Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, z której całość zysku zostanie przekazana przez Wnioskodawcę jako administratora hipoteki na rzecz wierzyciela hipotecznego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: „Wnioskodawca”) jest administratorem hipoteki ustanowionej na nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) jako zabezpieczenie emisji obligacji wyemitowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w 2012 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1a ustawy o obligacjach emitent obligacji zawarł z Wnioskodawcą pisemną umowę o ustanowienie administratora hipoteki. Zgodnie z umową Wnioskodawca wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego zgodnie z postanowieniami warunków emisji obligacji. Warunki emisji obligacji wskazują, że w przypadku ich naruszenia administrator hipoteki będzie uprawniony do podjęcia działań bezpośrednio zmierzających do zasądzenia i zaspokojenia obligatariuszy z Nieruchomości. W wyniku naruszenia warunków emisji obligacji Nieruchomość będąca przedmiotem zabezpieczenia stała się przedmiotem postępowania egzekucyjnego i została nabyta przez Wnioskodawcę na licytacji komorniczej. Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość za cenę wyższą, niż wydatki na nabycie Nieruchomości na licytacji komorniczej. Cały zysk ze sprzedaży Nieruchomości zostanie przekazany wierzycielowi hipotecznemu – Wnioskodawca jako administrator hipoteki nie otrzyma z tytułu sprzedaży żadnej marży bądź prowizji, a jedynie zwrot poniesionych kosztów, jak np. usługi prawne lub prowizja pośrednika. Jedynym wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest stałe, miesięczne wynagrodzenie określone w umowie o ustanowienie administratora hipoteki.

Pytanie

Czy sprzedaż Nieruchomości, z której całość zysku zostanie przekazana przez Wnioskodawcę jako administratora hipoteki na rzecz wierzyciela hipotecznego, spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż Nieruchomości, z której całość zysku zostanie przekazana przez Wnioskodawcę jako administratora hipoteki na rzecz wierzyciela hipotecznego, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego, natomiast wydatki Wnioskodawcy na nabycie Nieruchomości na licytacji komorniczej nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 109 aktualnej ustawy o obligacjach z 2015 r. „Do obligacji wyemitowanych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe”. Oznacza to, że do obligacji, których zabezpieczeniem była opisana hipoteka stosuje się przepisy ustawy o obligacjach z 1995 r. (dalej: „Ustawa o obligacjach”). Zgodnie z art. 7 ust. 1a ustawy o obligacjach „Przed rozpoczęciem emisji obligacji emitent jest obowiązany zawrzeć w formie pisemnej pod rygorem nieważności umowę z administratorem hipoteki, który wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego we własnym imieniu, lecz na rachunek obligatariuszy (`(...)`).” Wnioskodawca zawarł umowę wskazaną w art. 7 ust. 1a ustawy o obligacjach z emitentem obligacji i na jej podstawie przystąpił do wykonania czynności zmierzających do zaspokojenia wierzyciela hipotecznego. Wykonując obowiązki administratora hipoteki nabył Nieruchomość od dłużnika w ramach licytacji komorniczej oraz zamierza sprzedać Nieruchomość, przekazując całość zysku na rzecz wierzyciela hipotecznego.

Zgodnie z art. 14 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.” Zauważyć jednak należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (przysporzenie, którym może rozporządzać jak właściciel). Ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1a ustawy o obligacjach oraz opartej na nim umowie o ustanowienie administratora hipoteki działania Wnioskodawcy są prowadzone we własnym imieniu, ale na rzecz wierzyciela hipotecznego, nie można uznać, by sprzedaż Nieruchomości stanowiła dla niego przychód podatkowy. W szczególności nie jest to przysporzenie o charakterze trwałym, definitywnym i bezwarunkowym, gdyż cały zysk ze sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca przekaże wierzycielowi hipotecznemu. Wnioskodawca uprawniony będzie wyłącznie do stałego, miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie o ustanowienie administratora hipoteki, którego wysokość nie jest związana z ceną sprzedaży Nieruchomości, oraz do zwrotu poniesionych kosztów. W przypadku, gdyby tego rodzaju działanie podlegało opodatkowaniu na poziomie administratora hipoteki, skutkowałoby to efektywnym podwójnym opodatkowaniem dochodu wierzyciela hipotecznego. Dochód wierzyciela podlegałby w takim przypadku opodatkowaniu zarówno po otrzymaniu (odsetki od obligacji), jak i na poziomie administratora hipoteki, który wypłaca na rzecz wierzyciela całość środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości po potrąceniu kosztów. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (`(...)`)”. Oznacza to, że wydatki Wnioskodawcy na nabycie Nieruchomości, której zbycie nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego, nie mogą stanowić u Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Neutralność podatkową podobnych działań administratora obligacji na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), której przepisy również nie regulują bezpośrednio skutków podatkowych działań administratora hipoteki/obligacji, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.137.2017.1.MM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie ww. przepisu można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, jak również korzyść przybierająca postać zmniejszenia się zobowiązań podatnika, czyli zmniejszenia pasywów.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika.

Omawiając problematykę przychodów podatkowych, należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 updop (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 ww. ustawy (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 powołanej ustawy (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy jest zatem art. 14.

W myśl art. 14 ust. 1 updop,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, zakresem zastosowania art. 14 ww. ustawy objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia „przychody z odpłatnego zbycia” składników majątku. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował tego określenia, dla ustalenia znaczenia powyższego wyrażenia, należy w pierwszej kolejności skorzystać z wykładni językowej. W Słowniku Języka Polskiego czytamy, że „odpłatność – to obowiązek zwrotu kosztów, obowiązek zapłacenia” oraz „odpłatny – to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów” (zob. M. Szymczak (red.), tom II s. 467.). Podobny sposób rozumienia tego zwrotu został także zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2252/10, LEX nr 794163), w którym stwierdza się, że przymiotnik „odpłatny”, którym posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia, należy rozumieć tak, jak w języku polskim, w którym oznacza on taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Jeżeli zatem składniki majątku zmieniają właściciela bez tytułu darmego, to czynność ta mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy,

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 18 powołanej ustawy

podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu: (…).

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, że

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest administratorem hipoteki ustanowionej na nieruchomości jako zabezpieczenie emisji obligacji wyemitowanych w 2012 r. W wyniku naruszenia warunków emisji obligacji Nieruchomość będąca przedmiotem zabezpieczenia stała się przedmiotem postępowania egzekucyjnego i została nabyta przez Wnioskodawcę na licytacji komorniczej. Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość za cenę wyższą, niż wydatki na nabycie Nieruchomości na licytacji komorniczej. Cały zysk ze sprzedaży Nieruchomości zostanie przekazany wierzycielowi hipotecznemu – Wnioskodawca jako administrator hipoteki nie otrzyma z tytułu sprzedaży żadnej marży bądź prowizji, a jedynie zwrot poniesionych kosztów, jak np. usługi prawne lub prowizja pośrednika.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, z której całość zysku zostanie przekazana przez niego jako administratora hipoteki na rzecz wierzyciela hipotecznego, sprzedaż ta spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Funkcjonowanie instytucji administratora hipoteki regulują przepisy ustawy o obligacjach.. Zgodnie z treścią art. 109 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 454)

do obligacji wyemitowanych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Z uwagi na fakt, iż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku dotyczy funkcji administratora hipoteki ustanowionej jako zabezpieczenie emisji obligacji wyemitowanych w 2012 r., w niniejszej sprawie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach skarbowych (t.j. Dz.U. z 1995 r., Nr 83, poz. 420, ze zm., dalej: „ustawa o obligacjach”).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1a, ustawy o obligach,

przed rozpoczęciem emisji obligacji emitent jest obowiązany zawrzeć w formie pisemnej pod rygorem nieważności umowę z administratorem hipoteki, który wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego we własnym imieniu, lecz na rachunek obligatariuszy. Administratorem hipoteki może być także bank pełniący funkcję banku reprezentanta. Do administratora hipoteki przepisy art. 31 ust. 2–5 stosuje się odpowiednio.

Jak przyjmuje się w doktrynie, administrator hipoteki wykonuje prawa i obowiązki obligatariuszy, których roszczenia w stosunku do emitenta zostały zabezpieczone hipoteką na nieruchomości. W związku z powyższym wpis w księdze wieczystej obciążonej hipoteką nieruchomości nie zawiera imiennego oznaczenia poszczególnych obligatariuszy a włącznie dane administratora hipoteki, który wykonując prawa wierzyciela hipotecznego, działa we własnym imieniu, lecz na rachunek obligatariuszy.

Podstawowym obowiązkiem administratora hipoteki jest reprezentowanie interesów obligatariuszy wobec emitenta. Obowiązek ten obejmuje przede wszystkim dochodzenie należności obligatariuszy z przedmiotu zabezpieczenia w sytuacji braku wykupu obligacji przez emitenta, a w tym uzyskanie tytułu wykonawczego przeciwko emitentowi oraz wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości obciążonej hipoteką na rzecz obligatariuszy. Ponadto co do zasady administrator hipoteki dokonuje podziału i wypłaty środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że Wnioskodawca jako podmiot wykonujący prawa wierzyciela hipotecznego działającego w imieniu własnym ale na rachunek obligatariuszy występował w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. W wyniku zbycia w tym postępowaniu nieruchomości zostały uzyskane środki, które powinny podlegać podziałowi i wypłacie na rzecz obligatariuszy.

Wnioskodawca nabywając w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomość obciążoną hipoteką stał się dłużnikiem hipotecznym. W przypadku sprzedaży tej nieruchomości i spłaty wierzycieli hipotecznych Wnioskodawca nie działa już jako administrator hipoteki ale jako dłużnik hipoteczny gdyż jako właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką odpowiada za wierzytelności nią zabezpieczone.

Zbycie Nieruchomości będzie odpłatne, a co za tym idzie czynność ta objęta będzie hipotezą wyżej wymienionego art. 14 ust. 1 updop.

W konsekwencji spowoduje to uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego. Jednocześnie w związku z wystąpieniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia stosownych kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca dokonał bowiem nabycia nieruchomości i planuje jej sprzedaż z zyskiem. Czynność ta nie jest neutralna dla Wnioskodawcy. Przekazanie środków uzyskanych z licytacji komorniczej na rzecz wierzyciela hipotecznego, która to czynność jest neutralna podatkowo, powinno mieć miejsce po zbyciu nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie Wnioskodawca działał jako administrator hipoteki.

Natomiast zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką, nabytej uprzednio w postępowaniu egzekucyjnym powoduje powstanie przychodu. Nie ma na to wpływu fakt wypłaty uzyskanych środków na rzecz wierzycieli hipotecznych. Wnioskodawca jest bowiem dłużnikiem hipotecznym ale zbywa własną nieruchomość.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Co przy tym istotne, powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna dotyczy innego niż będącego przedmiotem złożonego wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).