DPP7.8221.47.2017.MNX, którą zmieniono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.335.2016.2.EN. W zmienionej interpretacji Organ stwierdził, iż „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany".

Z powyższego rozstrzygnięcia wynika zatem, że o tym, czy (w jakiej części) wynagrodzenie określonego pracownika może być kosztem kwalifikowanym - czy może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - decyduje to, w jakiej części ten pracownik faktycznie wykonuje prace w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Faktyczne wykorzystanie określonych świadczeń w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej potwierdza zatem charakter kosztów nabycia tych świadczeń jako kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Zacytowany powyżej pogląd prezentuje także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS") w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w ostatnio wydanych interpretacjach:

- w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2022 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.202.2022.3.PS,

- w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.79.2022.2.PC,

- w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.98.2022.1.IM,

- w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.57.2022.l.MBD,

- w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.143.2022.l.BM,

- w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.624.2021.2.IZ,

- w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.33.2022.3.BM,

- w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.49.2022.2.MBD,

- w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.592.2021.2.IM,

- w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.24.2022.2.IZ.

Również z brzmienia art. 18d ust. 3 ustawy o CIT wynika, że samo wykorzystanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przemawia za uznaniem odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych aktywów za koszty kwalifikowane - a więc, jak wskazano, za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

3. Materiały i surowce

W art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca posłużył się pojęciami „materiały" oraz „surowce", których nie zdefiniowano w ustawie o CIT. Ustawodawca wskazał jedynie, że kosztami kwalifikowanymi mogą być koszty nabycia wyłącznie takich materiałów i surowców, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie ze znaczeniem powyższych pojęć funkcjonujących na gruncie języka powszechnego przez „materiały" („materiał") należy rozumieć „to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty"; natomiast „surowce" („surowiec") oznacza „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl [dostęp: 01.06.2022 r.]).

Pojęciem „materiały" posługuje się również ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która w art. 3 ust. 1 pkt 19 odwołuje się do „materiałów nabywanych w celu zużycia na własne potrzeby". Takie rozumienie materiałów - jako składników majątku nabywanych w celu zużycia na własne potrzeby - znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej" (Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, LEX/el.).

Przedstawione powyżej rozumienie pojęć „materiały" i „surowce" jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS, przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.82.2022.2.PC,

- w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.151.2022.2.AN,

- w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.195.2022.l.AN,

- w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.596.2021.2.AN,

- w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.43.2022.3.AN,

- w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.86.2022.2.AN,

- w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.564.2021.2.IZ,

- w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.604.2021.2.PC,

- w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.561.2021.2.IM,

- w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.567.2021.2.IM.

Warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.54.2018.2.APO, DKIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „przytoczony przepis (art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do zakończenia prac rozwojowych sukcesem. Jeżeli wykorzystanie tych materiałów jest niezbędne do realizacji projektu (a tym samym pozytywnego zakończenia prac badawczo-rozwojowych), to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową".

W innych wydawanych interpretacjach wskazuje się, że „materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności” - tak DKIS w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.82.2022.2.PC. Taki pogląd DKIS zaprezentował również w innych wydanych interpretacjach, np.:

- w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.62.2022.2.BM,

- w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.562.2021.2.BM,

- w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.13.2022.2.IM,

- w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.677.2021.3.IM,

- w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.6.2022.2.JKU,

- w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.702.2021.2.IM,

- w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.694.2021.2.IM,

- w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.509.2021.1.AN,

- w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.513.2021.1.IM,

- w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.650.2021.2.APO,

4. Koszty Materiałów i Surowców

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółdzielnia nabywa materiały i surowce w celu prowadzenia Działalności B+R (a więc działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT). Prowadzona Działalność B+R wymaga wykonywania produkcji próbnych, służących wykonywaniu partii testowych nowych lub zmodyfikowanych produktów bądź też przeprowadzeniu testowych serii produkcyjnych (symulowaniu procesów produkcyjnych) w ramach nowych lub modyfikowanych procesów produkcyjnych.

Wyprodukowane w rezultacie takich produkcji wyroby podlegają weryfikacji - na ich podstawie ocenia się, czy nowy (zmodyfikowany) produkt lub proces osiągnął założone parametry (i może ona zostać wdrożony w ramach produkcji seryjnej), czy też konieczne jest prowadzenie dalszych prac. Produkcje próbne wykonuje się aż do momentu osiągnięcia założonych parametrów nowego produktu lub procesu. Wskazane działania są w praktyce typowym i niezbędnym elementem (etapem) prowadzenia działań o charakterze badawczo-rozwojowym, z założenia charakteryzujących się wysokim stopniem niepewności i ryzyka w zakresie osiągnięcia zakładanego rezultatu.

Nabywane przez Spółdzielnię materiały i surowce są bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej Działalności B+R, a w szczególności do wykonywanych w jej ramach produkcji próbnych - Spółdzielnia niewątpliwie ma możliwość przypisania Kosztów Materiałów i Surowców do prowadzonej Działalności B+R. Spółdzielnia faktycznie zużywa np. mleko czy podpuszczkę lub folie do pakowania w toku (na potrzeby) wykonywania partii testowych lub testowych serii produkcyjnych. Produkcje próbne są wykonywane również wtedy, gdy prowadzona Działalność B+R dotyczy sposobu konfekcjonowania produktów Spółdzielni oraz gdy taka działalność jest prowadzona w zakresie usprawniania procesów produkcyjnych.

Chociaż w przypadku działań w obszarze konfekcjonowania produktu celem nie jest samo wyprodukowanie np. sera o określonych właściwościach, to Spółdzielnia musi nabyć i zużyć materiały i surowce do jego produkcji, aby móc przeprowadzić prace w zakresie konfekcji. Przykładowo, Spółdzielnia musi wyprodukować np. ser, aby móc pracować nad jego krojeniem, porcjowaniem i pakowaniem. Tylko w ten sposób możliwe jest przeprowadzenie prac w tym zakresie oraz ocena i weryfikacja, czy opracowany sposób konfekcjonowania nie wpływa na właściwości samego produktu - tylko tak Spółdzielnia może określić, czy prowadzona Działalność B+R zakończyła się powodzeniem, czy nie.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku Działalności B+R prowadzonej w zakresie usprawniania procesów produkcyjnych. Prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w tym obszarze wymusza nabywanie i zużywanie materiałów i surowców do produkcji wyrobów - nie można bowiem zmodyfikować procesu produkcyjnego danego produktu nie produkując w toku opracowywania tych modyfikacji samego produktu. W toku takich prac konieczna jest również ocena i weryfikacja, czy wprowadzane w samym procesie modyfikacje nie mają np. negatywnego wpływu na bezpieczeństwo produktu, jego właściwości fizykochemiczne, czy termin przydatności do spożycia.

Należy zatem przyjąć, że przedstawione powyżej zużycie materiałów i surowców jest niezbędne do realizacji Działalności B+R przez Spółdzielnię - osiągnięcia celów zamierzonych w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Powyższe jest szczególnie ważne w branży spożywczej, w której działa Spółdzielnia - niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której doszłoby do np. zakłócenia procesu technologicznego, niekorzystnego oddziaływania zastosowanego opakowania na sam wyrób lub sprzedaży produktu niezgodnego z zakładanymi parametrami jakościowymi na skutek wprowadzonych modyfikacji na linii produkcyjnej.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka wyodrębnia koszty prowadzonej Działalności B+R - w tym Koszty Materiałów i Surowców zużywanych na potrzeby i w toku takiej działalności. Spółdzielnia ma zatem możliwość przypisania ich do prowadzonych prac w tym zakresie. Jak również wskazano, Koszty Materiałów i Surowców ponoszone przez Spółdzielnię stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o CIT. Wskazane koszty nie są przy tym ponoszone w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT, a niniejszy wniosek, jak również zaznaczono, dotyczy takich kosztów, które nie są finansowane (nie zostaną sfinansowane) z dotacji, lub takiej części tych kosztów, która nie jest finansowana (nie zostanie sfinansowana) z dotacji.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Koszty Materiałów i Surowców ponoszone przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej Działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i jako takie będą podlegać odliczeniu w oparciu o wskazany artykuł - również wtedy, gdy prowadzona Działalność B+R dotyczy sposobów konfekcjonowania produktów oraz procesów produkcyjnych.

5. Produkty Uboczne

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawioną powyżej konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w rezultacie prowadzenia Działalności B+R, w której wykorzystywane będą materiały i surowce, będą mogły powstawać Produkty Uboczne, które będą następnie wykorzystywane. Na kwalifikację Kosztów Materiałów i Surowców jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i możliwość ich odliczenia w oparciu o wskazany artykuł nie powinno mieć wpływu to, czy Produkty Uboczne zostaną następnie zutylizowane, przetworzone, czy też zbyte (sprzedane).

Powstawanie Produktów Ubocznych stanowi poboczny, ale i konieczny (nieunikniony) element prowadzonej Działalności B+R przez Spółdzielnię. Jak już wskazano, nie można np. zmodyfikować procesu produkcyjnego danego produktu nie zużywając do jego produkcji materiałów i surowców, a w rezultacie i nie produkując tego produktu.

Jednocześnie Spółdzielnia, prowadząc Działalność B+R (ponosząc na jej potrzeby i w jej ramach Koszty Materiałów i Surowców), może nie wiedzieć, czy w ogóle powstaną Produkty Uboczne, jakiego będą rodzaju, w jakiej ilości powstaną bądź też jakie będą możliwości ich wykorzystania - czy uda się sprzedać lub przetworzyć te produkty, czy będą one wymagały utylizacji. Gdyby nawet uznać - z czym Wnioskodawca się nie zgadza - że wykorzystanie Produktów Ubocznych powstałych w toku prowadzonej Działalności B+R wypływa na kwalifikację kosztu ponoszonego w ramach takiej działalności, to Spółdzielnia nie miałaby możliwości (niezbędnej wiedzy do) dokonania kwalifikacji tego kosztu w prawidłowy sposób w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie należy podkreślić, że uzyskanie i wykorzystanie Produktów Ubocznych nie jest przy tym celem Spółdzielni - takim celem jest prowadzenie Działalności B+R - opracowywanie nowych (zmodyfikowanych) produktów i procesów produkcyjnych - osiągnięcie zamierzonych w ramach takiej działalności rezultatów. Z tego względu należy przyjąć, że materiały i surowce byłby nabywane i wykorzystywane w prowadzonej przez Spółdzielnię Działalności B+R nawet wówczas, gdyby Produkty Uboczne nie powstawały bądź też nie byłoby żadnych możliwości ich przetworzenia czy zbycia (wymagałyby one w całości utylizacji).

Ponadto, podjęcie przez podatnika racjonalnych, uzasadnionych gospodarczo działań - wykorzystanie do produkcji innych wyrobów lub sprzedaż produktów ubocznych, które w innym przypadku podlegałyby utylizacji, mogącej wygenerować dodatkowe koszty – w ocenie Wnioskodawcy nie powinno skutkować negatywnymi konsekwencjami w postaci braku możliwości uznania ponoszonych wydatków Kosztów Materiałów i Surowców za koszty kwalifikowane i ich odliczenia w ramach Ulgi B+R.

Przedstawione powyżej stanowisko jest przy tym prezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-l- 3.4510.112.2017.1.MST, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „okoliczność, czy prototypy lub seria pilotażowa zostaną następnie sprzedane, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej".

Analogiczne stanowisko Organ zaprezentował również w, przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej z 26 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.349.2021.2.IM,

- w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.354.2020.2.MR,

- w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.355.2020.2.MR,

- w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.480.2020.1.PC,

- w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.432.2020.1.PC,

- w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.627.2019.l.JKU,

- w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2019.2.JKT,

- w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.452.2019.1.IZ,

- w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.540.2018.3.MBD,

- w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.231.2018.1.MO.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że Koszty Materiałów i Surowców ponoszone przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej Działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i jako takie będą podlegać odliczeniu w oparciu o wskazany artykuł - również wtedy, gdy w rezultacie prowadzonej Działalności B+R powstają Produkty Uboczne, które są następnie wykorzystywane.

6. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Koszty Materiałów i Surowców ponoszone przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej Działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i jako takie będą podlegać odliczeniu w oparciu o wskazany artykuł - również wtedy, gdy prowadzona Działalność B+R dotyczy sposobów konfekcjonowania produktów oraz procesów produkcyjnych, a w rezultacie której powstają Produkty Uboczne, które są następnie wykorzystywane.

Z zastrzeżeniem, że wskazane koszty będą podlegać odliczeniu w ramach Ulgi B+R (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) do wysokości nieprzekraczającej kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółdzielnię z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.