Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”),

- jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy przychód ten będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

- czy w związku z planowanym połączeniem przychód podatkowy powinien być określony zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

- jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 będzie twierdząca, to czy przychód ten będzie objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 marca 2022 r. (wpływ 3 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług) (dalej również: „spółka matka” lub „spółka przejmująca”). Wnioskodawca posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski - podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług agencji pracy tymczasowej. Historycznie udziały w spółce matce były nabyte lub objęte (lub przydzielone) przez jej wspólników (w tym historycznych, tj. takich którzy aktualnie nie posiadają bezpośrednio udziału w kapitale zakładowym spółki matki) w wyniku połączenia, podziału lub wymiany udziałów. W listopadzie 2021 r. Wnioskodawca nabył 100% udziałów w niepowiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółka córka” lub „spółka przejmowana”). Spółka córka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski - podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki córki jest również świadczenie usług agencji pracy tymczasowej. Historycznie udziały w spółce córce nigdy nie były nabywane lub objęte przez wymianę udziałów, przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Spółka przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze spółką przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego spółka przejmująca przejmie spółkę przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „k.s.h.”), tj. poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej. Połączenie jest planowane bez podwyższania kapitału zakładowego w spółce matce. Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 2 marca 2022 r., w ramach odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo, że:

Biorąc pod uwagę, że planowane połączenie, będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, stanowi zdarzenie przyszłe, wskazuje się, że Wnioskodawca zakłada, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymywanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku i nie jest ona wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Tak, wartość składników majątkowych przyjęta dla celów podatkowych wynika i będzie wynikała z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

Biorąc pod uwagę, że planowane połączenie, będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, stanowi zdarzenie przyszłe, wskazuję, że Wnioskodawca zakłada, że wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego w dniu poprzedzającym dzień łączenia nie będzie przewyższała ceny nabycia udziałów w spółce przejmowanej zapłaconej przez spółkę przejmującą. Wynika to z faktu, iż do nabycia udziałów w spółce przejmowanej przez spółkę przejmującą doszło jeszcze w listopadzie 2021 roku i na ten moment Wnioskodawca nie zakłada, że w najbliższej przyszłości wartość majątku spółki przejmowanej przekroczy cenę zapłaconą przez Wnioskodawcę za jej udziały.

Jeżeli jednak do momentu połączenia doszłoby do takiego zwiększenia rynkowej wartości majątku spółki przejmowanej w ten sposób, że ta wartość przekroczyłaby cenę zapłaconą przez Wnioskodawcę udziały w spółce przejmowanej, to wówczas Wnioskodawca wskazuje, że powstały w ten sposób przychód będzie zwolniony z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy przychód ten będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

3. Czy w związku z planowanym połączeniem przychód podatkowy powinien być określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c czy z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT bądź z obu przepisów jednocześnie? (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

4. Czy jeżeli powstałby przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT lub z obu tych przepisów jednocześnie, o czym mowa w pytaniu 3, to czy przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT? (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się: cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z wyżej wymienionego art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, który obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., wynika, że przychód podatkowy przy łączeniu spółek (po stronie wspólnika spółki przejmowanej) powstanie tylko wtedy, gdy w wyniku łączenia przydzielone zostaną mu udziały spółki przejmującej. W przypadku Wnioskodawcy, który posiada 100% udziałów w spółce córce i w ramach łączenia nie zostaną mu przydzielone jego własne udziały (dojdzie do unicestwienia udziałów spółki przejmowanej) nie zostanie wypełniona hipoteza, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, tzn. spółce matce jako wspólnikowi spółki córki nie zostaną przydzielone udziały w spółce przejmującej (po połączeniu - de facto w niej samej).

Ad. 2.

Jeżeli jednak uznamy, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, to, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Z powyższego przepisu wynika, że po stronie spółki matki nie powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT jeżeli spełnione zostaną łącznie wyżej wymienione warunki. Warunek pierwszy dotyczy udziałów w spółce córce, udziały te nie mogły być nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego takie nabycie/objęcie nie miało miejsca, w związku z czym należy przyjąć warunek pierwszy za spełniony. Zdaniem Wnioskodawcy warunek pierwszy jednocześnie nie obejmuje sytuacji, w której to udziały w spółce przejmującej były historycznie nabywane lub objęte w ramach wymiany udziałów, przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Tym samym, nawet jeżeli – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – w podmiocie przejmującym udziały historycznie były nabyte lub objęte przez wymianę udziałów, przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, to warunek pierwszy nadal pozostaje spełniony. Warunek drugi dotyczy wartości udziałów przydzielonych wspólnik spółki przejmowanej. Wartość ta nie może być wyższa niż przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. W omawianym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do przydzielenia udziałów jedynemu wspólnikowi (udziałów w nim samym) w związku z czym nie można uznać, że wartość udziałów jest wyższa niż dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. W związku z czym, przesłankę numer dwa również należy uznać za spełnioną. Wobec powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie obowiązek podatkowy związany z łączeniem ze spółką córką na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, a jeżeli jednak by powstał to skorzystałby z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12.

Ad. 3. (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku połączenia ze spółką córką powstanie po jego stronie obowiązek, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT i w sytuacji, w której wartość rynkowa składników majątku spółki przejmowanej będzie przekraczała cenę nabycia zapłaconą przez Wnioskodawcę za udziały w spółce przejmowanej, to Wnioskodawca rozpozna przychód w wysokości nadwyżki z ww. wartości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Ten przepis, po zmianach, które weszły do ustawy o CIT w dniu 1 stycznia 2022 roku, ma jednak zastosowanie do sytuacji, w której łączone są podmioty, w ramach których podmiot przejmujący nie posiada udziałów w podmiocie przejmowanym.

Od dnia 1 stycznia 2022 roku do ustawy o CIT wprowadzono nowy przepis art. 12 ust. pkt 8f, który jest przepisem szczególnym względem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Zatem, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, to ten przepis znajdzie zastosowanie dla określenie przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy.

Wówczas przychód Wnioskodawcy będzie stanowiła nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia zapłaconą przez Wnioskodawcę za udziały w podmiocie przejmowany.

W przypadku jednak, w którym cena nabycia udziałów w spółce przejmowanej zapłacona przez Wnioskodawcę będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa jej majątku określona na dzień poprzedzający dzień podziału, to wówczas przychód nie wystąpi.

Wnioskodawca podkreśla, że w tym momencie nie zakłada, żeby rynkowa wartość majątku spółki przejmowanej określona na dzień poprzedzający dzień łączenia przekroczyła cenę nabycia udziałów w spółce przejmowanej zapłaconą przez Wnioskodawcę, a tym samym przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie powinien wystąpić.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wykładnia językowa przepisu nie jest jednoznaczna, to należy zastosować wykładnie celowościową. Celem zmienionego art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz wprowadzanego art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT było wprowadzenie warunkowej neutralności podatkowej przy dokonywanych reorganizacjach, a nie podwójne nałożenie podatku na tą samą czynność.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie powstanie przychód tylko w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Ad. 4. (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Jeżeli jednak przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c lub art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wystąpi, czego na 100% Wnioskodawca nie może wykluczyć, to wówczas w ocenie Wnioskodawcy cały taki przychód będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, przyjmując - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Wyżej wymieniony przepis pozwala na proporcjonalne wyłączenie przychodów w części w jakiej spółka przejmująca posiada udziały w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, minimalnie 10%.

Wnioskodawca, jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego posiada 100% udziałów w spółce córce, co spowoduje, że po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy, niezależnie od tego na podstawie jakiego przepisu powstałby przychód podatkowy.

Przedstawione powyżej skutki podatkowe dotyczące pytania 3 i 4 potwierdzone zostały przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.481.2020.1.BS, z 15 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.484.2017.1.MBD oraz z 7 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.7.2018.2.AM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),

2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Jednocześnie, art. 494 § 1 KSH stanowi, że:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) szereg zmian, a także dodanie nowych przepisów.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ad. 1.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazać należy, że skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia przez Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad.2.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem przychód podatkowy powinien być określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c czy z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT bądź z obu przepisów jednocześnie oraz czy jeżeli powstałby przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT lub z obu tych przepisów jednocześnie, o czym mowa w pytaniu 3, to czy przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT?

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w niniejszej sprawie do opisanego we wniosku połączenia znajdą zastosowanie cytowane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy posiadają Państwo 100% udziałów w Spółce Przejmowanej na moment połączenia. Przedmiotowe połączenie odbyło się bez podnoszenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i bez przydzielania udziałów wspólnikom Spółek Przejmowanych (Wnioskodawca nie mógłby jako 100% udziałowiec przydzielić sobie udziałów własnych).

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, posiadającym 100% udziałów w Spółce Przejmowanej planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Jednocześnie wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w sprawie znajdzie również zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Podkreślić bowiem należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT są odrębnymi regulacjami ustawy o CIT, z możliwością odrębnego zastosowania do każdego z tych przepisów ww. wyłączeń przychodów. Z ustawy nie wynika, że posiadanie 100% udziałów w spółce przejmowanej wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. Do takiego rozumienia współzależności ww. przepisów przekonuje, treść uzasadnienia wprowadzanych zmian, z którego wynika, że: „projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku (…)”

Taką właśnie neutralność podatkową realizuje treść art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, (odwołujący się do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), po spełnieniu jednak określonych w nim warunków.

Zatem w niniejszej sprawie będzie miał również zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że biorąc pod uwagę, że planowane połączenie, będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, stanowi zdarzenie przyszłe, wskazuje się, że Wnioskodawca zakłada, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymywanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku i nie jest ona wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Zatem, nadwyżka ta będzie stanowić przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Nie mniej jednak w sprawie zastosowanie znajdzie również art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W świetle powyższego stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2 nie można było w całości uznać za prawidłowe.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że w wyniku połączenia u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód) jest prawidłowe.

Natomiast, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a także niepowstania przychodu na podstawie tego artykułu w przypadku spełnienia przesłanek o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Jak wskazano bowiem powyżej, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- w związku z planowanym połączeniem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

- w związku z planowanym połączeniem przychód podatkowy powinien być określony zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT oraz czy przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- w związku z planowanym połączeniem przychód podatkowy powinien być określony zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz czy przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenia, zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie stanowiska do pytania oznaczonego nr 2, które jest pytaniem warunkowym.

· Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).