Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1097/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1335/19; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone z tytułu korzystania z Oprogramowania mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest produkcja systemów bezpieczeństwa wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej, tj. pasów bezpieczeństwa oraz poduszek powietrznych.

Jednocześnie, z uwagi na wiedzę i doświadczenie zgromadzone przez pracowników Spółki w zakresie inżynierii produkcji powyższych wyrobów, Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów usługi polegające m.in. na projektowaniu poduszek powietrznych.

Systemy bezpieczeństwa wykorzystywane w branży motoryzacyjnej są dedykowane do danego modelu samochodu, czego konsekwencją jest konieczność indywidualizacji każdej poduszki powietrznej lub pasów bezpieczeństwa. Celem uzyskania kompatybilności przedmiotowych wyrobów z parametrami samochodu, w którym zostaną zamontowane, Spółka w przypadku przyjęcia każdego pojedynczego zamówienia/zlecenia musi opracować nowy model poduszki powietrznej lub pasów bezpieczeństwa. Działania te są wykonywane przez pracowników Spółki lub realizowane przez zewnętrznych kontrahentów na zlecenie Spółki.

Jednocześnie, poduszki powietrzne oraz pasy bezpieczeństwa, z racji ich przeznaczenia, muszą spełniać szereg norm bezpieczeństwa. Jednym z celów procesu projektowania danego wyrobu jest opracowanie systemu chroniącego pasażerów w możliwie najwyższym stopniu.

Ponadto, z uwagi na fakt, że wyroby produkowane przez Spółkę stanowią o bezpieczeństwie użytkowników samochodów koniecznym jest, aby Spółka miała możliwość ustalenia lokalizacji każdej pojedynczej sztuki wyprodukowanego wyrobu. Jest to szczególnie istotne w przypadku identyfikacji ewentualnego defektu w wytworzonym wyrobie i potrzebie wstrzymania procesu produkcyjnego realizowanego przez klienta lub wymiany serii poduszek lub pasów będących już w użyciu. Możliwość ustalenia w każdym czasie lokalizacji wyprodukowanych wyrobów jest wymogiem stawianym przez klientów Spółki. W przypadku jego niespełnienia Spółka zapewne nie otrzymałaby zleceń na produkcję systemów bezpieczeństwa.

W związku z powyższym, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, Spółka ponosi na rzecz kontrahentów opłaty z tytułu korzystania z następującego oprogramowania (dalej: „Oprogramowanie”):

a) oprogramowanie służące projektowaniu wyrobów:

- CATIA - program umożliwiający Spółce projektowanie i wirtualne sprawdzenie ergonomii projektowanego wyrobu;

- Autocad - program umożliwiający Spółce dwuwymiarowe projektowanie poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa;

b) oprogramowanie służące do analizy i optymalizacji systemów bezpieczeństwa pasażerów, tj. MADYMO stosowane do przeprowadzania symulacji wypadków z wykorzystaniem modeli ludzkiego ciała umożliwiających weryfikację prawidłowości i efektywności działania projektowanych systemów bezpieczeństwa (poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa); w rezultacie wykorzystania MADYMO Spółka posiada możliwość dokonywania modyfikacji w modelach systemów bezpieczeństwa w trakcie procesu ich projektowania;

c) oprogramowanie umożliwiające ustalenie lokalizacji wyrobów tj. Leading2Lean - program wspierający proces zarządzania produkcją służący Spółce do „śledzenia” wytworzonego systemu; użytkowanie programu polega na oznaczeniu przez Spółkę w określony sposób wyprodukowanych wyrobów, oraz następnie rejestrowaniu tego oznaczenia na poszczególnych etapach życia produktu (przez różnych użytkowników), dzięki czemu Spółka jest w stanie ustalić, gdzie znajduje się określony wyrób.

Kontrahentami, o których mowa w niniejszym wniosku są podmioty powiązane zdefiniowane w art. 11 ustawy o CIT (w dalszej części wniosku podmioty te będą również określane łącznie jako: „Kontrahenci”).

Spółka ponosi na rzecz Kontrahentów opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania, partycypując w kosztach licencji udzielonych podmiotom powiązanym przez podmioty zewnętrzne będące dostawcami Oprogramowania. Spółka nie jest stroną umów licencyjnych zawartych z zewnętrznymi dostawcami Oprogramowania.

Spółka korzysta z Oprogramowania jedynie na swój wewnętrzny, własny użytek, nie ma prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania Oprogramowania innym podmiotom.

Oprogramowanie nie zostało przez Spółkę przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako niespełniające definicji wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji.

Opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania nie są przez Spółkę uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia.

W uzupełnieniu wniosku z 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), Wnioskodawca wskazał, że sposób kalkulacji opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania różni się w odniesieniu do poszczególnych programów będących przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wynagrodzenie z tytułu korzystania przez Spółkę z programów: AutoCAD, MADYMO, CATIA, ustalane jest w oparciu o rzeczywiste koszty ponoszone przez podmiot powiązany ze Spółką (dalej jako: „Licencjobiorca”) z tytułu najmu licencji. Licencjobiorca ponosi roczny koszt (ryczałtowy) z tytułu najmu licencji i następnie alokuje go na poszczególne podmioty należące do Grupy korzystające z danego oprogramowania na podstawie odpowiedniego klucza alokacji, którym jest rzeczywiste wykorzystanie programu przez dany zakład należący do Grupy (w tym zakład w Polsce) w poprzednim okresie rozliczeniowym. Rzeczywiste wykorzystanie danego programu w konkretnym zakładzie Grupy ustalane jest za pomocą specjalnego narzędzia służącego do monitorowania korzystania z oprogramowania.

Rzeczywiste wykorzystanie Oprogramowania określone jest procentowo i następnie, wg tego procentu alokowane są koszty najmu licencji na Oprogramowanie do danego zakładu Grupy (w tym do zakładu Spółki). Jeżeli wszystkie licencje na dane Oprogramowanie wykorzystywane są przez jeden zakład, wówczas 100% kosztów trafia do tego zakładu. 

Spółka wskazała, że opłata za korzystanie z programu Leading2lean ustalana jest w oparciu o stałą stawkę określaną dla danego zakładu produkcyjnego (w tym zakładów Spółki) na podstawie kosztów ponoszonych z tytułu najmu oprogramowania przez Licencjobiorcę. Stawka ta kalkulowana jest jako iloraz kosztów ponoszonych przez Licencjobiorcę oraz ilości zakładów Grupy, w których faktycznie wykorzystywane jest oprogramowanie L2L.

Spółka podkreśla, że sposób uwzględnienia opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania w cenie wytworzonych przez nią wyrobów zależy od rodzaju kontrahenta, na którego rzecz sprzedawane są wyroby.

W przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, koszty opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania stanowią element bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia należnego Spółce wynagrodzenia. W rezultacie, w ocenie Spółki, koszty te są inkorporowane w cenie produktów.

W transakcjach dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi, ceny wyrobów Spółki nie są ustalane bezpośrednio przez Spółkę, lecz przez dział sprzedaży należący do Grupy. Ceny wyrobów ustalane są w taki sposób, aby zapewnić Spółce określony poziom rentowności w perspektywie długookresowej. Z tego względu, w procesie ustalania cen wyrobów uwzględniana jest informacja o wysokości całkowitych kosztów działalności Spółki, w tym kosztów ponoszonych z tytułu korzystania z Oprogramowania. W rezultacie, koszty Oprogramowania są zdaniem Spółki pośrednio inkorporowane w cenie produktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty ponoszone z tytułu korzystania z Oprogramowania, o których mowa w pkt:

- tj. oprogramowanie służące projektowaniu wyrobów,

- tj. oprogramowanie służące do analizy i optymalizacji systemów bezpieczeństwa pasażerów,

- tj. oprogramowanie umożliwiające ustalenie lokalizacji wyrobów,

mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że:

Opłaty ponoszone z tytułu korzystania z Oprogramowania, o których mowa w pkt:

- tj. oprogramowanie służące projektowaniu wyrobów,

- tj. oprogramowanie służące do analizy i optymalizacji systemów bezpieczeństwa pasażerów,

- tj. oprogramowanie umożliwiające ustalenie lokalizacji wyrobów,

mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki.

Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów - uwagi ogólne.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy o CIT wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Jednocześnie, stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (`(...)`)

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Uwzględniając treść cytowanych powyżej przepisów należy wskazać, że opłaty za korzystanie z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca jednak zaznacza, że zasada określona w ww. przepisie nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, że opłaty za korzystanie z Oprogramowania należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów.

Bezpośredni związek Oprogramowania z wytworzeniem towaru.

Zgodnie z art 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Spółka podkreśla, że ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) - bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost lub znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony, natomiast wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś. Zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego.

Spółka w tym miejscu przytacza fragment uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, w którym podano przykłady kosztów uznanych za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (`(...)`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W świetle wskazanych przykładów, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca przypomina, że zasadniczym przedmiotem jego działalności jest produkcja pasów bezpieczeństwa i poduszek powietrznych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, celem uzyskania kompatybilności przedmiotowych wyrobów z parametrami samochodu, w którym zostaną zamontowane, w przypadku przyjęcia każdego pojedynczego zamówienia/zlecenia Spółka musi opracować nowy model poduszki powietrznej lub pasów bezpieczeństwa. Co ważne, w procesie projektowania tych wyrobów ogromnie istotnym aspektem jest weryfikacja, czy ich działanie w możliwie najwyższym stopniu przyczyni się do ochrony pasażerów.

Konsekwentnie, niezbędnym jest, aby Spółka dysponowała odpowiednimi narzędziami do projektowania wyrobów, m.in. do opracowania rysunków technicznych, które posłużą jako wzory, wytyczne dla pracowników realizujących proces produkcyjny. Co więcej, aby ostateczne projekty spełniały wszelkie wymagania klienta i odpowiadały najwyższym standardom bezpieczeństwa, Spółka musi posiadać narzędzie umożliwiające przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości i efektywności działania projektowanych systemów. Narzędziami, o których mowa powyżej jest oprogramowanie wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt a i b tj. oprogramowanie służące projektowaniu wyrobów (CATIA i Autocad) oraz oprogramowanie służące do analizy i optymalizacji systemów bezpieczeństwa pasażerów (MADYMO). Bez tych programów pracownicy Spółki nie mogliby realnie rozpocząć produkcji wyrobów z uwagi na brak informacji dotyczących ich budowy, zastosowanych materiałów etc.

Dodatkowo, należy wskazać, że również w toku realizacji przez Spółkę dodatkowej działalności, jaką jest świadczenie usług polegających na projektowaniu poduszek powietrznych, niemożliwym byłaby ich realizacja bez programów CATIA, Autocad i MADYMO. Są to bowiem podstawowe narzędzia wykorzystywane w tym celu przez inżynierów Spółki.

Jednocześnie, jak zaznaczono uprzednio, z uwagi na fakt, że wyroby produkowane przez Spółkę stanowią o bezpieczeństwie użytkowników samochodów wskazanym jest, aby Spółka miała możliwość ustalenia lokalizacji poszczególnych sztuk wyprodukowanego wyrobu. Jest to szczególnie istotne w przypadku identyfikacji ewentualnego defektu w wytworzonym wyrobie i potrzebie wstrzymania procesu produkcyjnego realizowanego przez klienta lub wymiany serii poduszek lub pasów będących już w użyciu.

Odnalezienie odpowiedniej partii wyrobów jest możliwe wyłącznie w przypadku posiadania odpowiedniego oprogramowania służącego tzw. śledzeniu towarów. Oznaczenie wyrobów realizowane na potrzeby działania Leading2Lean odbywa się w toku procesu produkcyjnego. W sytuacji braku oprogramowania Leading2Lean Spółka nie byłaby w stanie zagwarantować klientowi m.in. tego, że ustali w jakiej partii samochodów zamontowane zostały systemy bezpieczeństwa, w których ujawniona została wada. Bez wskazanej gwarancji klient nie zdecydowałby się zapewne na zakup wyrobów od Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, bezsprzecznym jest zatem niezbędność ponoszenia opłat z tytułu korzystania z Leading2Lean dla celów realizacji przez Spółkę procesu produkcyjnego. Korzystanie ze wskazanego oprogramowanie w sposób bezpośredni wpływa na proces wytwórczy oferowanych przez Spółkę wyrobów gotowych, determinując wolumen zamówień i produkcji. Brak tego oprogramowania spowodowałby drastyczny spadek zamówień produkcyjnych albo ich całkowity brak.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, brak jest wątpliwości, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania wyrobów z ponoszonymi opłatami z tytułu korzystania z Oprogramowania ma charakter bezpośredni, tj. dotyczy kogoś lub czegoś wprost, a konkretnie dotyczy wprost procesu wytworzenia pasów bezpieczeństwa lub poduszki powietrznej. Każdy z omawianych programów komputerowych warunkuje bowiem możliwość realizacji procesu produkcyjnego przez Spółkę.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, związek, jaki wykazują opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania z procesem produkcyjnym Spółki jest w znaczącej części analogiczny z przykładem wskazanym w cytowanym powyżej fragmencie ustawy nowelizującej. Usługi projektowania świadczone na rzecz spółki z branży meblarskiej umożliwiają jej produkcję mebli zgodną z projektem tak samo jak ma to miejsce w przypadku korzystania z programów komputerowych służących projektowaniu poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa przez podatnika, który jest producentem tych systemów.

Spółka w tym miejscu również nadmienia, że w jej ocenie, bez znaczenia pozostaje fakt, że opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania nie są przez Spółkę uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia. Nie powoduje to bowiem, że wydatek ten nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru, o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Techniczny koszt wytworzenia jest kategorią rachunkową, podczas gdy prawo podatkowe jest reżimem odrębnym od przepisów prawa rachunkowego, na co wielokrotnie wskazywały organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (sygn. II FSK 1852/15). Należy podkreślić, że ustawodawca, tworząc katalog kosztów niepodlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT nie odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, niedopuszczalnym jest jego domniemanie i ograniczanie kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym.

Ponadto, przedmiotowe stanowisko zaakceptował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r., (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018 1.PS), w której zgodził się z podatnikiem, że Kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględniania kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości (`(...)`) W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (`(...)`) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów.

Niezależnie zatem od kwalifikacji opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania przeprowadzonej przez Spółkę dla celów rachunkowych na gruncie ustawy o CIT stanowią one niewątpliwie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów.

Rozróżnienie pojęć bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru i bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że bez znaczenia dla analizowanej sprawy pozostaje fakt, iż opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: 1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (`(...)`). Należy zatem wyraźnie podkreślić, że w treści cytowanego przepisu ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do kwestii związku kosztu z przychodami ze sprzedaży wytworzonych produktów.

Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw aby twierdzić, że zasada określona w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego w świetle przepisów prawa zrównania dwóch niezależnych pojęć.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, w procesie wykładni przepisów podatkowych należy przyznać prymat wykładni językowej. Jedną z dyrektyw wykładni językowej jest zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, rozumiany jako zakaz przypisywania różnym zwrotom w obrębie danego aktu prawnego tego samego znaczenia. Zasada zakazu wykładni synonimicznej znajduje uzasadnienie w koncepcji racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą użyte w przepisie sformułowania są nieprzypadkowe i zgodne z jego intencją.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2018 r. (sygn. II FSK 3371/15) Prima facie wydaje się, że stanowisko przedstawione przez organy, kolejno zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowe - a to przy uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, stanowiącej jedną z zasad wykładni językowej, zgodnie z którą „zabrania się przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie” (`(...)`). Po pierwsze, stwierdzić trzeba, że zakaz wykładni synonimicznej w sposób ścisły jest przestrzegany w sytuacji występowania różnych terminów w jednym akcie prawnym.

W kontekście powyższego, należy stwierdzić, że jeżeli intencją ustawodawcy było w istocie zastosowanie wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenia do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, w treści przepisu umieściłby on odwołanie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT lub wprost wskazał, że ograniczenie nie dotyczy tego typu kosztów. Ustawodawca użył sformułowania, zgodnie z którym ograniczenie to nie dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług. Należy zatem uznać, że regulacja ta odnosi się do zupełnie nowej, wprowadzonej na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, kategorii kosztów podatkowych, odrębnej od kategorii wskazanej w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyższe konkluzje potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w myśl których Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Analogiczne wnioski można wywieść również z cytowanego uprzednio fragmentu uzasadnienia do ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca w jasny sposób wskazał przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Pomijając w tym miejscu pierwszeństwo wykładni językowej, której rezultaty Spółka wskazała już uprzednio, nie można również pominąć faktu, iż podmioty stosujące przepisy ustawy podatkowej zobligowani są do czynienia tego w duchu, jaki przyświecał ustawodawcy w procesie kreowania prawa. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ustawy nowelizującej cel jej wprowadzenia został określony w uzasadnieniu w sposób klarowny i czytelny.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, że w ocenie Wnioskodawcy, opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę wyrobów, wydatki poniesione w tym zakresie mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym w pełnej wysokości.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.283.2018.2.JKT, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone z tytułu korzystania z Oprogramowania mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki w części dotyczącej:

- transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi - za prawidłowe,

- transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 23 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 26 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe,

- zasądzenie od dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wyrokiem z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1097/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1335/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1097/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 10 lutego 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 26 maja 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji tj. w 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1335/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.