Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Spółka zobowiązana była do rozpoznania w momencie zawarcia Aneksu przychodu, kosztu uzyskania przychodu lub korekty kosztu uzyskania przychodu czy też zawarcie Aneksu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo (jeżeli chodzi o stronę kosztową i przychodową rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy) na gruncie przepisów ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) do momentu sprzedania udziałów w Spółce Przejmowanej, kiedy to kwota zapłacona za 100% udziałów w Spółce Przejmowanej stanie się kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zaś przychód stanowić będzie kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Przejmowanej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest podmiotem prawa polskiego, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Głównym obszarem działalności Spółki jest (…). Spółka wykonuje również inne usługi, które związane są (…). Wnioskodawca zawiera, w ramach swojej działalności, umowy z (…). Wnioskodawca rozwija swoją działalność przede wszystkim poprzez zawieranie długoterminowych umów dotyczących (…).

Mając duże doświadczenie w działalności na rynku (…), a także osiągając coraz większe przychody, Spółka poszukiwała w przeszłości optymalnych kierunków rozwoju pozwalających jej na rozszerzenie skali własnej działalności lub potencjalnie również profilu działalności. Wnioskodawca poszukiwał w szczególności alternatywnych scenariuszy rozwoju polegających m.in. na (…).

Działania Spółki ukierunkowane na rozwój biznesu doprowadziły do podjęcia decyzji o zakupie od podmiotu działającego w branży (…) (dalej: „Sprzedający”) jego spółki zależnej, działającej w formie polskiej spółki z o.o., zajmującej się (…) (dalej: „Spółka Przejmowana”), która w przeszłości świadczyła usługi wyłącznie na rzecz Sprzedającego. Okazja dla zakupu Spółki Przejmowanej związana była z konsolidacją działalności Sprzedającego, który zbywał Spółkę Przejmowaną, która nie świadczyła kluczowych usług właściwych dla jego działalności, ale pełniła rolę spółki pomocniczej, świadczącej wyspecjalizowane usługi na rzecz Sprzedającego. Sprzedający dążył jednocześnie do zabezpieczenia obsługi swoich (…) poprzez korzystanie z usług Spółki Przejmowanej w zakresie, jaki wynikał z dotychczasowej współpracy pomiędzy Sprzedającym a Spółką Przejmowaną.

Oferta sprzedaży udziałów w Spółce Przejmowanej przez Sprzedającego została skierowana do szerokiego grona potencjalnych oferentów, natomiast nie spotkała się z dużym zainteresowaniem wśród podmiotów aktywnych w branży (…). Oferta Wnioskodawcy została w tym kontekście uznana przez Sprzedającego za najbardziej racjonalną, a sam profil działalności Wnioskodawcy gwarantował, że Spółka Przejmowana, po zmianie właściciela, zachowa nadal zdolność do realizowania usług wysokiej jakości w obszarze obsługi (…) na rzecz Sprzedającego.

W efekcie negocjacji dotyczących nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej Wnioskodawca oraz Sprzedający zawarli w dniu `(...)` stycznia 2019 r. umowę, na podstawie której Wnioskodawca nabył 100% udziałów w Spółce Przejmowanej (dalej: „Umowa”). Zawarcie umowy poprzedzone zostało przeprowadzeniem przez Wnioskodawcę procedury (…), w ramach której Wnioskodawca mógł zapoznać się ze stanem majątkowym Spółki Przejmowanej oraz ocenić jej sytuację rynkową i prawną na podstawie udostępnionych mu dokumentów dotyczących działalności Spółki Przejmowanej. Ocena sytuacji Spółki Przejmowanej została oparta przede wszystkim na analizie sytuacji rynkowej oraz perspektywach wzrostu gospodarczego Spółki Przejmowanej z uwzględnieniem trendów ekonomicznych w skali makro na rynku usług (…) i powiązanych usług związanych z (…).

Celem nabycia Spółki Przejmowanej było poszerzenie zakresu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka Przejmowana prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą w obszarze (…), tj. w analogicznym obszarze jak działalność Wnioskodawcy.

W wyniku przeprowadzonego procesu (…) oraz analizy aktualnej i prognozowanej sytuacji rynkowej Spółki Przejmowanej w Umowie ustalono akceptowalną dla obu Stron cenę za 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Strony ustaliły jednocześnie, że cena ta będzie regulowana w ratach, których wysokość będzie zmienna i zależna od sytuacji rynkowej, tj. w praktyce od wysokości obrotów pomiędzy Spółką Przejmowaną a Sprzedającym, który w znacznej mierze miał pozostać jednym z głównych odbiorców usług Spółki Przejmowanej. Raty miały być płacone sukcesywnie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, a termin zapadalności ostatniej raty miał wystąpić w kwietniu 2024 r. Umowa zawierała jednocześnie mechanizm, mający na celu zagwarantowanie, że ostateczna kwota zapłacona przez Wnioskodawcę będzie równa ustalonej cenie, która nie była uzależniona od skali obrotów pomiędzy Spółką Przejmowaną a Sprzedającym.

Pierwsza rata została przez Spółkę uiszczona już w momencie zawierania transakcji. Termin zapadalności drugiej raty przypadał na kwiecień 2020 r. Jednakże, ze względu na wybuch epidemii Covid-19 w marcu 2020 r., Wnioskodawca oraz Sprzedający uzgodnili, uwzględniając bardzo wysoką niepewność gospodarczą oraz istotne trudności na rynku (…), odroczenie w czasie kalkulacji oraz płatności drugiej raty z tytułu nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej. W efekcie Spółka uregulowała drugą ratę w 2021 r.

Epidemia Covid-19, a wraz z nią zapoczątkowany trend pracy zdalnej, spowodował szereg radykalnych zmian na rynku (…), na którym działają: Spółka oraz Spółka Przejmowana. W praktyce (…). Ze względu na mniejszy popyt na takie usługi, a także w obliczu rosnących kosztów prowadzenia działalności, sytuacja rynkowa uległa pogorszeniu i utrudniła osiąganie zysków w takiej skali, jakiej oczekiwała tego Spółka, nabywając Spółkę Przejmowaną.

Wobec powyższego, pod koniec 2021 r. strony Umowy (Sprzedający oraz Wnioskodawca) ponownie rozpoczęły negocjacje dotyczące zmiany pierwotnych warunków nabycia 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Punktem wyjścia do rozpoczęcia negocjacji było obopólne przekonanie, że ustalona pierwotnie cena, której wysokość wynikała z projekcji co do wzrostu gospodarczego Spółki Przejmowanej, nie była adekwatna do sytuacji na rynku, która zaistniała po lutym 2020 r. W ocenie Wnioskodawcy przystąpienie do ponownych negocjacji było o tyle zasadne, że mechanizm płatności pierwotnej ceny został ustalony celowo w taki sposób, aby odzwierciedlać rozwój sytuacji na rynku usług (…). W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy ponowne przystąpienie do negocjacji ws. ceny nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej było działaniem dopuszczalnym i racjonalnym biznesowo.

W efekcie przeprowadzonych negocjacji strony zawarły w marcu 2022 r. aneks do Umowy (dalej jako: „Aneks”), stosownie do którego ustaliły, że ceną należną za nabycie 100% udziałów w Spółce Przejmowanej będzie kwota niższa od ustalonej w pierwotnej umowie. Oznaczało to w praktyce, że, mając na uwadze treść Aneksu, Wnioskodawca uiścił, w ramach zrealizowanych w latach 2019 i 2021 płatności transz umownych, całość należności za udziały w Spółce Przejmowanej i nie był zobowiązany do regulowania dalszych transz płatności na rzecz Sprzedającego.

Przyczyną zawarcia Aneksu o takiej treści była przede wszystkim zmiana sytuacji rynkowej, która doprowadziła do zmiany rentowności poczynionej przez Wnioskodawcę inwestycji w udziały Spółki Przejmowanej.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka zobowiązana była do rozpoznania w momencie zawarcia Aneksu przychodu, kosztu uzyskania przychodu lub korekty kosztu uzyskania przychodu czy też zawarcie Aneksu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo (jeżeli chodzi o stronę kosztową i przychodową rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy) na gruncie przepisów ustawy o CIT do momentu sprzedania udziałów w Spółce Przejmowanej, kiedy to kwota zapłacona za 100% udziałów w Spółce Przejmowanej stanie się kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zaś przychód stanowić będzie kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Przejmowanej?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym stanie faktycznym, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania w momencie zawarcia Aneksu przychodu, kosztu uzyskania przychodu, ani korekty kosztu uzyskania przychodu. Zawarcie Aneksu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo aż do momentu sprzedania udziałów w Spółce Przejmowanej, kiedy to kwota zapłacona za 100% udziałów w Spółce Przejmowanej stanie się kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, a przychód stanowić będzie kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Przejmowanej.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Kategoria dochodu została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem z obu tych źródeł przychodów jest, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Powyższe oznacza, że dla oceny skutków podatkowych danego zdarzenia na gruncie ustawy CIT konieczne jest ustalenie czy w związku z danym zdarzeniem powstaje przychód oraz koszty jego uzyskania, jaka jest ich wysokość, a także w jakim okresie należy je uwzględnić w kalkulacji podatkowej.

Ustawa o CIT przewiduje tzw. zasadę powszechności opodatkowania, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem powinno być zasadniczo każde przysporzenie w majątku podatnika, o skonkretyzowanym i trwałym charakterze. Co jednak istotne, ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, co oznacza, że każde świadczenie powinno być rozpatrywane odrębnie.

W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazano kategorie świadczeń, które skutkują powstaniem przychodu po stronie ich beneficjenta. W art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zawarto przepis szczególny stanowiący, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przypisanie danemu świadczeniu statusu przychodu nie wystarcza jednak do ustalenia wszystkich konsekwencji podatkowych na gruncie podatków dochodowych. Równie istotne jest bowiem ustalenie wysokości takiego przychodu oraz daty jego powstania.

W tym kontekście należy przytoczyć treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo,

2. uregulowania należności.

Przytoczony przepis wskazuje, że w przypadku praw majątkowych o charakterze udziałów w spółkach z o.o. o powstaniu przychodu można mówić dopiero w momencie zbycia takich udziałów przez podatnika, a nie w chwili zmiany ceny umownej, po której dane udziały zostały zakupione. Wynika to z faktu, że sama zmiana ceny nabycia udziałów nie przesądza o powstaniu jakiejkolwiek wymiernej korzyści finansowej. Należy zaznaczyć, że posiadanie udziałów w spółce z o.o. inkorporuje co prawda prawo do części udziałów w kapitale zakładowym, jednakże odrębność podmiotowa spółki kapitałowej powoduje, że korzyści udziałowca czy akcjonariusza są czysto hipotetyczne aż do momentu ich materializacji w formie wypłaty dywidendy lub też sprzedaży udziałów (akcji). Jedynie wyjątkowo przychodem może być wartość udziałów (na przykład przy podziale spółki), ale to ze względu na przyjęcie, iż udziały są otrzymywane w zamian za zbywane prawo majątkowe.

Co więcej, nabycie i posiadanie udziałów może w ogóle nie skutkować powstaniem przysporzenia majątkowego ich posiadacza, albowiem nie zawsze spółki kapitałowe prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą (przykładowo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać założona w każdym dopuszczalnym prawnie celu), a jeśli już ją prowadzą, to działalność taka może nie być rentowna i nie przynosić żadnych korzyści majątkowych. W tej sytuacji racjonalne byłoby uznanie, że o jakimkolwiek przychodzie mówić można dopiero w momencie uzyskania dywidendy czy sprzedaży takich udziałów.

Takie konkluzje można znaleźć w orzecznictwie sądowym, chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który stwierdził, że

„Słusznie zatem skarżący zarzucał, iż uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w momencie przystąpienia do trustu prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze przystąpienia do trustu, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce bowiem, w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, to okaże się to dopiero w przyszłości. Podatnik w stanie faktycznym sprawy nabywa zatem jedynie ekspektatywę zyskania w przyszłości przychodu w wymiernej wysokości, która podlegać będzie opodatkowaniu”.

Wskazany powyżej pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1111/21, na podobne argumenty wskazuje też ugruntowana już linia orzecznicza dotycząca przychodu uzyskiwanego w związku z otrzymaniem akcji w ramach realizacji programów motywacyjnych – na moment zbycia akcji jako moment uzyskania przychodu wskazywano między innymi w wyrokach:

1. z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10;

2. z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10; z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11;

3. z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12,

4. z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/19 (i szeroko cytowane tam obszerne orzecznictwo wskazujące jednolicie na te same konkluzje).

Choć teza powyższego wyroku odnosi się do nieodpłatnego nabycia akcji, to wskazuje niewątpliwie na pewną bardziej ogólną zasadę, która może mieć zastosowanie także w analizowanej sprawie. Zasadą tą jest mianowicie uznanie, że w przypadku nabycia udziałów lub akcji nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu w momencie wejścia w ich posiadanie lub w przypadku zmiany wartości udziałów/akcji w okresie ich posiadania przez podatnika, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży. Dopiero wówczas konkretyzuje się wynikająca z posiadania takich udziałów korzyść. Aż do tego momentu nie jest pewne czy posiadanie akcji lub udziałów przyniesie jakiekolwiek korzyści, a jeśli tak to jakie. Należy bowiem zaznaczyć, że pomimo okresowych wahań co do wartości poszczególnych spółek, które mogą być efektem czynników makro (przykładowo: kryzys rynkowy, kryzys epidemiczny etc.) lub zmiany sytuacji określonego podmiotu, ostateczny zwrot z inwestycji w dane udziały jest realizowany dopiero w momencie zbycia udziałów lub akcji (zob. art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy podkreślić, że skoro ze względu na nieokreśloną wartość korzyści samo nieodpłatne nabycie akcji nie stanowi dla podatnika przychodu, a przychodem tym jest dopiero kwota uzyskana z tytułu zbycia tych akcji, to tym bardziej takie podejście powinno odnosić się do sytuacji, w której strony renegocjując wcześniejszą umowę, zmieniają, uwzględniając relewantne okoliczności biznesowe, cenę nabycia udziałów w Spółce.

W szczególności taki wniosek odnosić się może do sporządzonego Aneksu. O ile na jego podstawie zmniejszono cenę nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej, to sam ten fakt nie stanowi dla Spółki podstawy do rozpoznania podlegającego opodatkowaniu przychodu. W momencie zawarcia Aneksu nieznana jest korzyść majątkowa, która w przyszłości zostanie osiągnięta z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Przejmowanej. W konsekwencji nie można argumentować, że renegocjacja ceny stanowi o jakimkolwiek przysporzeniu na rzecz Spółki. O powstaniu ostatecznego i realnego przychodu będzie można mówić dopiero w momencie sprzedaży udziałów w Spółce Przejmowanej przez Wnioskodawcę.

Jeżeli zaś chodzi o koszt uzyskania przychodu, to należy zauważyć, że ogólną zasadę ustanawia w tym zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem jego poniesienie w związku ze źródłem przychodów, a także niewymienienie danego wydatku wśród enumeratywnie wyliczonych świadczeń, które na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu.

W kontekście analizowanej sprawy szczególną uwagę należy zwrócić na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z przytoczonym przepisem za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zgodnie z art. 16 ust. 7e ustawy o CIT przepisu ust. 1 pkt 8 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie opisanego powyżej systemu opodatkowania zysku wynikającego z nabywania i posiadania udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. Zgodnie z tym podejściem zarówno przychód jak i koszt rozpoznawane są w okresie, gdy udziały lub akcje są zbywane, co pozwala na opodatkowanie realnie uzyskanego przez podatnika dochodu podatkowego dopiero w momencie „wyjścia” z konkretnej inwestycji w udziały lub akcje spółki kapitałowej.

Oznacza to, że suma wydana przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej powinna być rozliczona jako koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie potencjalnej sprzedaży udziałów w Spółce Przejmowanej w przyszłości.

Ponadto, należy jeszcze zwrócić uwagę na art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Przepis ten ma o tyle znaczenie w analizowanej sprawie, że wskutek zawarcia Aneksu doszło do renegocjacji ceny i w konsekwencji zmniejszenia sumy należnej Sprzedającemu z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Przejmowanej. Zdaniem Spółki nie skutkuje to jednak obowiązkiem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę na bieżąco, tj. w ramach rozliczenia podatkowego za 2022 r., albowiem koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nie zostały jeszcze rozliczone. W rzeczywistości wskutek zawarcia Aneksu w ogóle nie powstanie konieczność rozliczenia korekty kosztów uzyskania przychodów, lecz kwota ta zostanie ujęta już w zmniejszonej wysokości w momencie zbycia udziałów przez Spółkę. Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje chociażby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 listopada 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.258.2020.1.MR, który stwierdził w kontekście zagadnienia korekty ceny nabycia udziałów, która zostanie rozpoznana jako koszt podatkowy dopiero w przyszłych okresach rozliczeniowych:

„Uwzględniając treść powołanych przepisów, wskazać uznać, że Wnioskodawca w przypadku towarów niesprzedanych do dnia otrzymania dokumentów korygujących (towary w magazynie) – na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – koszt uzyskania takiego przychodu powinien rozpoznać w momencie uzyskania przychodów z tytułu zbycia towarów i w wysokości ceny nabycia wynikającej z pierwotnej faktury zakupu po uwzględnieniu odpowiedniej korekty wynikającej z wystawionych przez nierezydenta noty kredytowej lub debetowej.”

Z powołanej interpretacji Dyrektora KIS wynika wprost, że w przypadku korekty ceny nabycia jeszcze przed sprzedażą towarów korekta ta będzie miała wpływ na sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy te koszty będą mogły być rozpoznane w ramach obliczania dochodu podatnika z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Analogicznie w sytuacji, gdy koszty nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej będą mogły zostać rozpoznane w okresie, gdy nastąpi zbycie udziałów w Spółce Przejmowanej (zob. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), to należy uznać, że również efekty zawarcia Aneksu, które są analogiczne do dokonania korekty pierwotnej ceny nabycia, będą miały wpływ na koszty podatkowe Wnioskodawcy dopiero w okresie, gdy nastąpi zbycie udziałów w Spółce Przejmowanej.

W tej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, że z punktu widzenia zasad ustalania podstawy opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o CIT zawarcie Aneksu ma charakter neutralny podatkowo. Oznacza to, że sam fakt podpisania Aneksu nie implikuje bezpośrednio konieczności rozpoznania przychodu czy też kosztu uzyskania przychodu w momencie, czy też w okresie rozliczeniowym, zawarcia Aneksu. Logika rozliczeń przychodów i kosztów w przypadku transakcji nabycia i zbycia udziałów sprowadza się do tego, że zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania rozpoznawane są dopiero w momencie zbycia tych udziałów. Wiąże się to ze specyfiką obrotu udziałami, których nabycie czy posiadanie samo w sobie nie skutkuje jakąkolwiek korzyścią materialną dla podatnika. Dlatego też aż do momentu zbycia udziałów nie można mówić o powstaniu przychodu czy też kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia takich udziałów lub też zmiany ceny ich nabycia.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym nie jest zobowiązana do rozpoznania w momencie zawarcia Aneksu przychodu, kosztu uzyskania przychodu, ani korekty kosztu uzyskania przychodu, a wydarzenia te pozostają neutralne podatkowo aż do momentu sprzedania udziałów w Spółce Przejmowanej, kiedy to kwota zapłacona za 100% udziałów w Spółce Przejmowanej stanie się kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, a przychód stanowić będzie kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Updop nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a updop. Stanowi on, że:

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy o CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Należy również zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 i 16 updop.

I tak, zgodnie więc z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych, wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Przepisy updop nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Zdaniem Organu należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 8 updop obejmuje swoim zakresem wydatki bezpośrednio i ściśle związane z ich nabyciem przez podatnika, tj. takie, bez których poniesienia dana transakcja nie mogłaby mieć miejsca i obiektywnie nie sposób uznać, że jakikolwiek podmiot przeprowadziłby ją bez ich poniesienia.

Są to więc wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów, w szczególności ich cena zakupu, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.

Oznacza to, że powyższy przepis znajduje zastosowanie do każdego wydatku (na nabycie, czy też związanego z nabyciem) będącego konsekwencją określonej czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności, np. udziałów.

Wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop regulację należy stosować z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 7e updop, z którego wynika, że:

przepisu ust. 1 pkt 8 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Powyższy przepis nie ma jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Warto zauważyć, że konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na zasadzie podwójnego zapisu: przychód-koszt. Skoro nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu w chwili ich nabycia, to czynność ta nie może skutkować określeniem kosztów podatkowych.

Na uwagę zasługuje również fakt, że koszty uzyskania przychodów stanowią jeden z elementów konstrukcyjnych określających wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem na podstawę opodatkowania, którą stanowi dochód, rozumiany jako wartość przychodów pomniejszonych o te koszty (por. ogólną zasadę wyrażoną w art. 7 updop).

Stosownie natomiast do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: K.c.),

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży jest więc umową dwustronnie zobowiązującą.

Wynika stąd, że zawarcie umowy sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania do przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów w spółkach z o.o., natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za udziały). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów w spółkach z o.o.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

W świetle powyższego, należy przyjąć że okoliczność zawarcia Aneksu, który zgodnie z definicją słownikową stanowi jedynie pismo dodatkowe dołączone do głównego dokumentu, jakim w omawianej sprawie jest Umowa, na podstawie której Wnioskodawca nabył 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, jest dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie przepisów updop w momencie zawarcia tego Aneksu.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie przychód dla Wnioskodawcy stanowić będzie dopiero kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Przejmowanej, a nie w momencie zawarcia aneksu do umowy. Z kolei, wydatek z powyższego tytułu, jako wydatek na nabycie udziałów stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów ale dopiero przy ustalaniu dochodu w przypadku zbycia tych udziałów. Dopiero bowiem w momencie zbycia tych udziałów wydatek ten może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z literalnego brzmienia treści art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania w momencie zawarcia Aneksu przychodu, kosztu uzyskania przychodu, ani korekty kosztu uzyskania przychodu, a wydarzenia te pozostają neutralne podatkowo aż do momentu sprzedania udziałów w Spółce Przejmowanej, kiedy to kwota zapłacona za 100% udziałów w Spółce Przejmowanej stanie się kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, a przychód stanowić będzie kwota uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Wskazać należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Natomiast organy, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost. Nie są wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).