0111-KDIB1-2.4010.179.2022.4.AW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe i części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w wyniku przeprowadzenia procedury Wykupu po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego przysporzenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2022 r. (wpływ 20 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…), jak również sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów oraz (…).

W chwili obecnej Wnioskodawca jest właścicielem 100% akcji w spółce z siedzibą w Czechach (dalej: „Spółka zależna”).

Wnioskodawca stał się jedynym akcjonariuszem Spółki zależnej w 2018 r. poprzez dokonanie następujących operacji gospodarczych.

W (…) roku Wnioskodawca postanowił nabyć wszystkie akcje Spółki (…)(dalej: „Wykup”).

W związku z powyższą procedurą Wykupu, Wnioskodawca zobowiązany był przekazać do banku działającego w Czechach (dalej: „Bank”) kwotę (…).

Nabycie przez Wnioskodawcę ww. akcji nastąpiło w (…) roku w drodze Wykupu.

W rezultacie (…).

Nie wszyscy byli akcjonariusze zgłosili się w celu odbioru kwoty należnej im z tytułu Wykupu. Po pierwszej fazie rozliczeń z byłymi akcjonariuszami Spółki zależnej z tytułu Wykupu, Bank w (…) roku przekazał zwrotnie do Wnioskodawcy 90% niewykorzystanej kwoty należnej byłym akcjonariuszom. Wnioskodawca był jednocześnie zobowiązany do systematycznego uzupełniania rezerwy w Banku na kolejne rozliczenia ze zgłaszającymi się akcjonariuszami, tak aby utrzymywać bezpieczny poziom powyżej 5% wartości kwoty pozostającej do wypłaty z tytułu Wykupu.

W (…) roku minął trzyletni termin przedawnienia wynikający z przepisów prawa, czyli okres, w trakcie którego byli akcjonariusze Spółki zależnej, których akcje były przedmiotem Wykupu przez Wnioskodawcę mogli zgłaszać swoje roszczenia w przedmiocie zapłaty wynagrodzenia za zbyte udziały Spółki zależnej. Tym samym, począwszy od upływu tego terminu Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania płatności dotyczących ceny za akcje nabyte w drodze Wykupu.

Dodatkowo, po upływie powyżej wskazanego terminu Bank zwrócił Wnioskodawcy środki pozostałe z niewykorzystanej rezerwy.

Dopiero w tym momencie, Wnioskodawca był w stanie określić łączną cenę zapłaconą byłym akcjonariuszom za akcje Spółki zależnej nabyte w wyniku procedury Wykupu.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości akcje Spółki zależnej nabyte w wyniku Wykupu mogą zostać przez Wnioskodawcę sprzedane.

W uzupełnieniu wniosku z 19 maja 2022 r. Wnioskodawca wskazał również dane, które identyfikują podmioty zagraniczne.

Pytanie

Czy w wyniku przeprowadzenia procedury Wykupu po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego przysporzenia wynikającego z nabycia akcji, w odniesieniu do których mniejszościowi akcjonariusze nie zgłosili się po zapłatę?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku przeprowadzenia procedury Wykupu po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego przysporzenia wynikającego z nabycia akcji, w odniesieniu do których mniejszościowi akcjonariusze nie zgłosili się po zapłatę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w celu opisania zasad opodatkowania transakcji dotyczących nabywania i zbywania akcji i udziałów w spółkach, konieczne jest rozpoczęcie analizy od art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższa regulacja oznacza, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji są wydatki na ich nabycie. Przez wydatki należy rozumieć natomiast wydatki faktycznie poniesione, a moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów związanego z poniesieniem takiego wydatku został odroczony do czasu dokonania odpłatnego zbycia akcji.

W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie faktycznym - w ocenie Wnioskodawcy - będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych na gruncie CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) w wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych na nabycie pakietu akcji w ramach procedury Wykupu, gdyż cała ta kwota stanowiła uszczuplenie majątku Wnioskodawcy, poniesionego w celu zaspokojenia roszczeń akcjonariuszy, których akcje podlegały procedurze Wykupu.

Konsekwentnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy część ceny zakupu akcji, w stosunku do której byli akcjonariusze nie zgłosili się po odbiór nie może stanowić kosztu podatkowego, gdyż w tym zakresie nie doszło do uszczuplenia majątku Wnioskodawcy - kwota ta nie została więc przez Wnioskodawcę w sposób rzeczywisty poniesiona i nigdy nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów.

Powyższy przepis jest kluczowy również dla zrozumienia całości zasad opodatkowania transakcji dotyczącej nabycia/zbycia akcji w spółce, o czym będzie mowa poniżej.

W odniesieniu do strony przychodowej - w ocenie Wnioskodawcy - w analizowanym stanie faktycznym, kluczową kwestią jest ustalenie, że w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki zależnej w wyniku procedury Wykupu, po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu. W szczególności, zastosowania nie znajdzie przepis dotyczący konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jednocześnie, stosownie do ust. 5a analizowanego przepisu, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica pomiędzy wartością rynkową tych rzeczy lub praw a odpłatnością poniesioną przez podatnika.

W celu prawidłowego ujęcia istoty pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947)), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy, tezy zawarte w niniejszym orzeczeniu mogą być również stosowane posiłkowo w analizowanym stanie faktycznym.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do nabycia akcji, na ten moment (tj. moment nabycia) nie można uznać, że ewentualne przysporzenie ma charakter wymierny - nabiera ono bowiem takiego charakteru dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia akcji, gdyż dopiero wtedy możliwe staje się ustalenie rzeczywistej wartości nabytych (zbywanych) akcji.

Kwestia wymierności (a właściwie jej braku) przysporzenia wprost koresponduje również z przyczynami, dla których, zgodnie z powszechnie akceptowaną na gruncie CIT zasadą współmierności przychodów i kosztów, skoro, zgodnie 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, w momencie nabycia akcji nie rozpoznaje się jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie, wydatki te będą mogły być natomiast kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia akcji, to również w tym momencie (tj. odpłatnego zbycia akcji) powinien być rozpoznawany przychód podatkowy w wysokości faktycznie uzyskanej ze zbycia akcji (a nie wcześniej, tj. hipotetyczny przy ich nabyciu).

W szczególności, do momentu dokonania zbycia akcji nie ma pewności, że w ogóle dojdzie do uzyskania przychodu oraz jaka będzie jego wysokość. Wartość akcji może bowiem ulec wielokrotnym zmianom w zależności od szeregu czynników związanych zarówno z samą spółką, której akcje są nabywane, jak i z otoczeniem rynkowym, w którym ona funkcjonuje. W efekcie, w momencie nabycia akcji nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego, ponieważ jego wysokość nie jest znana na moment objęcia akcji. Na moment nabycia akcji co do zasady operujemy tylko pojęciem wartości ich zakupu w kwocie faktycznie poniesionej.

Powyższa teza jest potwierdzana w wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 3244/17 NSA stwierdził, że: „Zgodnie z jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - samo nabycie papierów wartościowych jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie - nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wartość akcji z dnia ich objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r., II FSK 3740/14). Zaznaczyć jednak należy, że w tym przypadku moment opodatkowania jest jedynie odroczony do chwili odpłatnego zbycia tych walorów, kiedy to ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji”.

Z kolei, w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 170/16), NSA stwierdził, że:

„Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcją są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi więc do nieodpłatnego przysporzenia, ponieważ nabycie akcji Spółki zależnej od mniejszościowych udziałowców po korzystnej cenie samo przez się nie oznacza jeszcze uzyskania przychodu z nieodpłatnego świadczenia co potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 585/14).

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - powinien on rozpoznać dochód dopiero w momencie sprzedaży akcji nabytych w drodze Wykupu w wysokości różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, rozumianym jako cena wyrażona w umowie, a wydatkami poniesionymi na nabycie tego pakietu akcji, a przychód ten powinien zostać zakwalifikowany do źródła zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się (`(...)`) przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Reasumując, mając na uwadze powyższe kwestie, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w odniesieniu do akcji Spółki zależnej, które Wnioskodawca nabył w wyniku procedury Wykupu, Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do rozpoznania nieodpłatnego przysporzenia z tytułu nabytych akcji Spółki zależnej z uwagi na brak wymierności ewentualnego przysporzenia oraz związany z tym faktem (tj. brakiem wymierności) szczególny sposób ustalania wyniku podatkowego na transakcjach dotyczących obrotu akcjami w spółkach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „UPDOP”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 UPDOP przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 UPDOP, wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym, każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powyższa ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, tj. przymusu świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustawa ustala kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. A zatem powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób bądź podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 UPDOP:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powyższego przepisu wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakimkolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 5 UPDOP:

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 6 UPDOP:

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, lecz w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Dla pełniejszego zdefiniowania pojęcia „nieodpłatne” uzasadnione jest odwołanie się do wykładni gramatycznej pojęć „odpłacać” – to „oddawać komuś coś w zamian”, zaś „odpłatny” to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

A zatem „nieodpłatnym świadczeniem” jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najistotniejszą przesłanką dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest ta dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem 100% akcji w Spółce zależnej, które nabył w (…) roku w ramach procedury Wykupu (…).

W związku z powyższą procedurą wykupu Wnioskodawca zobowiązany był przekazać do Banku odpowiednią kwotę, w celu dokonania rozliczeń z akcjonariuszami mniejszościowymi Spółki zależnej. Jednak nie wszyscy byli akcjonariusze Spółki zależnej zgłosili się w celu odbioru kwot należnych im z tytułu Wykupu.

Po pierwszej fazie rozliczeń z byłymi akcjonariuszami Spółki zależnej z tytułu Wykupu, Bank w (…) roku przekazał zwrotnie do Wnioskodawcy 90% niewykorzystanej kwoty należnej byłym akcjonariuszom. Wnioskodawca był jednocześnie zobowiązany do systematycznego uzupełniania rezerwy w Banku na kolejne rozliczenia ze zgłaszającymi się akcjonariuszami, tak aby utrzymywać bezpieczny poziom powyżej 5% wartości kwoty pozostającej do wypłaty z tytułu Wykupu.

W (…) roku minął trzyletni termin przedawnienia wynikający z przepisów prawa, czyli okres, w trakcie którego byli akcjonariusze Spółki zależnej, których akcje były przedmiotem Wykupu przez Wnioskodawcę mogli zgłaszać swoje roszczenia w przedmiocie zapłaty wynagrodzenia za zbyte udziały Spółki zależnej. Tym samym, począwszy od upływu tego terminu Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania płatności dotyczących ceny za akcje nabyte w drodze Wykupu.

Dodatkowo, po upływie powyżej wskazanego terminu Bank zwrócił Wnioskodawcy środki pozostałe z niewykorzystanej rezerwy.

Jak wskazał Wnioskodawca, dopiero w tym momencie, był On w stanie określić łączną cenę zapłaconą byłym akcjonariuszom za akcje Spółki zależnej nabyte w wyniku procedury Wykupu.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości akcje Spółki zależnej nabyte w wyniku Wykupu mogą zostać przez Wnioskodawcę sprzedane.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy w wyniku przeprowadzenia procedury Wykupu po Jego stronie nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego przysporzenia wynikającego z nabycia akcji, w odniesieniu do których mniejszościowi akcjonariusze nie zgłosili się po zapłatę.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w (…) r. uległo przedawnieniu zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu płatności za akcje nabyte w drodze przymusowego wykupu od mniejszościowych akcjonariuszy spółki zależnej.

Ponieważ przedawnione zobowiązanie stanowi realne przysporzenie majątkowe w postaci braku obowiązku uregulowania zobowiązania, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tego tytułu.

W przepisach ustawy UPDOP kwestia osiągnięcia przychodu w takiej sytuacji została określona wprost w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP, zgodnie z którym:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na powyższe, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia lecz przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań.

W związku z tym, mając na uwadze, że sformułowane we wniosku pytanie dotyczy obowiązku ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, a w uzasadnieniu Wnioskodawca odwołuje się do art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tak sformułowanego pytania należy ocenić jako prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Niemniej jednak podkreślić należy konieczność rozpoznania przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, w związku z przedawnieniem zobowiązania do zapłaty za nabywane udziały spółki zależnej.

Jednocześnie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w zakresie w jakim w uzasadnieniu swojego stanowiska przedstawia sposób ustalenia/kalkulacji dochodu z tytułu zbycia akcji nabytych w sposób opisany we wniosku.

Ustalenie przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP, w związku z przedawnieniem zobowiązania do zapłaty za nabywane udziały spółki zależnej, nie wpłynie na sposób ustalenia kosztów ich nabycia w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Koszty te powinny być ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, tj. w wysokości należnego udziałowcom wynagrodzenia z tytułu przymusowego wykupu, mimo że wynagrodzenie to nie zostało przez Wnioskodawcę zapłacone ze względu na przedawnienie zobowiązania do jego zapłaty.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy podstawą powstania przychodu będzie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).