Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie określonym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem Umowy Faktoringu niepełnego, na warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio zarachowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności.

Uzupełnili go Państwo pismem z 25 maja 2022 r. (data wpływu 30 maja 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja łączników (złącz) do drewna z blachy ocynkowanej i czarnej, zawiasów pasowych i zawiasów ozdobnych z blachy ocynkowanej malowanych proszkowo, hartowanych wkrętów ciesielskich, podstaw ogrodowych oraz innych produktów do drewna.

W 2000 r. Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu krajowego niepełnego (z regresem) z I. S.A. (dalej: „Faktor”) w celu poprawy swojej płynności finansowej, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi w postaci otrzymywanej zaliczki od Faktora w wysokości 90% wartości zbytej w drodze cesji wierzytelności brutto (dalej: „Umowa”).

Zaliczkę Spółka otrzymuje po zgłoszeniu wystawionych faktur z tytułu sprzedaży opisanych wcześniej towarów swoim klientom (dłużnikom). Następnie w momencie zapłaty przez dłużnika wierzytelności, wynikającej z faktury sprzedaży Spółki, na konto bankowe Faktora, Spółka otrzymuje pozostałe 10% wartości wierzytelności brutto.

W przypadku ewentualnego braku zapłaty wierzytelności przez dłużnika w wymaganym terminie. Faktor potrąca z rachunku faktoranta (Spółki) przekazaną wartość zaliczki i zbyta wierzytelność wraca do faktoranta (Wnioskodawcy) w celu dalszego prowadzenia działań windykacji zarówno przedsądowej bądź sądowej w celu odzyskania spłaty wierzytelności.

Przedmiotowa Umowa jest umową odpłatną i za wykonywane w jej ramach usługi Faktor pobiera od Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci prowizji przygotowawczej, prowizji faktoringowej, odsetek faktoringowych, opłat i prowizji naliczanych za czynności windykacyjne oraz opłat dodatkowych (z tytułu wysłania pisemnego wezwania do zapłaty, z tytułu przelewu środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy wysłanego systemem sorbnet oraz z tytułu wystawienia noty odsetkowej na wniosek Spółki).

Pytanie

Czy cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem Umowy Faktoringu niepełnego, na warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem Umowy Faktoringu niepełnego, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z cesję wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że jest świadomy wydania przez Ministerstwo Finansów interpretacji ogólnej z dnia 15 lutego 2021 r., Znak: DD5.8201.11.2020 dotyczącej faktoringu. Należy jednak podkreślić, że choć w interpretacji ogólnej, Ministerstwo Finansów rozróżnia dwa rodzaje faktoringu (tj. faktoring pełny i niepełny) to w ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe określa wyłącznie w odniesieniu do faktoringu pełnego (tj. faktoringu, w ramach którego dochodzi do zbycia wierzytelności - co w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występuje). Skoro zatem instytucje te są różne na gruncie prawa cywilnego, w ocenie Wnioskodawcy różne powinny być też skutki podatkowe faktoringu w zależności od jego rodzaju.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych faktoringu niepełnego ewentualnie o potwierdzenie, że w ocenie organu skutki podatkowe będą tożsame jak w przypadku faktoringu pełnego.

Umowę faktoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych co oznacza, że nie jest stypizowana ustawowo i stanowi umowę pośrednictwa w obrocie gospodarczym. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. Przyjęto, że do umowy faktoringu należy stosować przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. – winno być: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „k.c.”) dotyczące m.in. cesji wierzytelności. Jest to uzasadnione, gdyż przedmiotem umowy jest istniejąca wierzytelność pieniężna. Umowa ta w sensie prawnym zaliczana jest do umów odpłatnych, terminowych, kauzalnych, wzajemnych i konsensualnych. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że w praktyce gospodarczej wykształciły się różne rodzaje faktoringu. Jednak podstawowym kryterium jego podziału, zarówno na rynku polskim, jak również w innych krajach, jest kwestia ryzyka związanego z przejęciem wierzytelności przez faktora. To podstawowe kryterium podziału usług faktoringowych wywiera wpływ na wysokość kosztów. Wyróżnia się podział na faktoring pełny (bez regresu) i niepełny (z regresem) oraz faktoring mieszany, rozkładający po części ryzyko niewypłacalności dłużnika - na faktora oraz faktoranta.

Faktoring pełny polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem dłużnika (nabywcy towaru lub usługi), ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem w umowie faktoringu pełnego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Faktoring niepełny polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora, co w szczególności oznacza, że cesja wierzytelności faktoranta (dostawcy, usługodawcy) na faktora nie jest definitywna.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu niepełnego. Co istotne, zdaniem Wnioskodawcy, przelewy wierzytelności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora w wykonaniu Umowy nie stanowią umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 535 § 1 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei w myśl art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Umowa sprzedaży jest umową o skutku rzeczowym (tj. zobowiązująco-rozporządzająca). Tymczasem, przelew (cesja) wierzytelności dokonywana w ramach Umowy zasadniczo ma skutek jedynie rozporządzający, gdyż zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności z faktoranta (Wnioskodawcy) na Faktora, nie wynika z umowy przelewu (cesji) konkretnej wierzytelności, lecz właśnie z Umowy (a zatem Umowa stanowi causa do dokonania samej czynności rozporządzającej, tj. cesji). W konsekwencji, skutków podatkowych cesji wierzytelności przez Wnioskodawcę na Faktora w ramach Umowy nie można utożsamiać ze skutkami sprzedaży wierzytelności.

Wnioskodawca również wskazał, że elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży nie są w całości spełnione w przypadku dokonywanych na podstawie Umowy przelewów (cesji) wierzytelności, gdyż przeniesienie wierzytelności na Faktora nie jest zawsze bezwarunkowe i bezzwrotne, co wprost wynika z treści Umowy. Jak już wspomniano, zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Faktorem Umowa jest umową faktoringu niepełnego - przelew (cesja) wierzytelności dokonana przez Wnioskodawcę na Faktora nie jest definitywna, tzn. zgodnie z postanowieniami Umowy Faktor w ściśle określonych przypadkach może przenieść na Wnioskodawcę wierzytelność wraz z wszystkimi prawami z nią związanymi (zwrotny przelew wierzytelności).

W konsekwencji, Umowa stanowi umowę nienazwaną, która jednak zawiera w sobie nazwany w k.c. element „cesji”. Stosownie do przepisu art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba ze przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) Umową (causą), na podstawie której Wnioskodawca przelewa (ceduje) wierzytelności na rzecz Faktora jest właśnie zawarta umowa faktoringu (niepełnego).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże w art. 12 zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. I tak, w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, stosowanie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby po stronie podatnika (tut. Wnioskodawcy) powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Inaczej mówiąc, przychodem dla podatnika może być jedynie faktyczne przysporzenie, które on uzyskuje. Z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika z uwagi na to, że jest jedynie spłatą rozpoznanej już jako przychód należny wierzytelności, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika).

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Z drugiej jednak strony późniejsze otrzymanie zapłaty nie skutkuje ponownym powstaniem przychodu podatkowego (gdyż w przeciwnym wypadku powstałby on dwa razy).

Otrzymanie środków pieniężnych przez faktoranta (Wnioskodawcę) od Faktora w wyniku cesji wierzytelności do wysokości nominalnej wartości wierzytelności (brutto), w ramach Umowy, nie stanowi przysporzenia dla faktoranta (Wnioskodawcy), gdyż nie skutkuje to faktycznym przysporzeniem w majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymuje bowiem jedynie spłatę wierzytelności, którą już rozpoznał jako swój przychód należny. Skoro przelew (cesja) wierzytelności dokonana przez Wnioskodawcę jest jedynie wynikiem zawartej umowy faktoringu (nie stanowi bowiem odrębnej umową sprzedaży wierzytelności), to dokonanie przelewu (cesji) wierzytelności własnej na rzecz Faktora w wyniku zawarcia Umowy i otrzymania od niego zapłaty z tego tytułu, nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 3a ustawy CIT, Wnioskodawca osiągnął przychód już wcześniej, wykazując przychód należny z tytułu tej wierzytelności.

Jeżeli zatem Wnioskodawca uprzednio zaliczył wartość wierzytelności do przychodów należnych, to uzyskane w wyniku przelewu (cesji) wierzytelności od Faktora środki nieprzewyższające wartości nominalnej brutto tej wierzytelności stanowić będą w istocie jedynie spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Faktora została już wcześniej zaliczona do przychodów Wnioskodawcy jako przychód należny, w momencie cesji wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód (gdyż Wnioskodawca nie sprzedaje tej wierzytelności Faktorowi, a jedynie w wyniku cesji uzyskuje od Faktora jej spłatę).

Reasumując, wskazać należy, że zawarcie Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Faktorem ma na celu jedynie przeniesienie uprawnień do wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy na Faktora, w celu wyegzekwowania przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności, które zostały już uprzednio wykazane jako przychód należny u Wnioskodawcy, a nie ich sprzedaż. Przesłanką do zawarcia Umowy przez Wnioskodawcę nie było uzyskanie przychodu z kolejnego źródła, a jedynie wyegzekwowanie kwot, które to już zostały uprzednio opodatkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach świadczonych usług czy też dostarczonych towarów.

W związku z powyższym, cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem umowy faktoringu niepełnego, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii określonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o CIT,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o CIT,

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w 2000 r. Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu krajowego niepełnego (z regresem) z I. S.A. (dalej: „Faktor”) w celu poprawy swojej płynności finansowej, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi w postaci otrzymywanej zaliczki od Faktora w wysokości 90% wartości zbytej w drodze cesji wierzytelności brutto (dalej: „Umowa”). Zaliczkę Spółka otrzymuje po zgłoszeniu wystawionych faktur z tytułu sprzedaży opisanych wcześniej towarów swoim klientom (dłużnikom). Następnie w momencie zapłaty przez dłużnika wierzytelności, wynikającej z faktury sprzedaży Spółki, na konto bankowe faktora, Spółka otrzymuje pozostałe 10% wartości wierzytelności brutto.

W przypadku ewentualnego braku zapłaty wierzytelności przez dłużnika w wymaganym terminie. Faktor potrąca z rachunku faktoranta (Spółki) przekazaną wartość zaliczki i zbyta wierzytelność wraca do faktoranta (Wnioskodawcy) w celu dalszego prowadzenia działań windykacji zarówno przedsądowej bądź sądowej w celu odzyskania spłaty wierzytelności.

Przedmiotowa Umowa jest umową odpłatną i za wykonywane w jej ramach usługi Faktor pobiera od Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci prowizji przygotowawczej, prowizji faktoringowej, odsetek faktoringowych, opłat i prowizji naliczanych za czynności windykacyjne oraz opłat dodatkowych (z tytułu wysłania pisemnego wezwania do zapłaty, z tytułu przelewu środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy wysłanego systemem sorbnet oraz z tytułu wystawienia noty odsetkowej na wniosek Spółki).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem Umowy Faktoringu niepełnego, na warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio zarachowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności.

Usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Wyróżnia się podział na factoring właściwy i niewłaściwy. Factoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, co oznacza, że w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na przedsiębiorcy. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestie dotyczące wierzytelności oraz ich cesji uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „kc”).

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar.

W myśl art. 509 § 1 kc.,

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Jak wynika natomiast z art. 510 § 1 kc,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba, że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie.

Z kolei zgodnie z art. 535 kc,

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl natomiast art. 555 kc,

przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że tutejszy Organ uprawniony jest jedynie do oceny prawno-podatkowych skutków zawartych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych. Kierując się taką właśnie oceną Organ stwierdza, że w wyniku wykonania zawartej przez Wnioskodawcę umowy faktoringu, dochodzi w istocie do cesji, tj. odpłatnego zbycia wierzytelności Faktorowi.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawca nie sprzedaje wierzytelności Faktorowi na podstawie Umowy Faktoringu, a jedynie w wyniku cesji wierzytelności uzyskuje ich spłatę. Zdaniem Organu, cesja wierzytelności na rzecz Faktora stanowi w istocie zbycie wierzytelności własnych. Jak wskazano powyżej factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia tej wierzytelności Faktorowi, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy CIT, a w konsekwencji przychód z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie stanowiącej podstawę dokonania tej czynności prawnej.

Z tego też względu nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że jest to ten sam przychód, który Wnioskodawca zaliczył do przychodów należnych w związku z powstaniem wierzytelności wynikającej ze sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów.

Wskazać przy tym trzeba, że art. 14 ust. 1 ustawy o CIT nie odwołuje się wyłącznie do sprzedaży rzeczy i praw, a do każdej odpłatnej formy ich zbycia.

W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Tak samo NSA wskazał w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Podsumowując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie stanowiącej podstawę dokonania tej czynności prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydane zostało/zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 239 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).