0111-KDIB1-1.4010.344.2022.1.MF

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT, stanowiącej dla celów bilansowych inwestycję wycenianą według wartości godziwej, która to Nieruchomość nie podlega odpisom amortyzacyjnym dla celów bilansowych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 maja 2022 r. (data wpływu 31 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, mającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka prowadzi działalność inwestycyjną w sektorze nieruchomości w Polsce. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest kupno, wynajem, gospodarowanie i sprzedaż nieruchomości. W powyższym zakresie Spółka zajmuje się wynajmem posiadanej przez siebie nieruchomości „M” zlokalizowanej we W. i pełniącej funkcję centrum handlowego. W skład nieruchomości wchodzi środek trwały sklasyfikowany w grupie 1 KŚT, tj. budynek (dalej: „Nieruchomość”).

Spółka planuje pozostawienie Nieruchomości w swoich aktywach. Jednak, w zależności od prognoz biznesowych Spółka nie wyklucza również sprzedaży Nieruchomości w przyszłości. Według przyjętej polityki rachunkowości, Nieruchomość jest zaliczana przez Spółkę do inwestycji długoterminowych w nieruchomości. Bilansowo Nieruchomość nie jest traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały. Dlatego Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dla celów księgowych. Stosownie do opinii niezależnego biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego Spółki, przyjęte przez Spółkę zasady rachunkowości przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na dzień złożenia sprawozdania. Dla celów księgowych, Wnioskodawca traktuje posiadaną Nieruchomość jako inwestycję wycenianą według wartości godziwej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości (Dz.U. 2021 r. poz. 217; dalej: „UoR”).

Od momentu przyjęcia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów. Dla celów podatkowych Nieruchomość była traktowana przez Spółkę w latach poprzednich jako środek trwały i Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W związku z wyżej wymienionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwości i wnosi o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do niżej wskazanego pytania.

Pytanie

Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT, stanowiącej dla celów bilansowych inwestycję wycenianą według wartości godziwej, która to Nieruchomość nie podlega odpisom amortyzacyjnym dla celów bilansowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT, stanowiącej dla celów bilansowych inwestycję wycenianą według wartości godziwej, ze względu na to, że Nieruchomość nie stanowi dla celów bilansowych środka trwałego, a zatem Wnioskodawca nie dokonuje dla celów bilansowych odpisów amortyzacyjnych, a w wynik finansowy odnosi wynik przeszacowania wartości Nieruchomości na dzień bilansowy. Skoro brak jest dokonywanych odpisów dla celów bilansowych ze względu na różną klasyfikację Nieruchomości w prawie podatkowym i bilansowym, nie ma zatem również podstawy do porównywania odpisów amortyzacyjnych podatkowych z odpisami amortyzacyjnymi księgowymi, a zatem hipoteza nowej normy prawnej nie została spełniona, i w konsekwencji norma nie znajduje zastosowania w opisywanym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, w myśl art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w celu opodatkowania podatkiem dochodowym, w celu określenia podstawy opodatkowania, podatnik uwzględnia zarówno przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności jak i koszty podatkowe pomniejszające te przychody. Jedną z pozycji kosztów uzyskania przychodu ponoszonych przez podatnika, przewidzianą w ramach ustawy o CIT, są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Odpisy amortyzacyjne dają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie, który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), ustawy CIT oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.

Stosowanie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, środki trwałe składające się na Nieruchomość znajdujące się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy spełniają kryteria podane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a zarazem nie mają do nich zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 ustawy o CIT. Tym samym, co do zasady mogą w odniesieniu do nich być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest uzależniona od stawki amortyzacyjnej, przyjętej zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwość co do jego interpretacji i zastosowania. Nowe brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wprowadza ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje między innymi budynki i lokale. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami ustawy o CIT w danym roku podatkowym, nie może być wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa zaliczone do grupy 1 KŚT traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają również wynik finansowy jednostki.

Interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT;

2. Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych;

3. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu UoR, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Analizując spełnienie powyższych warunków w kontekście Wnioskodawcy:

Ad 1) warunek przedstawiony w punkcie 1) należy uznać za spełniony. Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Działa ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest obowiązana do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła 10 000 000 zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki;

Ad 2) Warunek przedstawiony w punkcie 2) należy uznać za spełniony. Spółka posiada środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych;

Ad 3) Warunek przedstawiony w punkcie 3) nie jest spełniony. Nieruchomość nie jest zaliczana do środków trwałych w rozumieniu UoR, tylko do inwestycji i tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości Nieruchomości dla celów bilansowych ze względu na odmienne ujęcie tych aktywów w bilansie w porównaniu do prawa podatkowego.

Art. 15 ust. 6 odnosi się literalnie do terminu „środka trwałego”, dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 15 ust 6 ustawy o CIT należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych.

Skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych to warunek przedstawiony w punkcie 3) należy uznać jako niespełniony. Zatem brak jest podstawy rachunkowej do porównywania wysokości odpisów, co z kolei powoduje, że hipoteza stosowania nowej normy prawa podatkowego nie zostaje spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie trzy warunki wymienione w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej. W związku z tym, ograniczenie wprowadzone od 2022 r. w treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie powinno mieć zastosowania do spółek nieruchomościowych, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności w przypadku, gdy środek trwały z grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu UoR środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.

Jak wynika z powyższej analizy, ograniczenie wprowadzane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. systemowo i zgodnie z prawem bilansowym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, gdyż brak jest w przypadku Spółki elementu porównawczego w postaci wysokości bilansowych odpisów amortyzacyjnych, obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w tym przepisie.

Na potrzeby bilansowe, koszty związane z posiadaną przez Spółkę Nieruchomością, takie jak m.in. zmiana ich wartości w czasie, odzwierciedlane są poprzez aktualizowane wyceny Nieruchomości, sklasyfikowanej w pozycji inwestycji długoterminowych. Jednocześnie, w celu rozliczenia kosztów związanych z Nieruchomością w czasie, na potrzeby rozliczeń podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, Spółka dokonywała w latach ubiegłych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego w postaci Nieruchomości ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Spółka aktualnie nie planuje zbycia Nieruchomości. Dlatego rozwiązanie alternatywne, które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów nabycia oraz modernizacji Nieruchomości dopiero w dacie jej zbycia lub likwidacji skutkowałoby nieokreślonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu przez Spółkę.

Zakładając brak zmiany w prowadzonej działalności, Spółka mogłaby nie mieć prawa do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych nakładów inwestycyjnych. Z treści art. 15 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie wynika w żaden sposób, że celem wprowadzenia zmian było uniemożliwienie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie, spółkom nieruchomościowym stosującym określoną politykę rachunkowości. Jeśli racjonalny ustawodawca miałby taki cel, wymieniłby go w treści przepisu lub w ramach reformy wprowadził odrębny przepis dotyczący tego zagadnienia.

Zakładając brak możliwości rozpoznania kosztów związanych z poniesionymi przez Spółkę wydatkami na nabycie Nieruchomości oraz poniesionymi wydatkami na modernizację, pozbawiłoby to Spółkę prawa do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów wynikającego z ustawy o CIT. Tym samym Spółka byłaby zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego w dużej mierze od przychodów, a nie dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności, przy jednoczesnym prowadzeniu działalności w oparciu o zużywające się środki trwałe, podobnie jak czynią to inne firmy stosujące model wyceny kosztowej dla celów prawa bilansowego.

Poniesienie kosztu związanego z nabyciem aktywów przez Spółkę stanowi kluczowy koszt jej działalności, bez poniesienia którego nie byłaby w stanie funkcjonować. Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, w opinii Wnioskodawcy warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT może mieć zastosowanie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów do okresu faktycznego zużycia środka trwałego, stosowanego w prawie bilansowym. W braku dłuższego okresu zużycia środka trwałego dla prawa bilansowego niż okres wynikający z maksymalnych stawek amortyzacji dla prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy przyjmuje się okres (a zatem i wartość odpisów rocznych) w wysokości wynikającej z prawa podatkowego.

Ponadto, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a) w art. 16c ustawy o CIT.

Przyjęcie przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej w zakresie traktowania nieruchomości opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie stanowi formy optymalizacji podatkowej. Forma prowadzenia rozliczeń rachunkowych jest zgodna ze standardami rachunkowości, pozwalającymi na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej spółki.

W części uzasadnienia nowelizacji ustawy o CIT w zakresie zmiany treści art. 15 ust. 6, jako główny cel wprowadzenia zmian podano chęć zmniejszenia różnic występujących między wartością wykazywanego przez tzw. spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego za ten sam okres zysku brutto. Powiązanie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości z odpisami dokonywanymi dla celów rachunkowych uzasadniono dokładniejszym, w przypadku przepisów o rachunkowości, odzwierciedleniem ekonomicznej wartości nieruchomości posiadanych przez spółki nieruchomościowe.

Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji ustawy o CIT, celem zmiany obecnego brzmienia regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT było zapobiegnięcie sytuacji, w której: „ze względu na uwarunkowania ekonomiczne, do amortyzacji nieruchomości dla potrzeb rachunkowych stosowane są obniżone stawki amortyzacji nieruchomości, natomiast amortyzacja podatkowa odbywa się według stawek standardowych. W przypadku występowania tego typu różnicy pomiędzy stawką amortyzacji przyjętą na potrzeby rachunkowe, a stawką amortyzacji dla celów podatkowych, wysokość tej drugiej powinna zostać dostosowana do poziomu tej pierwszej”.

Z powyższego nie wynika więc, że jednym ze stawianych im celów było uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i finansowych.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na potrzeby stosowanej polityki rachunkowości, Spółka nie traktowała i nie traktuje posiadanej Nieruchomości jako środka trwałego. Jest to zgodne z obowiązującą ustawą i nie było nigdy podważane przez biegłych rewidentów badających sprawozdanie finansowe Spółki. Tym samym, Spółka nie określała i nie określa dla niej bilansowych stawek amortyzacyjnych zgodnie z zasadami rachunkowości.

Zdaniem Spółki, uniemożliwienie uznawania dokonywanych w odniesieniu do Nieruchomości odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, stałoby w sprzeczności z założeniami zmian wprowadzonych do ustawy o CIT od 2022 r. i ich uzasadnieniem przygotowanym przez ustawodawcę.

Ponadto, w doktrynie polskiego prawa publicznego, podkreśla się niezależność prawa podatkowego i prawa bilansowego.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Łodzi z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 550/16: „prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych”.

Jak wynika z przytoczonego orzeczenia, w polskim prawie funkcjonuje ugruntowane ograniczenie w wywoływaniu skutków podatkowych przez przepisy rachunkowe, a jakikolwiek wpływ zasad stosowanych na potrzeby bilansowe na rozliczenia podatkowe powinien wynikać z bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowych w treści ustaw podatkowych. Ustawa o CIT, a w szczególności art. 15 ust. 6, nie wiąże w swoich zapisach bezpośrednio sposobu ewidencjonowania środków trwałych grupy 1 KŚT przez spółki nieruchomościowe dla celów bilansowych z ich traktowaniem na potrzeby podatkowe.

Zdaniem Spółki, uzależnienie od zmiany wprowadzonej w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wyboru lub zmiany stosowanej przez jednostkę polityki rachunkowej wykraczałoby poza zakres przedmiotowy wynikający z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT. Nie istnieje również odrębny przepis ani doktryna, które taki obowiązek na Spółkę by nakładały. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiego obowiązku dyskryminowałoby w sposób arbitralny podatników, którzy w zgodzie z odrębnymi przepisami o rachunkowości prowadzą własną politykę rachunkowości metodą inną niż ta, do której odwołuje się art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 UoR, przyjętą politykę rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Oznacza to, że zgodnie z UoR, co do zasady, z wyłączeniem spełnienia ustawowych przesłanek nie powinno się zmieniać zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w celu ustalania wyniku finansowego podmiotu.

Zatem, hipotetyczna zmiana podejścia do rozliczeń finansowych Spółki, wymuszona nowelizacją art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, mogłaby jednocześnie być niezgodna z UoR. Z uwagi na przyjętą przez Spółkę politykę rachunkowości, zachowanie zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia Wnioskodawcy dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych związanych z Nieruchomością.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości, sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT, stanowiącej dla celów bilansowych inwestycję wycenianą według wartości godziwej, która to Nieruchomość nie podlega amortyzacji dla celów bilansowych na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a UoR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie Organ podkreśla, że okoliczność, iż nieruchomość o jakiej mowa we wniosku nie podlega amortyzacji jako nieruchomość inwestycyjna w rozumieniu ustawy o rachunkowości została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i, jako taka, nie podlega ocenie Organu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

- musi być poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- musi być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W niniejszej sprawie przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT, stanowiącej dla celów bilansowych inwestycję wycenianą według wartości godziwej, która to Nieruchomość nie podlega odpisom amortyzacyjnym dla celów bilansowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Wnioskodawca.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (tj. budynku, nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Reasumując, Państwa stanowisko zaprezentowane we wniosku, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT, stanowiącej dla celów bilansowych inwestycję wycenianą według wartości godziwej, która to Nieruchomość nie podlega odpisom amortyzacyjnym dla celów bilansowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Co również istotne orzeczenie to nie dotyczy interpretowanego przepisu w znowelizowanym brzmieniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).