Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe,

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu fakycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy jeżeli w ostatnim roku podatkowym SKA, trwającym krócej niż rok kalendarzowy, Spółka wygeneruje stratę, ale jej przychody za ten rok będą niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio go poprzedzającym (trwającym rok kalendarzowy), to Spółka będzie miała obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24ca Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą od 2011 r. Wspólnikami Spółki są:

- akcjonariusze - osoby fizyczne (dalej: „Akcjonariusze”),

- komplementariusz – W. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka Akcyjna”).

Wszyscy Akcjonariusze Spółki (osoby fizyczne) są jednocześnie akcjonariuszami Spółki Akcyjnej (komplementariusza). W trakcie 2021 r. rozpoczęto działania nad planowanym uproszczeniem struktury udziałowej w Spółce oraz zmianą jej formy prawnej, co odnotowano w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2021 rok. Uproszczenie struktury udziałowej oraz zmiana jej formy prawnej mają na celu m.in. zmniejszenie kosztów funkcjonowania Spółki i ograniczenie wspólników do osób fizycznych (obecnych Akcjonariuszy) będących, także obecnie, beneficjentami rzeczywistymi Spółki. Docelowy plan zakłada m.in. nabycie przez jednego z Akcjonariuszy (osoby fizycznej) od komplementariusza (Spółki Akcyjnej) ogółu praw i obowiązków w Spółce. Wdrożenie w życie planowanych zmian w strukturze wspólników nastąpi:

a) po wprowadzeniu zmian umowy Spółki (umożliwiających zmianę komplementariusza) i ich rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym,

b) po ustaleniu między wspólnikami warunków umowy zbycia ogółu praw i obowiązków, przygotowaniu i zawarciu odpowiedniej umowy odzwierciedlającej ustalone warunki, w szczególności cenę i zasady jej zapłaty,

c) po wprowadzeniu kolejnych zmian umowy Spółki (uwzględniających zmianę komplementariusza) i ich rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Na dzień składania niniejszego wniosku miała już miejsce rejestracja zmian w umowie Spółki umożliwiająca zmianę komplementariusza oraz doszło do zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce przez Spółkę Akcyjną na rzecz jednego z Akcjonariuszy, a także WZA przyjęło uchwałę o zmianie statutu Spółki, dostosowując go do zaistniałych zmian w składzie wspólników. W dalszym kroku planowana jest zmiana formy prawnej Spółki. W tym celu podjęto także pierwsze działania (m.in. opracowano plan przekształcenia, który został zbadany przez biegłego rewidenta, który wydał już swoją pozytywną opinię). Zmiana formy prawnej będzie polegać na przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną. Ta zmiana spowoduje, że Spółka zobowiązana będzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Obowiązek zamknięcia ksiąg oznacza zakończenie obecnego roku podatkowego (art. 8 ust. 6 Ustawy CIT). Przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną zostanie zarejestrowane w sądzie rejestrowanym w trakcie roku kalendarzowego. Intencją Spółki jest bowiem jak najszybsze przekształcenie. Tym samym ostatni przed zmianą formy prawnej rok podatkowy będzie krótszy niż rok kalendarzowy. Okres ten będzie dalej nazywany „ostatnim rokiem podatkowym SKA”. Na koniec ostatniego roku podatkowego SKA wygenerowana zostanie strata podatkowa. W poprzednich okresach bowiem Spółka poniosła szereg znacznych nakładów na prace rozwojowe. Prace te zakończyły się wynikiem pozytywnym i opracowaniem nowego produktu, którego sprzedaż już się rozpoczęła. Aktualnie w Spółce rok podatkowy jest równy roku kalendarzowemu. A zatem rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający ostatni rok podatkowy SKA będzie równy roku kalendarzowemu.

Pytanie

Czy jeżeli w ostatnim roku podatkowym SKA, trwającym krócej niż rok kalendarzowy, Spółka wygeneruje stratę, ale jej przychody za ten rok będą niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio go poprzedzającym (trwającym rok kalendarzowy), to Spółka będzie miała obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24ca Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w ostatnim roku podatkowym SKA, trwającym krócej niż rok kalendarzowy, Spółka wygeneruje stratę, ale przychody Spółki za ten rok będą niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio go poprzedzającym (trwającym rok kalendarzowy), to Spółka nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24ca Ustawy CIT.

Uzasadnienie:

Co do zasady rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 8 ust. 1 Ustawy CIT). Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 Ustawy CIT). Ustawa o rachunkowości, w art. 8 ust 2 pkt 3 (winno być: art. 12 ust. 2 pkt 3) mówi, iż księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, przy czym można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 8 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości - winno być: art. 12 ust. 3 pkt 1). Spółka komandytowo akcyjna jest spółką osobową, zaś spółka akcyjna spółką kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 i 2 kodeksu spółek handlowych). Planowane przekształcenie nie mieści się więc w zakresie przekształceń, dopuszczających fakultatywność w zamykaniu ksiąg rachunkowych. Zamknięcie ksiąg rachunkowych przy przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną jest obowiązkowe. Rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym uchwały o przekształceniu Spółki na przykład na dzień 1 sierpnia 2022 r. spowoduje, że z tym dniem nastąpi zmiana formy prawnej i konieczne będzie zamknięcie ksiąg rachunkowych. Skutkiem tego będzie zakończenie roku podatkowego, który rozpoczął się 1 stycznia 2022 r. Ostatni rok podatkowy SKA będzie więc - jak wskazano w stanie faktycznym - krótszy niż rok kalendarzowy.

Zgodnie art. 24ca ust. 1 Ustawy CIT, podatek od spółek będących podatnikami (`(...)`), które w roku podatkowym:

1. poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2. osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 1% - wynosi 10% podstawy opodatkowania (tzw. minimalny podatek dochodowy).

Natomiast w art. 24ca ust. 14 Ustawy CIT ustawodawca wskazał katalog przypadków, których zaistnienie powoduje wyłączenie stosowania przepisów o minimalnym podatku dochodowym. Zgodnie z dyspozycją art. 24ca ust. 14 pkt 3 Ustawy CIT ustępu 1 nie stosuje się do podatników, jeżeli w roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy.

Podatnik musi więc porównać przychody z roku podatkowego zakończonego stratą lub udziałem dochodów w przychodach poniżej 1% z przychodami z poprzedniego roku podatkowego (bezpośrednio poprzedzającego rok uzyskania straty). Bez znaczenia jest to czy ten poprzedni rok podatkowy zakończył się stratą czy udziałem dochodów w przychodach poniżej 1%. Porównaniu podlegają jedynie przychody. Analogicznie zatem jeśli ostatni rok podatkowy SKA zakończy się stratą to w pierwszej kolejności Spółka musi porównać przychody z tego ostatniego roku podatkowego SKA z przychodami roku go poprzedzającego. Jeśli w wyniku porównania okaże się, że w ostatnim roku podatkowym SKA uzyskała przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ostatni rok podatkowy SKA to na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku minimalnego. Bez znaczenia dla zastosowania art. 24ca ust. 14 pkt 3 Ustawy CIT jest to, że ostatni rok podatkowy SKA będzie trwał krócej niż rok kalendarzowy. Ustawodawca bowiem nie zawarł w art. 24ca Ustawy CIT zastrzeżenia, że w sytuacji gdyby którykolwiek z porównywanych lat podatkowych trwał krócej lub dłużej to należy porównać ze sobą analogiczne okresy. Tym samym ustawodawca dopuszcza sytuacje, w której porównywane okresy - mimo iż każdy z nich jest odrębnym rokiem podatkowym, nie są równe pod względem czasu trwania.

Gdyby racjonalnie działający ustawodawca chciał, aby porównywane przychody pochodziły z okresów o takim samym czasie trwania to zastrzegłby to w art. 24ca Ustawy CIT, podobnie jak zrobił to w innych miejscach Ustawy CIT. Przykładowo:

- w art. 15 ust. 1a: „W przypadku gdy rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.”;

- w art. 26 ust. 2i: „Jeżeli rok podatkowy płatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę, o której mowa w ust. 2e, oblicza się jako iloczyn 1/12 kwoty 2 000 000 zł i liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego, w którym dokonano wypłaty tych należności.”

Co więcej, w art. 24ca ust. 8 Ustawy CIT, ustawodawca przewidział sytuację, w której rok podatnika jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy. Przepis ten co prawda dotyczy zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym w zakresie kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, ale znajduje się w art. 24ca Ustawy CIT w całości odnoszącym się do minimalnego podatku dochodowego. Art. 24ca jest jedynym w Ustawie CIT dotyczącym minimalnego podatku dochodowego. Skoro zatem dla ustalenia podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym ustawodawca przewiduje sytuację, w której rok podatkowy podatnika może różnić się od roku kalendarzowego, ale jednocześnie w tym samym przepisie nie przewiduje takiej sytuacji przy ustalaniu warunków wyłączenia ze stosowania przepisów o minimalnym podatku dochodowym to w konsekwencji należy uznać, że ustawodawca zgadza się i akceptuje sytuację, w której porównywane przychody będą dotyczyć wyłącznie przychodów z dwóch różnych lat podatkowych, z których każdy rok podatkowy może trwać przez inny okres. Innymi słowy ustawodawca mówi: porównaj przychody z roku podatkowego X z przychodami z roku podatkowego (X-1). Bez znaczenia dla tej normy jest to, czy rok X trwał tyle samo czasu co rok (X-1). Stan faktyczny (winno być: stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) o jaki pyta Spółka dotyczy przypadku, gdy rok podatkowy w którym osiągnięto stratę jest krótszy od poprzedniego roku podatkowego. Ale można sobie też wyobrazić sytuację, w której to rok wygenerowania straty jest dłuższy od poprzedniego roku podatkowego. Także w tym przypadku w Ustawie CIT nie zawarto żadnych specjalnych regulacji. Raz jeszcze więc należy wskazać, że gdyby porównywaniu miały podlegać lata podatkowe o takim samym czasie trwania lub przychody z takich samych okresów, w przypadku lat podatkowych o różnej długości to zostałoby to w ustawie wyraźnie wskazane. Wykładnia literalna art. 24ca ust. 14 pkt 3 Ustawy CIT nie budzi więc żadnych wątpliwości.

Podsumowując, należy za prawidłowe uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym jeżeli w ostatnim roku podatkowym SKA, trwającym krócej niż rok kalendarzowy, Spółka wygeneruje stratę, ale przychody Spółki za ten rok będą niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio go poprzedzającym (trwającym rok kalendarzowy), to Spółka nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24 ca Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”):

spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Z kolei zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ksh:

określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie z kolei do postanowień art. 551 § 1 ww. ustawy:

spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei zgodnie z art. 552 ksh:

spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 553 ksh:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 7 ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) do ustawy CIT wprowadzono przepisy dotyczące minimalnego podatku dochodowego od osob prawnych, tj. art. 24ca.

Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

1. poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2. osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 1%

- wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).

Zgodnie z cytowanym art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania skierowany jest, co do zasady, do podatników będących spółkami oraz podatkowymi grupami kapitałowymi, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, którzy w ramach działalności operacyjnej ponoszą stratę lub wykazują określony niski wskaźnik dochodowości (udział dochodów w przychodach w wysokości nieprzekraczającej 1% (1% lub niższej).

Odwołanie w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Chodzi bowiem o uwzględnienie w opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym nie tylko podatników, którzy ponieśli w roku podatkowym stratę, o której mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ale również tych, którzy uzyskali nie większy niż 1% udział dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych (działalność operacyjna).

Z uzasadniania do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 73-74) wynika, że „ponieważ celem wprowadzanego rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji tego opodatkowania. Należą do nich: podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności (start-up’y w pierwszych 3 latach), przedsiębiorstwa finansowe (enumeratywny katalog podmiotów określony w art. 15c ust. 16), podatnicy, którzy wykazali określony (30%) spadek przychodów w stosunku do przychodów roku poprzedniego, a także podmioty funkcjonujące w prostej strukturze organizacyjnej, bez powiązań mogących skutkować działaniami optymalizacyjnymi (np. w przypadku, gdy osoba fizyczna jest jedynym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem spółki).

Przewidziane wyłączenia z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, poza instytucjami finansowymi podlegającymi tzw. podatkowi bankowemu, oznaczają swego rodzaju wsparcie dla tych podatników, którzy podejmują decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie mając na celu unikania opodatkowania. Zgodnie z realiami gospodarczymi można przewidywać, że szczególnie w początkowej fazie funkcjonowania w obrocie (pierwsze 3 lata) podmioty gospodarcze będą ponosić stratę lub osiągać dochody na tyle niskie, że nie wygenerują dochodu do opodatkowania. Uwzględniono ponadto sytuację podatników, którzy w kolejnych latach (począwszy od 4 roku podatkowego prowadzenia działalności) będą wykazywać określony spadek przychodów w porównaniu do poprzedzającego roku podatkowego (co najmniej o 30%), a także podmiotów funkcjonujących w prostej strukturze organizacyjnoprawnej, bez skomplikowanych powiązań (w których w szczególności udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne). Wydaje się, że w odniesieniu do wymienionych przypadków prawdopodobieństwo wystąpienia straty na działalności, czy niskiej rentowności jest możliwe i nie powinno świadczyć o działaniach ukierunkowanych na unikanie opodatkowania”.

W myśl art. 24ca ust. 13 ustawy o CIT:

Kwotę zapłaconego za dany rok podatkowy minimalnego podatku dochodowego odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy.

W myśl art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników:

1. w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym;

2. będących przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16;

3. jeżeli w roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy;

4. których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5. jeżeli w roku podatkowym większość uzyskanych przez nich przychodów innych niż z zysków kapitałowych zostało osiągniętych w związku z:

a) eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych,

b) wydobywaniem kopalin wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2021 r. poz. 1420), których ceny zależą bezpośrednio lub pośrednio od notowań na światowych rynkach;

6. wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz

b) obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 1%

- przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wyłącznie spółki będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 24ca ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisu ust. 14 pkt 1 nie stosuje się do podatników utworzonych w sposób określony w art. 19 ust. 1a.

Stosownie do art. 19 ust. 1a ustawy o CIT:

Podatnik, który został utworzony:

1. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo

2. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

3. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo

4. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

5. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

W myśl art. 24ca ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT:

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

Z opisu sprawy wynika m.in., że W. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna prowadzi działalność gospodarczą od 2011 r. Wspólnikami Spółki są:

- akcjonariusze - osoby fizyczne (dalej: „Akcjonariusze”),

- komplementariusz - W. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka Akcyjna”).

Wszyscy Akcjonariusze Spółki (osoby fizyczne) są jednocześnie akcjonariuszami Spółki Akcyjnej (komplementariusza). W trakcie 2021 r. rozpoczęto działania nad planowanym uproszczeniem struktury udziałowej w Spółce oraz zmianą jej formy prawnej, co odnotowano w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2021 rok. Uproszczenie struktury udziałowej oraz zmiana jej formy prawnej mają na celu m.in. zmniejszenie kosztów funkcjonowania Spółki i ograniczenie wspólników do osób fizycznych (obecnych Akcjonariuszy) będących, także obecnie, beneficjentami rzeczywistymi Spółki. Docelowy plan zakłada m.in. nabycie przez jednego z Akcjonariuszy (osoby fizycznej) od komplementariusza (Spółki Akcyjnej) ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Na dzień składania niniejszego wniosku miała już miejsce rejestracja zmian w umowie Spółki umożliwiająca zmianę komplementariusza oraz doszło do zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce przez Spółkę Akcyjną na rzecz jednego z Akcjonariuszy, a także WZA przyjęło uchwałę o zmianie statutu Spółki, dostosowując go do zaistniałych zmian w składzie wspólników. W dalszym kroku planowana jest zmiana formy prawnej Spółki. W tym celu podjęto także pierwsze działania (m.in. opracowano plan przekształcenia, który został zbadany przez biegłego rewidenta, który wydał już swoją pozytywną opinię). Zmiana formy prawnej będzie polegać na przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną. Ta zmiana spowoduje, że Spółka zobowiązana będzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Obowiązek zamknięcia ksiąg oznacza zakończenie obecnego roku podatkowego (art. 8 ust. 6 Ustawy CIT). Przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną zostanie zarejestrowane w sądzie rejestrowanym w trakcie roku kalendarzowego. Intencją Spółki jest bowiem jak najszybsze przekształcenie. Tym samym ostatni przed zmianą formy prawnej rok podatkowy będzie krótszy niż rok kalendarzowy. Na koniec ostatniego roku podatkowego SKA wygenerowana zostanie strata podatkowa. W poprzednich okresach bowiem Spółka poniosła szereg znacznych nakładów na prace rozwojowe. Prace te zakończyły się wynikiem pozytywnym i opracowaniem nowego produktu, którego sprzedaż już się rozpoczęła. Aktualnie w Spółce rok podatkowy jest równy roku kalendarzowemu. A zatem rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający ostatni rok podatkowy SKA będzie równy roku kalendarzowemu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy jeżeli w ostatnim roku podatkowym SKA, trwającym krócej niż rok kalendarzowy, Spółka wygeneruje stratę, ale jej przychody za ten rok będą niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio go poprzedzającym (trwającym rok kalendarzowy) to Spółka będzie miała obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy o CIT. Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do przepisów prawa podatkowego cytowanych powyżej należy odnieść się do przepisu art. 8 ust. 1 i 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o CIT:

Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT:

Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Takim odrębnym przepisem, z którego wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jest art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), zgodnie z którym:

Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości:

Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Tym samym mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazać należy, że zmiana formy prawnej polegająca na przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną spowoduje, że Spółka zobowiązana będzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Zatem zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, obowiązek zamknięcia ksiąg oznacza zakończenie obecnego roku podatkowego. Ponadto jak wynika z opisu sprawy przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną zostanie zarejestrowane w sądzie rejestrowanym w trakcie roku kalendarzowego. Ostatni przed zmianą formy prawnej rok podatkowy będzie krótszy niż rok kalendarzowy. Na koniec ostatniego roku podatkowego SKA wygenerowana zostanie strata podatkowa. Aktualnie w Spółce rok podatkowy jest równy roku kalendarzowemu. A zatem rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający ostatni rok podatkowy SKA będzie równy roku kalendarzowemu.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy prawa wskazać należy, że z uzasadniania do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 73-74) wynika, że „ponieważ celem wprowadzanego rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji tego opodatkowania. Należą do nich: (`(...)`) podatnicy, którzy wykazali określony (30%) spadek przychodów w stosunku do przychodów roku poprzedniego (`(...)`)”.

Tym samym jeżeli Wnioskodawca w istocie w roku podatkowym uzyskał przychody niższe o co najmniej 30% (co nie jest przedmiotem oceny tut. Organu) w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy, to Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki wyłączające Spółkę z opodatkowania tzw. minimalnym podatkiem dochodowym w 2022 roku.

Ponadto wskazać należy, że dla zastosowania art. 24ca ust. 14 pkt 3 ustawy o CIT nie ma znaczenia, że ostatni rok podatkowy SKA będzie trwał krócej niż rok kalendarzowy.

Reasumując należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeżeli w ostatnim roku podatkowym SKA, trwającym krócej niż rok kalendarzowy, Spółka wygeneruje stratę, ale przychody Spółki za ten rok będą niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio go poprzedzającym (trwającym rok kalendarzowy), to Spółka nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).