Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek opatrzony datą 18 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

1. czy połączenie SPZOO przez przejęcie majątku Spółek Przejmowanych nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie SPZOO, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), jeżeli wartość składników majątku Spółek Przejmowanych dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez SPZOO w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności SPZOO prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. w zakresie, w jakim połączenie nie będzie skutkować wyemitowaniem Nowych Udziałów czy połączenie z SPK3 nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w części w jakiej wartość rynkowa majątku SPK3 odpowiada procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SPK3;

3. w zakresie, w jakim połączenie skutkować będzie wyemitowaniem na rzecz dotychczasowych wspólników Nowych Udziałów czy w związku z połączeniem Wnioskodawcy z SPK1, SPK2 oraz SPK3 poprzez przejęcie SPK1, SPK2 oraz SPK3 przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo 11 maja 2022 r. w odpowiedzi na wezwanie z 10 maja 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej: „Wnioskodawca”, „SPZOO”) z siedzibą na terytorium Polski jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują podjąć decyzję o połączeniu Wnioskodawcy z następującymi podmiotami: spółka komandytowa 1 (dalej: „SPK 1”), spółka komandytowa 2 (dalej: „SPK 2”) oraz spółka komandytowa 3 (dalej: „SPK 3”) w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”). Spółki zostaną połączone w trybie art. 491 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH”), przy czym SPZOO będzie spółką przejmującą, zaś SPK1, SPK2 oraz SPK3 będą spółkami przejmowanymi.

Jednocześnie, w momencie połączenia, SPZOO będzie wspólnikiem (komplementariuszem) posiadającym powyżej 10% praw do udziału w zyskach SPK3. SPZOO w momencie połączenia nie będzie wspólnikiem w spółkach SPK1 oraz SPK2. SPK 1, SPK 2 i SPK 3 oraz SPZOO będą dalej łącznie nazywane: „Spółkami”. SPK1, SPK2 oraz SPK3 będą dalej zwane łącznie: „Spółkami Przejmowanymi”.

Spółki posiadają swoje siedziby i miejsca efektywnego zarządu na terytorium Polski oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) na terytorium Polski od całości swoich dochodów.

W wyniku połączenia Spółek na SPZOO przejdzie cały majątek Spółek Przejmowanych, w zamian za udziały, które SPZOO wyemituje na rzecz dotychczasowych wspólników Spółek Przejmowanych.

Wartość składników majątku Spółek Przejmowanych:

a) dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez SPZOO w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych,

b) zostanie przypisana do działalności SPZOO prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyniku planowanego połączenia, na rzecz wspólników łączących się Spółek zostaną wydane nowoutworzone udziały w SPZOO (dalej: „Nowe Udziały”). Liczba Nowych Udziałów będzie obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który zostanie ustalony na podstawie wartości majątków łączących się Spółek na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym zostanie ogłoszony plan połączenia.

Jednocześnie, ponieważ w momencie połączenia SPZOO będzie wspólnikiem w SPK3, na rzecz SPZOO nie zostaną wyemitowane jej własne udziały w proporcji odpowiadającej wartości majątku SPK3 przypadającego na SPZOO.

Wnioskodawca wskazuje, że planowane połączenie Spółek zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i jest elementem konsolidacji działalności prowadzonej w Polsce przez grupę, do której Spółka należy oraz zwiększenia kontroli grupy nad tą działalnością.

W uzupełnieniu wniosku które wpłynęło do Organu 11 maja 2022 r. wskazali Państwo m.in., że:

1. Na chwilę obecną nie jest jeszcze znana precyzyjna data dokonania połączenia - proces przygotowania spółek do połączenia jest w toku, zaś ostateczna data połączenia uzależniona będzie od daty dokonania wpisu połączenia przez właściwy sąd rejestrowy. Biorąc zatem pod uwagę, że nie można obecnie określić precyzyjnie daty połączenia, w konsekwencji również daty dnia poprzedzającego dzień łączenia, Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić relacji pomiędzy wartością rynkową majątku podmiotów przejmowanych (SPK 1, SPK 2 i SPK 3) otrzymanego przez Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą a wartością składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych na dzień poprzedzający dzień łączenia. Niemniej, na potrzeby planowanego połączenia Wnioskodawca zakłada, że określona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (SPK 1, SPK 2 i SPK 3) otrzymanego przez Wnioskodawcę, będzie przewyższała wartość dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

2. Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W przypadku połączenia spółek, pojęcia „ceny objęcia” nie można jednak rozumieć w taki sam sposób, w jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów (akcji), czyli ceny wyrażonej w kwocie pieniężnej. W przypadku połączenia spółek dochodzi bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółki przejmowane przenoszony jest na spółkę przejmującą, w zamian za co spółka przejmująca wydaje udziały (akcje) dotychczasowym wspólnikom spółek przejmowanych. Wobec tego „ceną objęcia” udziałów (akcji) spółki przejmującej jest wartość rynkowa majątku przekazanego tej spółce przez spółki łączone (których byt prawny w wyniku połączenia ustaje), i w taki też sposób należy rozumieć „wartość emisyjną udziałów (akcji)” w przypadku łączenia spółek.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych - SPK 1, SPK 2 i SPK 3, otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), nie będzie przewyższała rozumianej w powyższy sposób wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych (Nowych Udziałów).

3. Na chwilę obecną nie jest jeszcze znana precyzyjna data dokonania połączenia - proces przygotowania spółek do połączenia jest w toku, zaś ostateczna data połączenia uzależniona będzie od daty dokonania wpisu połączenia przez właściwy sąd rejestrowy. Biorąc zatem pod uwagę, że nie można obecnie określić precyzyjnie daty połączenia, w konsekwencji również daty dnia poprzedzającego dzień łączenia, Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić relacji pomiędzy wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą a ceną nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym na dzień poprzedzający dzień łączenia. Niemniej, na potrzeby planowanego połączenia Wnioskodawca zakłada, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w zyskach jednej ze spółek przejmowanych - SPK 3, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), będzie przewyższała cenę nabycia udziałów Wnioskodawcy w podmiocie przejmowanym - SPK 3.

Pytania

1. Czy połączenie SPZOO przez przejęcie majątku Spółek Przejmowanych nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie SPZOO, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jeżeli wartość składników majątku Spółek Przejmowanych dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez SPZOO w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności SPZOO prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

2. W zakresie, w jakim połączenie nie będzie skutkować wyemitowaniem Nowych Udziałów czy połączenie z SPK3 nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w części w jakiej wartość rynkowa majątku SPK3 odpowiada procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SPK3?

3. W zakresie, w jakim połączenie skutkować będzie wyemitowaniem na rzecz dotychczasowych wspólników Nowych Udziałów czy w związku z połączeniem Wnioskodawcy z SPK1, SPK2 oraz SPK3 poprzez przejęcie SPK1, SPK2 oraz SPK3 przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W wyniku połączenia Spółek na SPZOO przejdzie cały majątek SPK1, SPK2 oraz SPK3, a SPK1, SPK2 oraz SPK3 przestaną istnieć.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Podatnikami podatku CIT są, zgodnie z art. 1 i 1a ustawy o CIT: osoby prawne; spółki kapitałowe w organizacji; jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o CIT; spółki komandytowo-akcyjne i spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; podatkowe grupy kapitałowe, po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT i w pewnych sytuacjach spółki jawne.

„Spółką” w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT jest także: spółka posiadającą osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251); spółka kapitałowa w organizacji; spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa, mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; spółka niemająca osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i w pewnych sytuacjach spółka jawna.

Mając na uwadze powyższe, zasady opodatkowania dla transakcji połączenia SPZOO, SPK 1, SPK 2 i SPK 3, w wyniku czego dochodzi do przeniesienia całego majątku SPK1, SPK2 oraz SPK3 na rzecz SPZOO, powinny zostać ustalone w oparciu o regulacje, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c-d, art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz w art. 12 ust. 4 pkt 3e-f ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie SPZOO przez przejęcie majątku Spółek Przejmowanych nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie SPZOO, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jeżeli wartość składników majątku Spółek Przejmowanych dla celów podatkowych zostanie przyjęta w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności SPZOO prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT obowiązującą do dnia 31 grudnia 2021 r. przychodem była ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W związku z wejściem w życie nowelizacji przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. 2021 poz. 2105, „Polski Ład”) treść art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT uległa zmianie.

Od 1 stycznia 2022 r. przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W konsekwencji, o ile spółka przejmująca przyjmie składniki majątku podmiotu przejmowanego dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego ora przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, po jej stronie nie powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, połączenie SPZOO przez przejęcie majątku Spółek Przejmowanych nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie SPZOO, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jeżeli wartość składników majątku Spółek Przejmowanych dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez SPZOO w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności SPZOO prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W zakresie, w jakim połączenie nie będzie skutkować wyemitowaniem Nowych Udziałów

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy połączenie Wnioskodawcy z SPK3 nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w części w jakiej wartość rynkowa majątku SPK3 odpowiada procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SPK3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z treścią dodanego w związku z wejściem w życie Polskiego Ładu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. W przepisie tym mowa jest o wartości majątku spółki przejmowanej, a zatem jest to bez wątpienia ta sama wartość do której odnosi się z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Powyższy przepis wskazuje dodatkową zasadę, zgodnie z którą w przypadku połączenia po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód podatkowy. Dotyczy on sytuacji, w której spółka przejmująca posiada udziały lub akcje w spółce przejmowanej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. W związku z powyższym, za udział (akcje) na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT należy również uznać ogół praw i obowiązków, który SPZOO posiada w spółce komandytowej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie rozstrzygają jednoznacznie, czy pojęcie „udział” odnosi się do udziału w zyskach spółki komandytowej, udziału kapitałowego, czy też wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej. W efekcie, mogą pojawić się wątpliwości, które wartości należy przyjąć na potrzeby analizy możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT w zakresie planowanego połączenia. Przy czym, ponieważ kapitał spółki komandytowej nie dzieli się na policzalne fragmenty (np. udziały/akcje), jak ma to miejsce np. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, to zdaniem Wnioskodawcy, warunek posiadania „udziału w wysokości nie mniejszej niż 10%) w kapitale spółki powinien odnosić się w przypadku spółek komandytowych do prawa wspólników tej spółki do udziału w jej zyskach, które to prawo jest przeliczalne i precyzyjnie określone w procencie zysku wypracowanego przez spółkę (nie może wynosić więcej niż 10%), a nie do proporcji wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej, obliczonej na podstawie wartości wkładów każdego ze wspólników do wartości wkładów wspólników ogółem.

Umowa spółki komandytowej reguluje kwestię praw do udziału w zyskach Wnioskodawcy w sposób autonomiczny, w sposób niezależny od wartości wniesionych (zadeklarowanych) wkładów ogółem. Z tych też powodów punktem odniesienia nie powinien być udział kapitałowy SPZOO w SPK3 bowiem ten nie odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, ale udział w zyskach wypracowanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, ponieważ zgodnie z umową SPK3 SPZOO posiadać będzie prawo do więcej niż 10% udziału w zyskach SPK3, to warunek posiadania udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10% należy uznać za spełniony.

Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca posiada udział w kapitale zakładowym SPK3 w wysokości nie mniejszej niż 10% oraz przy spełnieniu warunku uzasadnienia ekonomicznego planowanego połączenia przewidzianego w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, tożsamość pojęć zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 3f oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT warunkuje neutralność podatkową połączenia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż zarówno wartość majątku, jak i rynkowa wartość majątku stanowią pojęcia, które nie zostały zdefiniowane w ustawach podatkowych.

W doktrynie przyjmuje się, iż majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp. (Komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, Wojciech J. Katner).

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów, a zatem jako wartość rynkową majątku spółki przejmowanej. W celu dokładnego określenia wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą należy zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Tym samym, należy uznać, że „wartość majątku” spółki przejmowanej oraz „wartość rynkowa majątku” spółki przejmowanej to pojęcia tożsame, oznaczające tę samą wartość, stanowiącą wartość rynkową ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez oba powyższe terminy należy rozumieć wartość uwzględniającą zarówno aktywa spółki przejmowanej, jak i jej zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe, połączenie Wnioskodawcy z SPK3 nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w części w jakiej wartość rynkowa majątku SPK3 odpowiada procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym SPK3.

W zakresie, w jakim połączenie skutkować będzie wyemitowaniem na rzecz dotychczasowych wspólników Nowych Udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem Wnioskodawcy z SPK1, SPK2 oraz SPK3 poprzez przejęcie SPK1, SPK2 oraz SPK3 przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Mając na uwadze powyższe, zasady opodatkowania dla transakcji połączenia SPZOO, SPK 1, SPK 2 i SPK 3, w wyniku którego dochodzi do przeniesienia całego majątku SPK1, SPK2 oraz SPK3 na rzecz SPZOO z jednoczesnym wyemitowaniem udziałów SPZOO na rzecz dotychczasowych wspólników SPK1, SPK2 oraz SPK3, powinny zostać ustalone w oparciu o regulację, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przy czym, w myśl z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Planowane połączenie Spółek przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na rzecz SPZOO odbędzie się w zamian za udziały SPZOO, które obejmą dotychczasowi wspólnicy Spółek Przejmowanych. Tym samym, wartość przeniesionego na rzecz SPZOO majątku SPK 1, SPK 2 i SPK 3 będzie ceną, po jakiej obejmowane są udziały SPZOO przez dotychczasowych wspólników Spółek Przejmowanych. Zatem wartość przeniesionego na rzecz SPZOO majątku Spółek Przejmowanych stanowić będzie wartość emisyjną udziałów SPZOO w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT.

Bowiem w przypadku połączenia spółek, pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sam sposób, w jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów (akcji), czyli ceny wyrażonej w kwocie pieniężnej. W przypadku połączenia spółek przez zawiązanie nowej dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółki łączone przenoszony jest na spółkę przejmującą (nowoutworzoną), w zamian za co spółka przejmująca (nowoutworzona) wydaje udziały (akcje) dotychczasowym wspólnikom spółek łączonych. Wobec tego "ceną objęcia" udziałów (akcji) spółki przejmującej (nowoutworzonej) jest wartość majątku przekazanego tej spółce przez spółki łączone (których byt prawny w wyniku połączenia ustaje), i w taki też sposób należy rozumieć „wartość emisyjną udziałów (akcji)” w przypadku łączenia spółek osobowych poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej.

Przy czym wartość przeniesionego na rzecz SPZOO majątku Spółek Przejmowanych stanowić będzie wartość emisyjną udziałów, w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, niezależnie od przyjętej metody wyceny majątku SPK 1, SPK 2 i SPK 3, o ile wartość tego majątku, nie będzie niższa od wartości udziałów SPZOO wyemitowanych na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych w ramach połączenia (art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 4a pkt 16a ustawy o CIT).

Tym samym, w przypadku planowanego połączenia wartość przychodu SPZOO powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość majątku Spółek Przejmowanych, otrzymanego przez SPZOO (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT), przy czym do przychodu tego nie będzie zaliczać się wartości majątku Spółek Przejmowanych odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów SPZOO, przydzielonych wspólnikom spółek łączonych (SPK 1, SPK 2 i SPK 3), która z kolei odpowiadać będzie wartości przeniesionego na rzecz SPZOO majątku Spółek Przejmowanych przypadającą na dotychczasowych wspólników SPK1, SPK2 oraz SPK3 (z wyłączeniem udziału SPZOO w SPK3), niezależnie od przyjętej metody wyceny majątku łączonych spółek.

W świetle powyższego, ponieważ wartość majątku Spółek Przejmowanych, otrzymanego przez SPZOO, będzie równa wartości emisyjnej udziałów SPZOO przydzielonych wspólnikom spółek łączonych (SPK 1, SPK 2 i SPK 3), to w tym zakresie po stronie SPZOO nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”):

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 491 § 2 KSH:

Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przepisy KSH dopuszczają zatem możliwość łączenia spółek osobowych między sobą, jednak w wyniku takiego połączenia musi zostać utworzona nowa spółka kapitałowa, która przejmuje całość majątku spółek łączonych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

Spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W kontekście uzyskania przez wskazane spółki komandytowe statusu podatnika podatku dochodowego wskazać także należy na inne definicje przyjęte w art. 4a ustawy CIT. W szczególności, ilekroć w tej ustawie mowa jest o:

udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy CIT (art. 4a pkt 16 ustawy CIT),

kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy CIT (art. 4a pkt 18 ustawy CIT),

udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy CIT (art. 4a pkt 19 ustawy CIT).

Zgodnie z powołanym powyżej art. 4a pkt 16 ustawy CIT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o udziale (akcji), to pojęcie to obejmuje również ogół praw i obowiązków wspólnika w - posiadającej status podatnika CIT - spółce jawnej lub komandytowej.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 19 ustawy CIT udział w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółki komandytowej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ad. 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy połączenie Wnioskodawcy przez przejęcie majątku Spółek Przejmowanych nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jeżeli wartość składników majątku Spółek Przejmowanych dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy wskazać, że w przypadku planowanego połączenia wartość przychodu Wnioskodawcy powinna zostać określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Należy jednak mieć na uwadze uregulowania wynikające z wcześniej powołanego art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak Wnioskodawca wskazał wartość składników majątku Spółek Przejmowanych:

a) dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez SPZOO w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych,

b) zostanie przypisana do działalności SPZOO prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W sprawie zastosowanie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przy czym z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w spółce przejmowanej posiada powyżej 10% praw do udziału w zysku, to znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Z uzupełnienia wniosku wynika że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w zyskach jednej ze spółek przejmowanych - SPK 3, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), będzie przewyższała cenę nabycia udziałów Wnioskodawcy w podmiocie przejmowanym - SPK 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie przychód rozpoznany w ten sposób może być pomniejszony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT o wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą.

W związku z tym, że jak wskazał Wnioskodawca wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała cenę nabycia udziałów Wnioskodawcy w podmiocie przejmowanym. Wnioskodawca jako wspólnik SPK3 na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f osiągnie przychód, który w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT będzie podlegał obniżeniu.

W celu określenia pojęcia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT odnoszącego się do wartości majątku spółki przejmowanej (w omawianym przypadku komandytowej SPK3) odpowiadającego procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej (…) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) posiadającym w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział nie mniejszy niż 10% należy powołać fragment interpretacji ogólnej z 15 grudnia 2021 r. znak DD5.8203.2.2021:

Odnosząc się z kolei do kwestii liczenia 2-letniego okresu posiadania „nie mniej niż 10% udziałów (akcji)” spółki, warunkującego możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia, w przypadku kiedy spółką wypłacającą „dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest posiadająca status podatnika CIT spółka jawna lub spółka komandytowa, wskazać w pierwszej kolejności należy na treść wyżej przywołanego art. 4a pkt 16 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w tej ustawie jest mowa o udziale (akcji), to pojęcie to obejmuje również ogół praw i obowiązków wspólnika w - posiadającej status podatnika CIT - spółce jawnej lub komandytowej. Przy ocenie spełnienia określonego w art. 22 ust. 4a ustawy CIT warunku do skorzystania z omawianego zwolnienia, tj. nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat minimum 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej „dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, istotnym jest zatem w przypadku spółki jawnej lub komandytowej okres nieprzerwanego posiadania przez minimum dwa lata ogółu praw i obowiązków wspólnika w takiej spółce, przyznającego takiemu wspólnikowi minimum 10% praw do udziału w jej zyskach.

W związku z powyższym wyjaśnieniem pojęcia wartości zgodzić należy się z Wnioskodawcą że warunek posiadania „udziału w wysokości nie mniejszej niż 10%” w kapitale spółki powinien odnosić się w przypadku spółek komandytowych do prawa wspólników tej spółki do udziału w jej zyskach, które to prawo jest przeliczalne i określone w procencie zysku wypracowanego przez spółkę.

Wskazać należy, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f wprowadzony został ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”). Celem wprowadzonych zmian nie było (jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizującej) zaostrzenie dotychczas obowiązujących przepisów w zakresie restrukturyzacji spółek, bowiem jak wskazano w ww. uzasadnieniu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności (jak m.in. łączenia) zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Pojęcie „wartość rynkowa majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.

I tak:

- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”;

- jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego.

W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

- „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Tym samym użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8f updop pojęcie „wartość rynkowa majątku” oznacza wartość rynkową uwzględniającą zarówno aktywa jak i pasywa. Pojęcie „wartość majątku” użyte w art. 12 ust.4 pkt 3f również należy odnosić do wartości rynkowej obejmującej aktywa i pasywa.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do pytania nr 3 należy ponownie wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego wynika, że w przypadku łączenia spółek z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego (tj. wyemitowaniem udziałów i przydzieleniu ich wspólnikom spółek łączonych), przychodem spółki przejmującej będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych nad wartością emisyjną udziałów wyemitowanych przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę).

Przez wartość rynkową majątku, jak wyżej wyjaśniono, należy rozumieć wartość rynkową uwzględniającą zarówno aktywa jak i zobowiązania. Natomiast przez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć – cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Zatem jeśli wartość emisyjna Nowych Udziałów będzie odzwierciedlać wartość rynkową majątku Spółek Przejmowanych wówczas nie wystąpi nadwyżka o jakiej mowa w art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT.

Innymi słowy w sytuacji gdy wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Wnioskodawcę znajdzie odzwierciedlenie (będzie równa) wartości emisyjnej Nowych Udziałów przydzielonych wspólnikom spółek łączonych to w tym zakresie przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo podkreślić należy, że zbadanie przesłanek i celów planowanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, ocena, czy przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).