0111-KDIB1-1.4010.435.2022.1.AND

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy środki uzyskane ze sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 i ust. 1a ustawy o zakładowym funduszu środków socjalnych (dalej: „ZFŚS”) oraz ustalenia, czy nieumorzona podatkowa wartość środków trwałych składających się na Ośrodek Wypoczynkowy w momencie sprzedaży Ośrodka będzie stanowiła podatkowy koszt uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą o przeważającym kodzie 37.00.Z. z Działu 37, tj. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Spółka prowadzi również (w marginalnym zakresie) działalność m.in. polegającą na świadczeniu usług zakwaterowania (Działu 55 PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)) oraz świadczeniu usług związanych z administracyjną obsługą biura (Działu 82 PKD).

Spółka nabyła w 1999 r. w drodze umowy sprzedaży prawo własności nieruchomości o powierzchni (`(...)`) ha zabudowanej obiektami budowlanymi stanowiącymi Ośrodek Wypoczynkowy oraz rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie (dalej: „Ośrodek Wypoczynkowy”, „Ośrodek”). Obiekty zlokalizowane w Ośrodku Wypoczynkowym objęte są ewidencją środków trwałych i podlegają podatkowej amortyzacji. Obiekty te nie zostały nabyte ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Na dzień składania wniosku o interpretację część obiektów wykazuje niezamortyzowaną wartość netto.

W Ośrodku Wypoczynkowym prowadzona jest głównie sezonowa działalność polegająca m.in. na wynajmie domków kempingowych, miejsc noclegowych w hotelu, wynajmie zaplecza kuchennego itp. Spółka ponosiła nakłady na nabycie oraz rozbudowę Ośrodka Wypoczynkowego, ponosiła nakłady na domki kempingowe będące w posiadaniu osób trzecich, ponosiła wydatki remontowe oraz wydatki eksploatacyjne ze środków Spółki. Koszty utrzymania Ośrodka Wypoczynkowego stanowią dla Spółki pozostałe koszty operacyjne będące podatkowym kosztem uzyskania przychodu, zaś przychody ze świadczenia usług Ośrodka Wypoczynkowego stanowią dla Spółki pozostałe przychody operacyjne będące przychodami podatkowymi.

Początkowo Ośrodek Wypoczynkowy był wykorzystywany głównie jako miejsce wypoczynku dedykowane pracownikom (jako obiekt socjalny dla pracowników). Służył również do działalności komercyjnej. Wraz z upływem lat intensywność wykorzystywania Ośrodka Wypoczynkowego na rzecz pracowników systematycznie maleje i tak w roku 2020 z wypoczynku w Ośrodku Wypoczynkowym na rzecz pracowników Spółki wystawiono (`(...)`) faktur i (`(...)`) faktur dla klientów zewnętrznych komercyjnych, zaś w 2021 r. dla (`(...)`) pracowników i (`(...)`) klientów zewnętrznych/komercyjnych. Pracownicy Spółki korzystają z usług Ośrodka Wypoczynkowego, ponosząc koszty pobytu zgodnie z obowiązującym w spółce cennikiem, natomiast pracownicy zakwalifikowani na potrzeby ZFŚS pod względem kryterium dochodowego do I i II grupy (niżej uposażeni) otrzymują ze środków ZFŚS Spółki stosowne dofinansowanie przy ponoszeniu kosztów pobytu.

Spółka zobowiązana jest do tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W Spółce obowiązuje Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, zgodnie z którym wskazano, że Ośrodek Wypoczynkowy jest obiektem socjalnym, a środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych mogą być przeznaczone m.in. na: finansowanie/dofinansowanie „obiektu socjalnego, tj. Ośrodka Wypoczynkowego , w wysokości nie przekraczającej 20% kwoty rocznego odpisu na Fundusz” (§ 4 ust. 1 pkt 15 Regulaminu), jak też na dofinansowanie wypoczynku w Ośrodku Wypoczynkowym dla pracowników Spółki zgodnie z „zasadami korzystania z wypoczynku w Ośrodku Wypoczynkowym oraz cenami domków wczasowych na dany rok kalendarzowy określony w uchwale Zarządu Spółki” (§8 ust. 2c w związku z ust. 9 Regulaminu).

(`(...)`) maja 2022 r. miał miejsce ustny przetarg nieograniczony na sprzedaż Ośrodka Wypoczynkowego, w efekcie czego planowane jest zawarcie umowy sprzedaży we wrześniu 2022 r.

Spółka w Ośrodku Wypoczynkowym prowadzi działalność gospodarczą i do momentu sprzedaży Ośrodka prowadzić ją będzie – w tym także wykazuje gotowość świadczenia usług na rzecz pracowników, zgodnie z postanowieniami Regulaminu ZFŚS.

Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego nie zostaną przeznaczone na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych.

Pytania

1. Czy środki uzyskane ze sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 i ust. 1a ustawy o zakładowym funduszu środków socjalnych?

2. Czy nieumorzona podatkowa wartość środków trwałych składających się na Ośrodek Wypoczynkowy w momencie sprzedaży Ośrodka będzie stanowiła podatkowy koszt uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, środki uzyskane ze sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 i ust. 1a ustawy o zakładowym funduszu środków socjalnych.

Przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 923, dalej: „ustawa o ZFŚS”), regulują zasady tworzenia przez pracodawców Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS”, „Fundusz”) i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS działalność socjalna to m.in. usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku osób uprawnionych. Ustawa definiuje także pojęcie zakładowego obiektu socjalnego, do których zalicza się w szczególności ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe (art. 2 pkt 4). Ustawa określa ponadto katalog źródeł, z których finansowany jest ZFŚS. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS, środki Funduszu zwiększa się również o przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych. Natomiast zgodnie z art. 7 ust 1a ustawy o ZFŚS, za przychód ze sprzedaży lub likwidacji, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, uważa się przychód ze sprzedaży lub likwidacji pomniejszony o koszty tej sprzedaży lub likwidacji.

Zaliczenie środków ze sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środka trwałego służącego działalności socjalnej na poczet zakładowego funduszu świadczeń socjalnych powoduje także skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”, „ustawa o CIT”), do przychodów nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz.

Pojęcie „środka trwałego służącego działalności socjalnej” nie zostało w ustawie o ZFŚS zdefiniowane normatywnie. Kluczowym dla aktualnego stanu faktycznego jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II PK 115/16, w którym sąd dokonał kompleksowej wykładni pojęcia „środka trwałego służącego działalności socjalnej”. Pojęcie „środka trwałego służącego działalności socjalnej” powiązane jest bezpośrednio z instytucją zakładowych obiektów socjalnych, a zatem także z działalnością socjalną prowadzoną przez pracodawcę w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Zakładowe obiekty socjalne z pewnością mieszczą się w kategorii środków trwałych pozostających w dyspozycji pracodawcy, ale przepis art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS oraz inne przepisy ustawy nie określają kryteriów, które należy zastosować przy ocenie socjalnych cech tych środków trwałych.

Cechy te zostały wyinterpretowane w orzecznictwie i oscylują wokół dwóch cech środka trwałego, który służyć ma celom socjalnym. Pierwszy z kryteriów utrwalony w orzecznictwie wynika z przepisu art 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS, który mówi o środkach trwałych „służących” działalności socjalnej. Właściwości socjalne środka trwałego należy w tym kontekście zweryfikować w określonym momencie, tj. w chwili sprzedaży, dzierżawy lub likwidacji. Druga cecha wiąże się z aspektem funkcjonalnym środka trwałego, z którego wynika, że środek trwały nie przestaje służyć działalności socjalnej, gdy usługi nie są realizowane przez pracodawcę (tylko na przykład przez dzierżawcę). Istotna jest więc sama gotowość świadczeń przez pracodawcę na rzecz osób uprawnionych, bez względu na to czy pracodawca czyni to z udziałem lub bez osób trzecich. Ponadto ustawa o ZFŚS nie wiąże żadnych skutków z zakresem i stopniem intensywności wykorzystania Ośrodka Wypoczynkowego przez pracowników. Można więc przyjąć, że proporcja między wykorzystaniem ośrodka przez osoby uprawnione oraz użytkowników zewnętrznych/ komercyjnych pozostaje bez znaczenia. Podobne stanowisko wyraża m.in. interpretacja indywidualna z 11 stycznia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/423-666/09-2/AM, zgodnie z którą zmiany administracyjne oraz udostępnienie ośrodka użytkownikom zewnętrznym „nie zmieniły charakteru tego ośrodka”.

W świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa, fakt że niewielka liczba pracowników korzysta z dofinansowania z ZFŚS na pobyt w Ośrodku nie wyklucza zakwalifikowania ww. Ośrodka jako obiektu służącego działalności socjalnej. Oznacza to, że przychody, które w rozumieniu ustawy o ZFŚS zwiększają ten fundusz, nie stanowią dla Spółki przychodów do celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art.12 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie przeznaczy środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych obowiązana będzie do ich przekazania na zwiększenie środków ZFŚS.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, środki uzyskane ze sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 i ust. 1a ustawy o zakładowym funduszu środków socjalnych.

Ad. 2.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają środki trwałe, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności.

Powołane wyżej przepisy ustawy o CIT w sposób jednoznaczny określają warunki, jakie muszą być spełnione, aby możliwe było zaliczenie dokonywanych od środka trwałego odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednym z warunków jest wykorzystywanie środka trwałego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do Ośrodka Wypoczynkowego należącego do Spółki warunek ten jest spełniony, gdyż wchodzące w skład Ośrodka Wypoczynkowego środki trwałe, były i są wykorzystywane zarówno w działalności socjalnej, jak i działalności komercyjnej Spółki.

Treść art. 16 ust. 1 pkt 55 ustawy o CIT wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Należy jednak zauważyć, że nie ma podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci obiektów Ośrodka Wypoczynkowego jako wydatków związanych z utrzymaniem lokalu. Ustawodawca wprowadza ograniczenie w odniesieniu do kosztów związanych z utrzymaniem środka trwałego, a koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych nie są ponoszone w celu utrzymania obiektu. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest treść Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 584/12, w którym to wyroku sąd stwierdził, że „Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że nie ma podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych jako wydatków związanych z posiadaniem i utrzymaniem lokalu. Tego rodzaju wydatki mają bowiem związek z utrzymaniem środka trwałego, takiego charakteru nie mają odpisy amortyzacyjne”.

Środki trwałe Spółki w postaci obiektów Ośrodka Wypoczynkowego były i są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych nie stanowią „kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych”. Ponadto środki trwałe składające się na Ośrodek Wypoczynkowy nie zostały nabyte ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Biorąc powyższe pod uwagę istnieją podstawy, by Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Ośrodka Wypoczynkowego. Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższe przepisy wskazują, że wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w momencie nabycia. Wydatki te pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych.

Jak zostało wskazane, Spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci obiektów Ośrodka Wypoczynkowego. Na dzień składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej część obiektów wykazuje niezamortyzowaną wartość netto. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, Spółka może zatem uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Obowiązujące przepisy ustawy o CIT nie negują prawa podatników do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących zakładowymi obiektami socjalnymi w rozumieniu ustawy o ZFŚS, pod warunkiem, że nie zostały one nabyte ze środków pochodzących z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Odpisy takie stanowią również podatkowy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Naliczane odpisy amortyzacyjne nie podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Gdyby Spółka przedmiotowy Ośrodek Wypoczynkowy wykorzystywała w analogiczny sposób tak jak dotychczas, to miałaby prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w kolejnych miesiącach/latach do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, przy sprzedaży tych środków trwałych niezamortyzowaną wartość netto również należy uznać za koszt uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, pomimo że przychód ze sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego nie będzie stanowił przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przy sprzedaży obiektów Ośrodka Wypoczynkowego nieumorzona podatkowa wartość netto środków trwałych wchodzących w skład Ośrodka Wypoczynkowego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Państwa. Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad. 1.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek.

Nie wszystkie przysporzenia w majątku podatnika powodują powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Katalog wyłączeń został określony w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 923),

środki Funduszu zwiększa się o przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1a ww. ustawy,

za przychód ze sprzedaży lub likwidacji, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, uważa się przychód ze sprzedaży lub likwidacji pomniejszony o koszty tej sprzedaży lub likwidacji.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy,

działalnością socjalną są usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 4 ww. ustawy,

przez użyte w ustawie określenie „zakładowe obiekty socjalne” należy rozumieć ośrodki wczasowe i kolonijne, domy wypoczynkowe, sanatoria, ogrody działkowe, obiekty sportowo-rekreacyjne, żłobki, kluby dziecięce i przedszkola oraz obiekty służące działalności kulturalnej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika m.in., że Spółka planuje sprzedaż Ośrodka Wypoczynkowego. Obiekty zlokalizowane w Ośrodku Wypoczynkowym objęte są ewidencją środków trwałych i podlegają podatkowej amortyzacji. Obiekty te nie zostały nabyte ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Na dzień składania wniosku o interpretację część obiektów wykazuje niezamortyzowaną wartość netto. Początkowo Ośrodek Wypoczynkowy był wykorzystywany głównie jako miejsce wypoczynku dedykowane pracownikom (jako obiekt socjalny dla pracowników). Służył również do działalności komercyjnej. Wraz z upływem lat intensywność wykorzystywania Ośrodka Wypoczynkowego na rzecz pracowników systematycznie maleje. Spółka zobowiązana jest do tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W Spółce obowiązuje Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, zgodnie z którym wskazano, że Ośrodek Wypoczynkowy jest obiektem socjalnym. Spółka w Ośrodku Wypoczynkowym prowadzi działalność gospodarczą i do momentu sprzedaży Ośrodka prowadzić ją będzie - w tym także wykazuje gotowość świadczenia usług na rzecz pracowników, zgodnie z postanowieniami Regulaminu ZFŚS. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego nie zostaną przeznaczone na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy mieć na uwadze zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Jak wskazano na wstępie, zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, środki Funduszu zwiększa się m.in. o przychody z tytułu sprzedaży środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nie przeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych.

Z przywołanego art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że do przychodów nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz.

Powyższe oznacza, że jeśli przychód z tytułu sprzedaży środka trwałego służącego działalności socjalnej nie zostanie przeznaczony na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych, to z mocy prawa środki uzyskane ze zbycia takiego środka trwałego winny zwiększać ten fundusz.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku, zasadne jest zatem ustalenie czy Ośrodek Wypoczynkowy stanowi „środek trwały służący działalności socjalnej”.

Pojęcie „środka trwałego służącego działalności socjalnej” nie zostało w ustawie o ZFŚS zdefiniowane normatywnie. Należy zatem dokonać interpretacji tego pojęcia. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowai celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Analiza językowa art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzi do wniosku, że jego dyspozycją objęty jest przypadek zbycia środka trwałego służącego działalności socjalnej.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl/sjp/sluzyc;2521993.html), „służyć” oznacza m.in. „być używanym jako coś”.

Zatem za środek trwały „służący” działalności socjalnej należy uznać środek trwały, który jest wykorzystywany przez pracodawcę w działalności socjalnej w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS. Przy czym, ustawa o ZFŚS nie określa żadnych warunków związanych z zakresem i stopniem intensywności wykorzystania środka trwałego służącego działalności socjalnej przez pracowników.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam fakt korzystania z Ośrodka przez użytkowników zewnętrznych/komercyjnych oraz proporcja między korzystaniem z Ośrodka przez tych użytkowników oraz przez osoby uprawnione (pracowników) pozostaje bez znaczenia dla uznania Ośrodka za środek trwały służący działalności socjalnej. Wobec tego fakt, że niewielka liczba pracowników korzysta z dofinansowania z ZFŚS na pobyt w Ośrodku nie wyklucza zakwalifikowania ww. Ośrodka jako obiektu służącego działalności socjalnej.

Należy zatem uznać, że Ośrodek Wypoczynkowy stanowi środek trwały służący działalności socjalnej Spółki. Z uwagi na fakt, że Spółka nie przeznaczy środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych, zobowiązana będzie przekazać uzyskane ze sprzedaży środki, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS na powiększenie tego funduszu, co tym samym spełni warunek określony w art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania, że przychody uzyskane z tej sprzedaży nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy źródła przychodów podatkowych.

W świetle powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że środki uzyskane ze sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 i ust. 1a ustawy o zakładowym funduszu środków socjalnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości uznania za koszt podatkowy w momencie sprzedaży niezamortyzowanej wartości środków trwałych, wskazać należy, iż jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a i b ustawy o CIT - wydatki na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:

1. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

2. od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku.

Wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, - wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika natomiast z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT:

amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 ustawy o CIT:

1. podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

2. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku zbycia nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, do kosztów uzyskania przychodu można – co do zasady - zaliczyć niezamortyzowaną części wartości początkowej zbywanego środka trwałego, o ile możliwość taka nie jest ustawowo wyłączona.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy,

przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Powyższe regulacje wprowadzają generalną zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od tego podatku. Jednocześnie związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Wymienione w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku” oznaczają dochody wynikające z art. 2 ust. 1, art. 12 ust. 4 oraz art. 17 ust. 1 tej ustawy.

Jak wskazano w powołanym na wstępie art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz.

Skoro, jak wskazano powyżej, przychód uzyskany ze sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego nie będzie stanowił przychodu dla celów podatkowych, tym samym koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zmniejszających dochód do opodatkowania. Zgodnie bowiem z cytowanymi przepisami, przy ustalaniu dochodu do podatkowania nie uwzględnia się kosztów podatkowych (mimo spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ww. ustawy), które związane są z przysporzeniami nie uważanymi za przychód podatkowy (art. 12 ust. 4 pkt 5 tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe, przy sprzedaży Ośrodka Wypoczynkowego służącego działalności socjalnej, z uwagi na fakt, że przychód uzyskany z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 5 cyt. ustawy, Spółka nie będzie mogła zaliczyć dotychczas niezamortyzowanej części wartości początkowej sprzedawanych środków trwałych wchodzących w skład Ośrodka Wypoczynkowego do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie określone w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż powyższe wydatki będą związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zgodzić należy się z Państwem, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany w Państwa stanowisku art. 16 ust. 1 pkt 55 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,

albowiem koszty uzyskania przychodów związane ze zbyciem Ośrodka Wypoczynkowego nie stanowią kosztów dotyczących utrzymania zakładowych obiektów socjalnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).