📖 Pełna treść interpretacji
INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ
Dnia 20 lipca 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej „Ordynacja podatkowa”, po rozpatrzeniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej z 23 grudnia 2021 r., uzupełnionego pismem z 4 kwietnia 2022 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.
A. Opis czynności poddanej ocenie:
Czynnością podlegającą ocenie w niniejszym postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej było dokonanie połączenia o charakterze transgranicznym Wnioskodawcy oraz Spółki Zagranicznej. Połączenie miało się odbyć w ten sposób, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie Spółkę Zagraniczną, która w wyniku połączenia zakończy swój byt prawny. W rezultacie cały majątek Spółki Zagranicznej zostanie przejęty przez Wnioskodawcę.
Celem Grupy jest konsolidacja funkcji (inwestycyjno-finansowej), aktywów Spółki Zagranicznej i Wnioskodawcy w jednym podmiocie. Dzięki temu Grupa nadal będzie mogła zarządzać majątkiem Spółki Zagranicznej, jednocześnie nie ponosząc nadmiernych kosztów wynikających z utrzymywania tej nierentownej spółki.
Utrzymywanie i ponoszenie kosztów funkcjonowania Spółki Zagranicznej, niespełniającej w pełni zakładanych celów oraz skupiających aktywa przydatne z perspektywy Grupy, nie jest uzasadnione biznesowo jak i ekonomicznie (z punktu widzenia polityki Grupy).
Aktywa Spółki Zagranicznej składały się z certyfikatów inwestycyjnych FIZ oraz środków pieniężnych na bieżące funkcjonowanie.
Połączenie zostanie przeprowadzone na zasadach wskazanych w Rozdziale 21 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)) dot. transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zagranicznej (przejmowanej) na Wnioskodawcę (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 KSH).
Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej i zgodnie z art. 51614 KSH i art. 515 w związku z art. 5161 KSH połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz bez wydawania udziałów Wnioskodawcy w zamian za majątek Spółki Zagranicznej. W konsekwencji nie będzie ustalany stosunek wymiany udziałów Spółki Zagranicznej na udziały Wnioskodawcy ani wysokość ewentualnych dopłat. Nie będą przewidziane żadne szczególne korzyści przyznane biegłym badającym plan połączenia lub członkom organów łączących się spółek.
Z perspektywy rachunkowej rozliczenie połączenia w księgach nastąpi metodą łączenia udziałów, w związku z czym aktywa i pasywa Spółki Zagranicznej będą zsumowane z aktywami i pasywami Wnioskodawcy (po dokonaniu odpowiednich wyłączeń). Tym samym nastąpi kontynuacja wyceny bilansowej aktywów i pasywów Spółki Zagranicznej w księgach Wnioskodawcy.
Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:
a. Identyfikacja korzyści podatkowej
Korzyścią podatkową podlegającą ocenie, którą Wnioskodawca wskazał we wniosku, jest neutralność podatkowa w związku z opisanym połączeniem transgranicznym.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), przychód w tytułu połączenia spółki kapitałowej z inną spółką kapitałową, w następstwie którego następuje przejęcie przez spółkę przejmującą majątku tej innej spółki, jest dla spółki przejmującej przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej jest, ustalona na dzień połączenia, wartość majątku spółki przejmowanej. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana spółka przejmuje swoją 100% spółkę zależną (jak w przypadku planowanej Czynności), całość przejętego majątku nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy).
Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo (zgodnie z art. 3 ust. 1) przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania lub też (na podstawie art. 3 ust. 2) podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Wymienione wyżej przepisy przewidują opodatkowanie połączenia spółek oraz przypadki, w których takie opodatkowanie jest wyłączone. Dlatego też należy zgodzić się z tezą, iż neutralność podatkowa planowanych połączeń transgranicznych równoznaczna jest z wystąpieniem korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w związku z przeprowadzeniem Czynności.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej.
b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności
Obowiązkiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie, czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef Krajowej Administracji Skarbowej – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawcę, wynikające z treści wniosku.
Wnioskodawca wskazał następujące cele czynności planowanego połączenia transgranicznego:
‒ skonsolidowanie funkcji finansowych w jednym podmiocie w Grupie;
‒ zwiększenie potencjału kredytowego i emisyjnego Wnioskodawcy poprzez przejęcie majątku Spółki Zagranicznej;
‒ skrócenie obiegu środków pieniężnych w Grupie do podmiotu dominującego;
‒ uproszczenie struktury Grupy poprzez zmniejszenie liczby podmiotów;
‒ wygenerowanie dodatkowych oszczędności dla Grupy poprzez eliminację kosztów funkcjonowania Spółki Zagranicznej.
W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, narastająca niepewność w branży deweloperskiej wywołana pandemią, wzrostem stóp procentowych ograniczającym dostępność kredytów hipotecznych a także wojna na Ukrainie mogło skłonić Grupę do podejmowania mniejszego ryzyka zarówno w zakresie pozyskiwania finansowania (w kontekście ryzyka kursowego) oraz inwestowania nadwyżek finansowych w instrumenty finansowe. Istotnym jest również fakt, że funkcje zapewniania finansowania dla potrzeb Grupy realizuje wyłącznie Wnioskodawca, tym samym poprzez połączenie Spółki Zagranicznej z Wnioskodawcą, funkcja finansowa Grupy zostanie skonsolidowana w jednym podmiocie, który i tak rzeczywiście pełni tę funkcję.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodził się również z argumentacją, iż przejęcie majątku Spółki Zagranicznej umożliwi uruchomienie dodatkowego potencjału ekonomicznego Wnioskodawcy poprzez wykorzystanie aktywów ww. spółki do zabezpieczenia kredytów lub pożyczek. Wnioskodawca będzie mógł dysponować większymi środkami finansowymi przeznaczonymi na prowadzenie działalności całej Grupy.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej podzielił także stanowisko Wnioskodawcy, iż z uwagi na zmianę modelu biznesowego Grupy, przejęcie Spółki Zagranicznej skróci ścieżkę obiegu zysków w Grupie do podmiotu dominującego, co jest istotne z perspektywy akcjonariuszy spółki (Wnioskodawcy) - zwiększa to bowiem potencjał to regularnej wypłaty dywidendy.
Ograniczenie liczby podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy, poprzez wyeliminowanie ze struktury Grupy spółki niespełniającej oczekiwanych celów ekonomicznych, a przy tym ograniczenie kosztów działalności Grupy, wynikających z funkcjonowania spółki zagranicznej, także jest racjonalnym wytłumaczeniem biznesowym.
W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oczywistym wydaje się, iż racjonalnie działający podmiot dążyłby w przedstawionych okolicznościach do ujednolicenia struktury Grupy i wyeliminowania z tej struktury spółki generującej niepotrzebne koszty.
Wobec tego, skoro uproszczenie struktury Grupy oraz ograniczenie liczby transakcji wewnątrzgrupowych umożliwi wyeliminowanie zbędnych procesów oraz przyczyni się do obniżenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością Spółki, jak i całej grupy kapitałowej, to nie sposób odmówić Wnioskodawcy, iż zaplanował swoje działania w głównej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Oszczędności generowane dla Spółki i Grupy w wyniku połączenia bezpośrednio przełożą się na wynik finansowy jednostkowy i skonsolidowany Wnioskodawcy.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał zatem podjęcie przez Wnioskodawcę opisanych we Wniosku działań restrukturyzacyjnych jako uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia w odniesieniu do wyboru konkretnego sposobu osiągnięcia zakładanych celów.
W związku z powyższym, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy celów ekonomicznych i gospodarczych Czynności opisanych we Wniosku, stwierdza, że wskazana korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy w wyniku planowanego połączenia transgranicznego nie może zostać uznana za jeden z głównych celów planowanej Czynności.
Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie dojdzie do spełnienia jednej z przesłanek warunkującej możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Powyższe oznacza, iż w opisywanej sprawie do wskazanej we wniosku korzyści wynikającej z czynności nie będzie możliwe zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że dla stwierdzenia unikania opodatkowania konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie.
c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań należałoby oceniać zarówno przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.
W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.
Jak już wykazano w części rozważań dotyczących identyfikacji korzyści podatkowej, Wnioskodawca, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystał regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak planowana Czynność (realizujące cel uproszczenia struktury działalności Grupy) i wynikająca z nich korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania połączenia o charakterze transgranicznym nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (w tym przypadku z przepisami regulującymi neutralność połączenia spółek kapitałowych, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).
Pomimo że część realizowanych przez Wnioskodawcę celów nie przyniesie wymiernych efektów finansowych, to jednak nie budzi wątpliwości, że w dłuższej perspektywie uproszczenie struktury Grupy, a przy tym ograniczenie kosztów jej działalności przełoży się na liczne korzyści ekonomiczne. Ponadto dążenie do ograniczenia kosztów działalności poprzez uproszczenie struktury Grupy należy do katalogu działań restrukturyzacyjnych podejmowanych przez rozsądnie działające podmioty, ma pełne uzasadnienie ekonomiczne i nie jest sprzeczne z przepisami ustawy podatkowej.
Podsumowując zatem tę część rozważań, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca rezultatem neutralności podatkowej Czynności, nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
d. Sztuczność sposobu działania Strony
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być zastosowana wyłącznie w sytuacji, gdy sposób działania podatnika był sztuczny. To pojęcie częściowo wyjaśnia art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przyjęty model oceny sztuczności transakcji opiera się na kryterium wzorcowego, racjonalnie myślącego podmiotu trzeciego. Oceny, czy sposób działania był sztuczny można dokonać poprzez swoisty test eliminacji. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby taki sposób działania.
Należy zatem stwierdzić, że ze sztucznością mamy do czynienia wówczas, gdy działania podatnika mają taką formę prawną, której nie stosuje się w podobnych okolicznościach, a cel ekonomiczny można osiągnąć innymi metodami powszechnie przyjętymi jako standardowe. Organ przy ocenie sztuczności ma prawo ocenić przebieg danej czynności z punktu widzenia powiązań między podmiotami, między którymi do czynności doszło. Te powiązania mogą mieć charakter natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej.[1]
Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia ekonomicznego, połączenie transgraniczne jest jedyną instytucją, umożliwiającą w pełni osiągnięcie zakładanych celów ekonomicznych i gospodarczych Grupy. Wnioskodawca wskazał, że żadna inna transakcja (zdarzenie gospodarcze) nie wypełni wszystkich celów zakładanych przez Grupę, w szczególności likwidacja Spółki Zagranicznej nie zapewni pełnej kontynuacji jej działalności. W toku likwidacji co do zasady istnieje konieczność upłynnienia majątku spółki. Grupa nie chce pozbywać się majątku Spółki Zagranicznej na rzecz podmiotu trzeciego. Dzięki połączeniu majątek tej spółki pozostanie w Grupie, a Wnioskodawca będzie miał możliwość korzystania ze składników tego majątku w celu dalszych inwestycji służących działalności całej Grupy.
W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej można zasadnie uznać, ze każdy racjonalnie działający podmiot będzie dążył do uproszczenia struktury grupy ze względu na wymierne korzyści ekonomiczne, czyli przejęcie spółek zależnych przez podmiot będący wyżej w strukturze danej grupy kapitałowej, jak to ma miejsce w przypadku planowanej Czynności.
Badając efekt sztuczności planowanej czynności, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zweryfikował ponadto wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że połączenie dwóch spółek, co stanowi standardowe działanie w przypadku zamiaru koncentracji majątku i funkcji dwóch spółek w jednym podmiocie jest czynnością nieadekwatną czy też nienaturalną w danych okolicznościach. Połączenie umożliwia bowiem w płynny sposób przejęcie funkcji i aktywów Spółki Zagranicznej przez Wnioskodawcę, a zatem konsolidację działalności dwóch spółek. Nie można również stwierdzić, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących czy też nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ze względu na swoją naturę planowana Czynność, jak każde połączenie spółek, muszą być dokonane przez co najmniej dwa podmioty, a udział wszystkich podmiotów jest niezbędny do dokonania czynności. Nie można zatem mówić o zaangażowaniu podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt planowanej Czynności będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Planowana Czynność będzie skutkowała przeniesieniem całego majątku Spółki Zagranicznej na Wnioskodawcę oraz Spółka Zagraniczna w wyniku połączenia zakończy swój byt prawny, wobec tego planowana Czynność nie składa się również z elementów wzajemnie znoszących się lub kompensujących. Planowana Czynność nie wiążą się też w żaden sposób z ryzkiem ekonomicznym lub gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania.
Uwagi końcowe
Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej:
1. osiągnięcie korzyści podatkowej nie było głównym lub jednym z głównych celów planowanej Czynności,
2. w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,
3. sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.
W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.
[1]Regulacje w zakresie unikania opodatkowania. Komentarz praktyczny, red. prof. dr hab. Adam Mariański, Legalis 2021.