Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1,3 i 4, a nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, dla wspólnika Spółek Przejmowanych tj. D. D. nie będzie stanowiła przychodu wartość emisyjna udziałów przydzielona przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu właściwych regulacji Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),

- w szczególności w kontekście pytania 1. Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie, że art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy udziały Spółek Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz nie zostały nabyte w wyżej wskazany sposób przez D. D (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),

- czy połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej w rozumieniu właściwych regulacji ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3),

- czy w przypadku wniesienia dopłat do kapitału Spółki Przejmującej w związku z planowanym połączeniem, Spółka Przejmująca uzyska przychód podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

Uzupełnili go Państwo pismem z 25 lipca 2022 r. (data wpływu 27 lipca 2022 r.)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1. Wstęp, charakterystyka struktury właścicielskiej oraz kontekst biznesowy

D. D. K. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Spółka Przejmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność deweloperską. 100% udziałów w Spółce posiada D. D. S.A. (dalej „Zainteresowany”, „D. D. S.A.” lub „Udziałowiec”; dalej również łącznie jako „Zainteresowani” lub „Wnioskodawcy”), spółka notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Spółka została utworzona przez D. D. celem zidentyfikowania ekspansji biznesowej na terytorium województwa (…) i została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców 9 lutego 2022 roku.

W związku z rozwojem działalności gospodarczej grupy, w której skład wchodzą zarówno D. D., Spółka oraz pozostałe podmioty powiązane (dalej: „Grupa”), w roku 2021 D. D. powzięła decyzję o przejęciu (w ramach transakcji nabycia udziałów) siedmiu podmiotów będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, które realizują niezależne od siebie inwestycje deweloperskie (mieszkaniowe) znajdujące się na różnym poziomie zaawansowania, w tym głównie na początkowym etapie. Ww. transakcja wpisuje się w długoterminową politykę Grupy.

Po przeprowadzeniu badania typu due diligence (tj. kompleksowego badania kondycji nabywanych podmiotów z zakresu m.in. podatków oraz finansów zleconego niezależnym ekspertom przez D. D.) oraz długotrwałych negocjacjach, transakcja nabycia udziałów została sfinalizowana w dniu 28 lutego 2022 r. na skutek czego D.D. została 100 % udziałowcem m.in. podmiotów B. D. Sp. z o.o. oraz B. D. 21 Sp. z o.o., B. D. 22 Sp. z o.o. (dalej: „Spółki Deweloperskie”) oraz B. M. Sp. z o.o. (dalej łącznie ze Spółkami Deweloperskimi: „Spółki Przejmowane”).Nabycie Spółek Przejmowanych bezpośrednio przez D. D. było wynikiem uzgodnień biznesowych dokonywanych w trakcie przebiegu transakcji nabycia udziałów w Spółkach Przejmowanych które miały miejsce na wiele miesięcy zarówno przed zawarciem finalnej umowy nabycia udziałów oraz powstaniem Spółki Przejmującej.

B. D. Sp. z o.o., B. D. 21 Sp. z o.o., B. D. 22 Sp. z o.o., są spółkami realizującymi inwestycje deweloperskie/posiadającymi grunty, natomiast B. M. Sp. z o.o. jest podmiotem, który skupiał funkcje zarządcze nad Spółkami Deweloperskimi. D. D. S.A. w ramach uzgodnień komercyjnych, dokonał zakupu udziałów m.in. w B. D. Sp. z o.o., B. D. 21 Sp. z o.o., B. D. 22. Ponadto, na skutek ustaleń biznesowych, B. M. Sp. z o.o. została objęta umową nabycia udziałów w Spółkach Deweloperskich (co było warunkiem zakupu udziałów Spółek Deweloperskich).

D. D. pragnie podkreślić, iż zgodnie z funkcjonującą w Grupie od wielu lat praktyką biznesową, Grupa prowadzi działalność deweloperską na danym rynku regionalnym za pośrednictwem jednego wyspecjalizowanego podmiotu (z reguły spółki kapitałowej) skupionego na realizacji polityki biznesowej Grupy w danej lokalizacji geograficznej (co do zasady województwa) a w przypadku odstępstw od tego modelu funkcjonowania, Grupa podejmuje działania mające na celu ujednolicenie modelu zgodnie z praktyką Grupy. Fakt ten wynika z przyjętego w Grupie modelu operacyjnego oraz faktu, że projekty deweloperskie Grupy finansowane są ze środków własnych pochodzących z wpłat nabywców/klientów oraz finansowania zewnętrznego w postaci kredytów i obligacji udzielonych na działalność operacyjną, ale bez przypisania do konkretnych projektów deweloperskich więc nie istnieje potrzeba wydzielania poszczególnych projektów do osobnych podmiotów, co znacząco zwiększyłoby koszty operacyjne i finansowe Grupy. Przykładowo w województwie (…) takim podmiotem jest D. D. S.A. a w województwie (…) E. S. S.A.

Aby zachować spójność z wieloletnią praktyką Grupy (i nie tworzyć odstępstw od tej praktyki na skutek transakcji nabycia udziałów w Spółkach Przejmowanych), konieczne jest zatem aby Spółki Przejmowane zostały skonsolidowane i włączone do Spółki, po tym jak zostały nabyte przez D. D. Biorąc pod uwagę zarówno kwestie prawne, przepływy pieniężne w Spółce, historyczną praktykę Grupy, oraz liczne cele biznesowe takie jak konsolidacja działalności, konsolidacja rozliczeń, ograniczenie kosztów operacyjnych oraz inne pomniejsze przesłanki biznesowe, Grupa podjęła decyzję o połączeniu Spółek Przejmowanych z dedykowanym podmiotem skupiającym działalność na rynku województwa (…) – Wnioskodawcą.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że obecna struktura przejętych w drodze transakcji nabycia udziałów Spółek Przejmowanych (odmienna od modelowej struktury Grupy) była utworzona przez poprzedniego udziałowca Spółek Przejmowanych, w związku z czym D. D. nie miał wpływu na jej kształt. Z perspektywy D. D. oraz Spółki Przejmującej na skutek połączenia nie zostanie osiągnięta żadna korzyść podatkowa względem obecnie istniejącej struktury.

Mając powyższe na uwadze, w opisywanym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, głównym lub jednym z głównych celów połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania a planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Powyższy opis zdarzenia przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego połączenia. Jednocześnie pokreślić należy, że kwestia uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku.

2. Połączenie Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą

Planowane jest dokonanie połączenia Spółek Przejmowanych i Spółki Przejmującej w ten sposób, że cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółki Przejmowane przestaną istnieć jako odrębne podmioty prawa (zgodnie z celem biznesowym Grupy tj. konsolidacją).

Połączenie będzie przeprowadzane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki przejmowanej. Podczas takiego połączenia, spółka przejmowana traci byt prawny, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Przepisy KSH wprost nie odnoszą się do przeprowadzenia połączeń, w których występuje więcej niż jedna spółka przejmowana, a jedynie do łączenia dwóch spółek, niemniej jednak nie zakazują łączenia więcej niż dwóch podmiotów. Takie połączenia są prawnie dopuszczalne i występują w praktyce gospodarczej. Ponadto, dopuszczalność przeprowadzenia łączenia kilku spółek w ramach jednego procesu połączenia potwierdza również doktryna i praktyka sądów gospodarczych. Warunkiem dopuszczalności połączenia wielu podmiotów w ramach jednej procedury połączeniowej jest natomiast istnienie wyłącznie jednej spółki przejmującej. Innymi słowy, za dopuszczalne uznaje się przejęcie przez jeden podmiot (spółkę przejmującą) większej liczby spółek przejmowanych. Tak też przeprowadzony ma zostać proces połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi.

Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane są spółkami „siostrami” tj. 100% udziałowcem zarówno Spółki Przejmującej jak i Spółek Przejmowanych jest D. D. Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych i jednocześnie Spółki Przejmowane nie posiadają żadnych udziałów Spółki Przejmującej.

W związku z przejęciem Spółek Deweloperskich, D. D. posiadającemu 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej. W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że wartość emisyjna udziałów obejmowanych przez D. D. w kapitale Spółki Przejmującej na skutek połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą, będzie odpowiadała ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych przejmowanego przez Spółkę Przejmującą (w związku z koniecznością ustalenia parytetu udziałów po stronie D. D. wystąpią dopłaty w niematerialnej wysokości, które zostaną wniesione przez D. D. celem pokrycia podwyższonych kapitałów).

Na moment złożenia niniejszego wniosku, do właściwego sądu rejestrowego nie zostało wysłane zgłoszenie połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką (wraz z planem połączenia), natomiast ww. wniosek zostanie przesłany niezwłocznie po ukończeniu prac prawnych nad planem połączenia.

Prawny skutek połączenia nastąpi dopiero po weryfikacji przez sąd rejestrowy i konstytutywnie z momentem wpisu połączenia do KRS (Krajowy Rejestr Sądowy). Tym samym na moment złożenia wniosku połączenie nie nastąpiło, ale możliwe (choć nie jest to przesądzone), że nastąpi przed wydaniem przez Organ przedmiotowej interpretacji podatkowej.

W tym miejscu podkreślenia również wymaga fakt, iż:

1. udziały Spółek Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte przez D. D. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału Spółek Przejmowanych;

2. wymienione udziały Spółek Przejmowanych zostały nabyte (jak wcześniej podkreślano) w ramach transakcji nabycia udziałów od polskiego rezydenta podatkowego tj. G. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty.

Ponadto, D. D. potwierdził brak nabycia udziałów w Spółkach Przejmowanych przez G. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty w ramach wymiany udziałów, połączenia lub podziału w ramach badania due diligence (co zostało potwierdzone w oświadczeniach przekazanych przez zarządy Spółek Przejmowanych).

Ponadto:

1. przyjęta przez D. D. dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółkach Przejmowanych, jaka byłaby przyjęta przez D. D. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału, oraz

2. wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych zostanie ustalona przez D. D. na podstawie ich wyceny;

3. ponieważ zgłoszenie połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką zostanie wysłane do właściwego sądu rejestrowego niezwłocznie po zamknięciu opisywanej powyżej transakcji nabycia udziałów (a działalność Spółek Deweloperskich nie uległa po tej transakcji zmianie) wycena ww. majątku będzie przygotowana w oparciu o cenę transakcyjną nabycia udziałów w ww. podmiotach (uwzględniając ewentualne zmiany w wartości) dodatkowo potwierdzoną i przygotowaną zgodnie z opinią niezależnego doradcy finansowego (tj. ustaloną pomiędzy podmiotami niepowiązanymi tj. zbywcą udziałów Spółek Przejmowanych oraz ich nabywcą tj. D. D.) rozumianą jako wartość aktywów netto (net asset value) Spółek Przejmowanych z odpowiednimi korektami ceny wynikającymi z praktyki rynkowej;

4. wartość emisyjna udziałów obejmowanych przez D. D. w kapitale Spółki Przejmującej na skutek połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą, będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych ustaloną zgodnie z powyższą metodologią;

5. możliwe, iż w ramach ustalenia parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały Spółki Przejmującej:

i. wartość udziałów obejmowanych przez D. D. w kapitale Spółki Przejmującej, będzie równa wartości rynkowej majątku przejmowanego przez Spółkę Przejmującą lub

ii. nastąpiła konieczność (wynikająca z obowiązku zachowania parytetu) określenia wartości udziałów obejmowanych przez D. D. jako nieznacznie wyższej niż wartość rynkowa majątku przejmowanego przez Spółkę Przejmującą, co zostanie wyrównane dopłatami dokonanymi przez D. D., tak aby wartość emisyjna udziałów wydanych na rzecz D. D. w ramach połączenia, była równa wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych przejmowanego przez Spółkę Przejmującą;

6. tym samym wartość, za jaką D. D. obejmie udziały w Spółce będzie odpowiadać wartości majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę (tj. emisja nowych udziałów zostanie dokonana według rynkowego parytetu).

Na skutek planowanego połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, Spółka Przejmująca na mocy art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych a ponadto na skutek sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej ze Spółek Przejmowanych. W tym miejscu, szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie powyższych regulacji, w zakresie przejmowanych na skutek połączenia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, i pozostałych składników majątkowych Spółka jako podmiot przejmujący (wstępująca we wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych na podstawie art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej):

i. ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałego majątku w tym w szczególności bilansowych pozycji produkcja w toku obejmującego realizowane inwestycje mieszkaniowe (przejętego w wyniku połączenia ze Spółkami Przejmowanymi), w wartości początkowej określonej w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych księgach podatkowych Spółek Przejmowanych a tym samym na skutek łączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanego majątku po stronie Spółki Przejmującej; oraz

ii. Spółka Przejmująca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych do momentu połączenia przez Spółki Przejmowane oraz będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółki Przejmowane w zakresie konkretnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (jeśli amortyzacja wystąpi w Spółkach Przejmowanych przed dniem połączenia).

Majątek Spółek Przejmowanych przejmowany przez Spółkę Przejmującą zostanie przez nią w całości przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – w województwie (…).

W uzupełnieniu wniosku z 25 lipca 2022 r., ponadto wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę przewyższa wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż

a) Spółka w pełni przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych (występuję tu pełna kontynuacja wartości) oraz

b) Spółka przypisała do ww. składniki majątku Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółki Przejmowane są również jak Wnioskodawca polskimi rezydentami podatkowymi).

Zastosowanie znajdzie więc art. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Spółka przyjęła dla celów podatkowych wartość składników majątku spółek przejmowanych wynikających z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych (jak wskazano wyżej).

Wniesienie dopłat do spółki, o których mowa we wniosku nastąpi w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Dopłaty zostały wniesione na kapitał zakładowy Spółki.

Pytania

1. Czy w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, dla wspólnika Spółek Przejmowanych, tj. D. D. nie będzie stanowiła przychodu wartość emisyjna udziałów przydzielona przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu właściwych regulacji Ustawy o CIT?

2. W szczególności w kontekście pytania 1. Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie, że art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy udziały Spółek Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz nie zostały nabyte w wyżej wskazany sposób przez D. D?

3. Czy połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej w rozumieniu właściwych regulacji ustawy o CIT?

4. Czy w przypadku wniesienia dopłat do kapitału Spółki Przejmującej w związku z planowanym połączeniem, Spółka Przejmująca uzyska przychód podatkowy?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1-4)

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, dla Wspólnika Spółek Przejmowanych tj. D. D. nie będzie stanowiła przychodu wartość emisyjna udziałów przydzielona przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu właściwych regulacji Ustawy o CIT.

Pytanie 2.

W ocenie Zainteresowanych, w szczególności w kontekście pytania 1. art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy udziały Spółek Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz nie zostały nabyte w wyżej wskazany sposób przez D. D.

Pytanie 3.

W ocenie Zainteresowanych połączenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej w rozumieniu właściwych regulacji ustawy o CIT.

Pytanie 4 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 25 lipca 2022 r.).

W ocenie Zainteresowanych, ponieważ dopłaty zostaną otrzymane przez Spółkę Przejmującą, a ich wniesienie nastąpi w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (Kodeksu Spółek Handlowych) ich wartość nie powinna stanowić przychodu dla Spółki Przejmującej.

W ocenie Zainteresowanych

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Wstęp

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki; przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej; przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wskazał, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ad pytanie 1.

Od 1 stycznia 2022 r. przychód wspólnika podmiotu przejmowanego ustalany jest w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, gdzie ustawodawca wskazał, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w Ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Na podstawie art. 12 ust. 12b Ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Stosownie do art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, powyższego wyłączenia z przychodów nie stosuje się gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym sam, na gruncie powyższych przepisów, przychód podatkowy po stronie Wspólnika Spółek Przejmowanych, tj. D. D., w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej nie powstanie, jeżeli:

a) udziały w Spółkach Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów; oraz

b) przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółkach Przejmowanych jaka była przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia; oraz

c) połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) w związku z planowanym przejęciem Spółek Przejmowanych, D. D. posiadającemu 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych, zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej.

Jak wyczerpująco wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego):

1. udziały Spółek Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte przez D. D. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału Spółek Przejmowanych;

2. przyjęta przez D. D. dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółkach Przejmowanych, jaka była przyjęta przez D. D. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

3. połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, dla Wspólnika Spółek Przejmowanych tj. D. D. nie będzie stanowiła przychodu wartość emisyjna udziałów przydzielona przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu właściwych regulacji Ustawy o CIT.

Ad pytanie 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, do przychodów wspólnika spółki przejmowanej nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w szczególności jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) G. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty od którego D. D. nabył udziały nie dokonał nabycia udziałów Spółek Przejmowanych w ramach transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału co zostało potwierdzone w ramach badania due diligence oraz poświadczone potwierdzone w oświadczeniach przekazanych Spółce Przejmującej przez zarządy Spółek Przejmowanych (w okresie, gdy udziałowcem Spółek Przejmowanych był pozostawał G. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty).

Ponadto, jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego:

1. udziały Spółki Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte przez D. D. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału Spółek Przejmowanych;

2. ponieważ zostały one nabyte (jak wcześniej podkreślano) w ramach transakcji nabycia udziałów od polskiego rezydenta podatkowego tj. G. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty.

Tym samym, mając na uwadze powyższe jak i opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych do planowanego połącznia będącego przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Ad pytanie 3.

Od 1 stycznia 2022 r. przychód podmiotu przejmującego w ramach połączenia spółek ustalany jest na podstawie następujących regulacji:

i. art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT;

ii. art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

a. Brak przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosownie do art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT powyższego wyłączenia z przychodów opodatkowanych nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem Wniosku, połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania co należy traktować jako przedstawiony przez Wnioskodawców element opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego).

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów, przychód podatkowy nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), jeśli zostaną spełnione będą łącznie dwie przesłanki, to jest:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg Spółek Przejmowanych oraz

b) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółek Przejmowanych do

działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za

pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W zakresie pierwszej przesłanki, wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Ponadto, odnosząc się do zakresu przedmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej należy podkreślić, że wskazany przepis posługuje się pojęciem „wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków”. Termin „przepisy prawa podatkowego” został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym oznacza przepisy ustaw podatkowych (np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Co więcej, na podstawie art. 93d Ordynacji Podatkowej, art. 93 Ordynacji Podatkowej, ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz porozumienia inwestycyjnego. Ponadto, zgodnie z art. 93e Ordynacji Podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Należy zatem wskazać, że na podstawie art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 93e Ordynacji Podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, chyba że przepisy odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowią inaczej.

Tym samym, mając na względzie treść przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. Spółka Przejmująca) od początku był ich stroną. Jest to zatem nabycie translatywne oraz pod tytułem ogólnym, ponieważ dotyczy praw już istniejących, jak również następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego.

Ponadto przepisy Ustawy o CIT zawierają regulacje dotyczące zasady wyceny składników majątkowych w przypadku połączenia spółek. Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki. Wskazany przepis przewiduje zatem zasadę kontynuacji, w myśl której, następca prawny ma obowiązek uwzględnić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętą przez swego poprzednika prawnego.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 18 Ustawy o CIT, art. 16g ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Tym samym zatem treść art. 16g ust. 18 Ustawa o CIT nie tylko nie ogranicza zasady sukcesji uniwersalnej wynikającej z przepisów Ordynacji Podatkowej, lecz wręcz uzależnia przyjęcie przez następcę prawnego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od jej istnienia.

Również w zakresie amortyzacji art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT przewiduje, że podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia (przejęcia), dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony lub połączony.

Powyższe regulacje dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale w ocenie Zainteresowanych zasady dotyczące pozostałych aktywów powinny być analogiczne. Tym samym na podstawie analogii do powyższych przepisów oraz zasady sukcesji uniwersalnej kontynuacja wyceny znajdzie również zastosowanie do innych składników majątkowych Spółek Przejmowanych niż środki trwałe w tym m.in. do zapasów, nakładów oraz środków trwałych w budowie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.29.2020.1.AM w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia.

Tym samym z mocy prawa Spółka Przejmująca po połączeniu ze Spółkami Przejmowanymi, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółek Przejmowanych przejętych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej tj. w wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej składników majątku przejmowanego przez Spółkę Przejmującą od Spółek Przejmowanych a Spółka Przejmująca będzie kontynuować zasady wyceny podatkowej i amortyzacji (jeśli wystąpi) stosowane przez Spółki Przejmujące do dnia połączenia.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT) składniki majątkowe należące do Spółek Przejmowanych, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Tym samym, mając na uwadze wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę, że:

1. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej oraz

2. Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W ocenie Zainteresowanych uznać należy, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Brak przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Przechodząc do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, wskazać należy, że na gruncie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. połączenie spółek jest neutralne podatkowo dla spółki przejmującej pod warunkiem, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymana przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Ponadto, jak podkreślano w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego:

1. wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych zostanie ustalona na podstawie ich wyceny a ponieważ zgłoszenie połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką zostanie wysłane do właściwego sądu rejestrowego niezwłocznie po zamknięciu opisywanej transakcji nabycia udziałów (a działalność Spółek Przejmowanych nie uległa po tej transakcji zmianie) wycena ta będzie przygotowana w oparciu o cenę transakcyjną nabycia udziałów w ww. podmiotach, dodatkowo potwierdzoną i przygotowaną zgodnie z opinią niezależnego doradcy finansowego;

2. wartość emisyjna udziałów obejmowanych przez D. D. w kapitale Spółki Przejmującej na skutek połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą, będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych.

W kontekście powyższego, w ocenie Zainteresowanych nie wystąpi u Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy o CIT na podstawie ww. regulacji.

Podsumowanie uzasadnienia stanowiska w związku z pytaniem 3.:

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych uznać należy, że w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie:

- przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT;

- przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Wobec powyższego, uznać należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie ww. regulacji, w związku z połączeniem ze Spółkami Przejmowanymi (w zakresie dopłat przychód zostanie rozpoznany, co jest przedmiotem pytania nr 4).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W zakresie pytania Nr 1, 3 i 4 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 oraz Nr 3.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że pytania Nr 1, 2, 3 i 4 przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii objętych pytaniami, tj.

- w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, dla wspólnika Spółek Przejmowanych tj. D. D. nie będzie stanowiła przychodu wartość emisyjna udziałów przydzielona przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu właściwych regulacji Ustawy o CIT,

- w szczególności w kontekście pytania 1. Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie, że art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy udziały Spółek Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz nie zostały nabyte w wyżej wskazany sposób przez D. D.

- w zakresie ustalenia, czy połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej w rozumieniu właściwych regulacji ustawy o CIT. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji oraz

- czy w przypadku wniesienia dopłat do kapitału Spółki Przejmującej w związku z planowanym połączeniem, Spółka Przejmująca uzyska przychód podatkowy.

Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W zakresie pytania Nr 2 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 4

Ad 2.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w kontekście pytania 1. art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) znajdzie zastosowania w przypadku, gdy udziały Spółek Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz nie zostały nabyte w wyżej wskazany sposób przez D. D.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że

w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z powyższych przepisów wynika, że aby po stronie wspólnika spółki przejmowanej nie powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi mieć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, dla Wspólnika Spółek Przejmowanych tj. D. D. nie będzie stanowiła przychodu wartość emisyjna udziałów przydzielona przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu właściwych regulacji ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8ba) ponieważ zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji obie przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zostaną spełnione:

- udziały w Spółkach Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów; oraz

- przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółkach Przejmowanych jaka była przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Tym samym po stronie Wspólnika Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Zatem, nie można się z Państwem zgodzić, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie to na gruncie podatkowym posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Wobec powyższego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.: przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W tym miejscu podkreślić należy, że dopłaty są neutralne podatkowo wyłącznie wówczas, gdy są wniesione zgodnie z przepisami KSH.

Przepisami, o których mowa w powyższym artykule są unormowania art. 177 - 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 177 § 1 i 2 KSH:

umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Z art. 178 § 1 i 2 ww. ustawy:

wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

W myśl art. 179 § 1 KSH

dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Powyższe regulacje wskazują zatem na szczególny charakter dopłat, jako jednego ze sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę.

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji Kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Mogą być wnoszone na realizację różnych celów, np. na pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w zamiarze realizacji określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spłaty długu, zakupu nieruchomości na cele spółkowe czy współfinansowania akcji promującej określone dobro społeczne. Kodeks spółek handlowych nie zawiera „listy celów”, na które może być przeznaczona dopłata.

Jednocześnie wskazać należy, że dopłaty ze swej istoty nie stanowią wkładu wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów, tak więc nie powodują one zwiększenia udziału wspólnika w spółce. W konsekwencji, dopłaty nie są formą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, aczkolwiek niewątpliwie powodują zwiększenie jej majątku.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że wartość dopłat otrzymanych przez Spółkę Przejmującą od Udziałowca wniesionych w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (Kodeksu Spółek Handlowych) nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej.

Reasumując, w świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku wniesienia dopłat do kapitału Spółki Przejmującej w związku z planowanym połączeniem, Spółka Przejmująca nie uzyska przychodu podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Państwa w zakresie ustalenia:

- czy w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, dla wspólnika Spółek Przejmowanych tj. D. D. nie będzie stanowiła przychodu wartość emisyjna udziałów przydzielona przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu właściwych regulacji Ustawy o CIT - jest prawidłowe;

- w szczególności w kontekście pytania 1. Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie, że art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy udziały Spółek Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz nie zostały nabyte w wyżej wskazany sposób przez D. D - jest nieprawidłowe;

- czy połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej w rozumieniu właściwych regulacji ustawy o CIT - jest prawidłowe;

- czy w przypadku wniesienia dopłat do kapitału Spółki Przejmującej w związku z planowanym połączeniem, Spółka Przejmująca uzyska przychód podatkowy - jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestia związana z oceną czy połączenie spółek zostało dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest/nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie było przedmiotem niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto, nadmienić należy że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych również zostaną (zostały) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej - ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.