Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszenia dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość strat poniesionych przez Zakład w latach 2017 - 2018 i nierozliczonych z dochodem osiągniętym przez zakłady Wnioskodawcy na terytorium Wielkiej Brytanii,

- dokonując pomniejszenia dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość strat poniesionych przez Zakład w roku 2017 oraz roku 2018, uprawniony jest do złożenia korekty zeznań CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)-8 za poszczególne lata następujące po zakończeniu - odpowiednio - roku 2017 i roku 2018, w których to korektach nastąpi rozliczenie strat Zakładu za te lata, przy czym obniżenie dochodu wykazanego w zeznaniach CIT-8 za poszczególne lata następujące po zakończeniu - odpowiednio - roku 2017 i roku 2018 nie może być większe niż 50% wysokości straty Zakładu poniesionej w roku 2017 i roku 2018, zaś rozliczenie tych strat ograniczone jest 5-letnimi okresami rozpoczynającym się - odpowiednio - od roku następującego po roku 2017 oraz od roku następującego po roku 2018.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem posiadającym siedzibę i zarząd na terenie Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie robót budowlano-montażowych w segmencie budownictwa przemysłowego w kraju i za granicą, produkcja specjalistycznych konstrukcji i wyrobów stalowych oraz działalność usługowa w zakresie instalowania i wznoszenia konstrukcji metalowych i urządzeń przemysłowych. Rokiem podatkowym dla Spółki jest rok kalendarzowy.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zajmował się realizacją kontraktów budowlanych lub instalacyjnych na terenie Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada na terytorium Wielkiej Brytanii zakładu w postaci stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polskę a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz.1840 ze zm., dalej jako: „UPO GB”).

Dotychczas realizowane przez Wnioskodawcę na terytorium Wielkiej Brytanii kontrakty budowlane lub instalacyjne powodowały ukonstytuowanie się na terytorium Wielkiej Brytanii zakładów w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO GB, tylko wówczas, gdy - zgodnie z powołanym przepisem UPO GB - prowadzone przez Wnioskodawcę prace budowlane lub instalacyjne trwały na terytorium Wielkiej Brytanii dłużej niż 12 miesięcy.

Ponadto, w roku 2019 w stosunkach pomiędzy Polską a Wielką Brytanią weszła w życie Konwencja MLI, na mocy której zmieniona została metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 22 ust. 2 lit a) UPO GB - zmiana rozliczenia z metody wyłączenia na metodę zaliczenia. Z uwagi na fakt, że w Spółce rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, wskazane zmiany przepisów UPO GB, odnoszą się do Spółki od 1 stycznia 2020 r.

Do końca roku 2019 Spółka realizowała na terenie Wielkiej Brytanii następujące kontrakty, które w myśl z art. 5 ust. 3 UPO GB, stanowiły zakład podatkowy. Pierwszy, pod nazwą „`(...)`” realizowany w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą „`(...)`”, zawarty z kontrahentem B (…) (dalej jako: „Kontrakt 1”). W ramach Kontraktu 1 Spółka, jako podwykonawca, wykonywała czynności dotyczące projektowania, dostawy i montażu konstrukcji stalowej, galerii, kanałów powietrza. Umowa z klientem w ramach Kontraktu 1 została podpisana xxx r. z pierwotnym terminem zakończenia ustalonym na xxx r. Drugi, „`(...)`” realizowany w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą „`(...)`”, zawarty z kontrahentem B (…) (dalej jako: „Kontrakt 2”).

W ramach Kontraktu 2 Spółka, jako podwykonawca, wykonywała czynności dotyczące projektowania, dostawy i montażu rurociągów, podpór, konstrukcji wsporczej podpór. Umowa z klientem w ramach Kontraktu 2 została podpisana xxx r. z pierwotnym terminem zakończenia ustalonym na xxx r. Kontrakt 1 i Kontrakt 2 realizowane były pod adresem (…), Wielka Brytania. Z tego też względu, jako że zachodzi związek ekonomiczny, handlowy oraz geograficzny pomiędzy przedstawionymi dwoma kontraktami, zdecydowano o potraktowaniu go jako jednego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO GB (dalej zwanego: „Kontraktem” lub „Zakładem”). Ostatecznie, prace w ramach Kontraktu wykonywane były od xxx r. do xxx r. (w tym okresie na terenie realizacji Kontraktu przebywali pracownicy Spółki).

Ze względu na niepewną sytuację związaną z opuszczeniem przez Wielką Brytanię Unii Europejskiej i związane z tym utrudnienia dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty z Państw Członkowskich Unii Europejskiej (w szczególności obowiązek zatrudniania brytyjskich pracowników, co obniża rentowność ewentualnego przedsięwzięcia na terenie Wielkiej Brytanii), od końca roku 2020 do chwili obecnej Spółka nie realizowała, nie planowała i nie planuje realizacji kolejnych kontraktów w Wielkiej Brytanii. Tym samym wyłączona zostaje ewentualna możliwość ukonstytuowania się w przyszłości zakładu podatkowego na terytorium Wielkiej Brytanii w rozumieniu UPO GB.

Opisany wyżej Zakład poniósł w latach 2017-2018 stratę, czyli nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów przypisanych do Zakładu nad przychodami wygenerowanymi przez Zakład. Część przedmiotowej straty została rozliczona - zgodnie z brytyjskimi przepisami podatkowymi - poprzez obniżenie dochodu osiągniętego w roku 2019 przez zakłady Spółki zlokalizowane na terytorium Wielkiej Brytanii. Pozostała część straty nie została rozliczona, z uwagi na brak wygenerowanego na terytorium Wielkiej Brytanii dochodu oraz brak możliwości wygenerowania dochodu w przyszłości, z uwagi na wspomnianą rezygnację z dalszej działalności Spółki na terenie Wielkiej Brytanii.

W roku 2019 rozpoczął się jeszcze ostatni projekt realizowany przez Spółkę na terenie Wielkiej Brytanii, który spowodował ukonstytuowanie się zakładu podatkowego, przy czym zakład ten uległ w roku 2020 definitywnej likwidacji. Projekt ten nosił nazwę R. W ramach tego kontraktu Spółka, jako podwykonawca, wykonywała czynności dotyczące montażu konstrukcji stalowej z elementów powierzonych przez klienta Spółki. Kontrakt realizowany był pod adresem (..) GB - UNITED KINGDOM. Umowa z klientem została podpisana 8 października 2019 r. z pierwotnym terminem zakończenia prac przewidzianych Kontraktem ustalonym na 20 października 2020 r. Ostatecznie prace były wykonywane od 4 listopada 2019 r. do 20 listopada 2020 r. (w tym okresie na terenie realizacji tego kontraktu przebywali pracownicy Spółki). Prace wykonane przez Spółkę zostały odebrane przez klienta na dzień 27 listopada 2020 r. Klientem była firma H (…). Firma z Szwajcarii zarejestrowana w Szwajcarii pod numerem VAT: (…), natomiast w Wielkiej Brytanii do celów VAT Klient był zarejestrowany pod numerem VAT: (…). Jednocześnie należy podkreślić, że kwestia związana z rozliczeniem straty podatkowej poniesionej w roku 2020 na ww. kontrakcie nazwanym R była przedmiotem osobnej interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.366.2021.2.MS, wydanej na wniosek Spółki.

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszenia dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość strat poniesionych przez Zakład w latach 2017 - 2018 i nierozliczonych z dochodem osiągniętym przez zakłady Wnioskodawcy na terytorium Wielkiej Brytanii?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, dokonując pomniejszenia dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość strat poniesionych przez Zakład w roku 2017 oraz roku 2018, uprawniony jest do złożenia korekty zeznań CIT-8 za poszczególne lata następujące po zakończeniu - odpowiednio - roku 2017 i roku 2018, w których to korektach nastąpi rozliczenie strat Zakładu za te lata, przy czym obniżenie dochodu wykazanego w zeznaniach CIT-8 za poszczególne lata następujące po zakończeniu - odpowiednio - roku 2017 i roku 2018 nie może być większe niż 50% wysokości straty Zakładu poniesionej w roku 2017 i roku 2018, zaś rozliczenie tych strat ograniczone jest 5-letnimi okresami rozpoczynającym się - odpowiednio - od roku następującego po roku 2017 oraz od roku następującego po roku 2018?

Państwa stanowisko w sprawie

Pogląd Wnioskodawcy

Ad.1. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszenia dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość strat poniesionych przez Zakład w latach 2017 - 2018 i nierozliczonych z dochodem osiągniętym przez zakłady Wnioskodawcy na terytorium Wielkiej Brytanii.

Ad.2. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym sposobem rozliczenia strat Zakładu wygenerowanych w latach 2017 i 2018 będzie dokonanie korekty zeznań CIT-8 złożonych przez Wnioskodawcę za poszczególne lata następujące po zakończeniu - odpowiednio - roku 2017 i roku 2018, w których to korektach nastąpi rozliczenie strat Zakładu za te lata. Wnioskodawca powinien przy tym kierować się regułą, zgodnie z którą obniżenie dochodu wykazanego w zeznaniach CIT-8 za poszczególne lata po zakończeniu - odpowiednio - roku 2017 i roku 2018, nie może być większe niż 50% wysokości straty Zakładu poniesionej w roku 2017 i roku 2018. Ponadto, rozliczenie strat Zakładu za rok 2017 i rok 2018 ograniczone jest 5-letnimi okresami rozpoczynającym się - odpowiednio - od roku następującego po roku 2017 oraz od roku następującego po roku 2018.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

(…)

3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki Z ww. regulacji wynika, że przychody i koszty podatkowe ze źródeł przychodów położonych poza granicami Polski nie wpływają na kalkulację uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w Polsce, jeżeli przychody i koszty z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu (rozliczeniu) w Polsce lub są w Polsce objęte zwolnieniem z opodatkowania, np. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO GB, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. W myśl art. 7 ust. 2 UPO GB, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO GB, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO GB, plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. a UPO GB, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. 2018 poz. 1369, dalej jako: „Konwencja MLI”) w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu (niemającego w niniejszej sprawie zastosowania).

Skutkiem zastosowania art. 22 ust. 2 lit. a UPO GB jest to, że podatnik posiadający na terytorium Wielkiej Brytanii zakład podatkowy nie uwzględnia w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych przychodów zagranicznego zakładu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Neutralność podatkowa zakładu podatkowego dla celów polskiego podatku CIT, rozciąga się także na koszty uzyskania przychodu przypisane do zagranicznego zakładu. Na mocy bowiem art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przychody i koszty związane z zakładem podatkowym na terytorium Wielkie Brytanii nie mogą być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, Spółka nie miała możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Wielkiej Brytanii z dochodem opodatkowanym na terytorium Polski, w okresie w jakim Spółka posiadała Zakład na terytorium Wielkiej Brytanii. Natomiast w sytuacji, w której doszło do samoczynnej likwidacji Zakładu w Wielkiej Brytanii, Spółka powinna mieć możliwość odliczenia nierozliczonej w Wielkiej Brytanii straty podatkowej wygenerowanej przez brytyjski Zakład od dochodu Spółki opodatkowanego w Polsce. W przeciwnym razie dojdzie bowiem do naruszenia unijnej zasady swobody przedsiębiorczości sprzecznej z art. 49 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: „TFUE”).

Jak wskazano wcześniej, Zakład podatkowy powstały na terenie Wielkiej Brytanii, który wygenerował stratę w latach 2017 - 2018, uległ likwidacji z mocy prawa na skutek zakończenia realizacji Kontraktu w dniu 30 czerwca 2019 r. Wygenerowana przez Zakład podatkowy strata nie może zostać rozliczona na terenie Wielkie Brytanii, gdyż ostatni ukonstytuowany Zakład podatkowy Spółki, wygenerowawszy stratę podatkową uległ samoczynnej likwidacji w czwartym kwartale 2020 r., a sposób rozliczenia wygenerowanej przez niego straty podatkowej był przedmiotem osobnej interpretacji indywidualnej, z uwagi na zmianę sposobu metody unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Wielką Brytanią a Polską.

Z uwagi na fakt opuszczenia przez Wielką Brytanie struktur Unii Europejskiej, z czym związane są utrudnienia dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty z Państw Członkowskich Unii Europejskiej (w szczególności obowiązek zatrudniania brytyjskich pracowników, co obniża rentowność ewentualnego przedsięwzięcia na terenie Wielkiej Brytanii), Spółka nie planuje realizacji kolejnych kontraktów w Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że w latach następujących po roku 2020 Spółka nie osiągnie na terytorium Wielkiej Brytanii dochodów podlegających tam opodatkowaniu, w tym w szczególności nie osiągnie dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii poprzez położony tam zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT w związku z art. 5 UPO GB.

Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę prymat prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym należy zwróć uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to stanowi, że spółka mająca siedzibę w Państwie Członkowskim może odliczyć od swojej podstawy opodatkowania straty związane z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym Państwie Członkowskim. Podstawę prawną takiej możliwości TSUE wywodzi z treści art. 49 TFUE. Zgodnie z art. 49 TFUE, ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

W oparciu o powyższą regulację prawa wspólnotowego TSUE w wyroku z 13 grudnia 2005 r., sygn. C- 446/03 Marks & Spencer, orzekł, że: „Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem.

Jednakże, sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej.”

Wyrok ten stał się podstawą dla możliwości rozliczenia strat poniesionych przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim przez odliczenie tej straty od dochodu spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, pod warunkiem jednak, że strata spółki zależnej ma charakter straty ostatecznej, czyli niemożliwej do odliczenia od dochodu przez spółkę zależną w państwie członkowskim jej siedziby.

Powołując się na powyższe rozstrzygnięcie, TSUE w kolejnym wyroku z 15 maja 2008 r., sygn. C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, rozstrzygnął sprawę dotyczącą możliwości rozliczenia - w państwie członkowskim siedziby spółki - strat powstałych w związku funkcjonowaniem zakładu zagranicznego tej spółki, zlokalizowanego w innym państwie członkowskim. W orzeczeniu tym TSUE uznał, że: „Artykuł 43 WE (obecnie art. 49 TFUE - przyp. Wnioskodawcy) nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, strata Zakładu nie została w całości odliczona od dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu na terenie Wielkiej Brytanii. Wynika to z faktu, że ani w okresie trwania Zakładu podatkowego, ani później Wnioskodawca nie osiągnął na terenie Wielkiej Brytanii dochodu w wysokości odpowiadającej co najmniej wysokości wygenerowanej starty, podlegającego zgodnie z przepisami UPO GB oraz przepisami podatkowymi brytyjskimi opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii. Powyższe oznacza, że powstała w latach 2017 - 2018 strata Zakładu - w części nierozliczonej z dochodem podlegającym opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii za rok 2019 - nie będzie mogła zostać odliczona od dochodów Zakładu w następujących kolejno latach podatkowych następujących, po pierwsze, z uwagi na fakt, że Zakład, z którym strata ta jest związana, został zlikwidowany z uwagi na zakończenie kontraktu, po drugie, że do końca 2021 r. Spółka nie zrealizowała żadnych zysków podatkowych na terenie Wielkiej Brytanii. Jednocześnie, Spółka nie planuje realizować kolejnych kontraktów budowlanych, montażowych lub instalacyjnych na terenie Wielkiej Brytanii, a zatem nie wystąpi także potencjalna możliwość powstania kolejnego zakładu o charakterze budowlano - montażowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO GB. Ponadto, Spółka nie posiada na terytorium Wielkiej Brytanii zakładu zagranicznego w postaci stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 UPO GB. W konsekwencji, ze względu na opisany stan faktyczny, strata Zakładu wygenerowana w latach 2017 - 2018 ma charakter straty ostatecznej w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE (czyli straty niemożliwej do odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii w kolejnych latach podatkowych) i może zostać rozliczona w Polsce na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W kontekście uprawnienia do rozliczenia strat zagranicznego zakładu w przywoływanym wyroku TSUE z 13 grudnia 2005 r., sygn. C-446/03, w pkt 43 uzasadnienia zwrócono uwagę na szereg elementów, które potencjalnie mogę decydować o ograniczeniu swobody przedsiębiorczości: „Po pierwsze, dochody i straty są w prawie podatkowym dwiema stronami tego samego medalu, które powinny być w ramach danego systemu podatkowego traktowane w sposób koherentny, celem zapewnienia wyważonego rozdziału kompetencji podatkowej między zainteresowanymi państwami członkowskimi. Po drugie, jeśliby straty były uwzględniane w państwie członkowskim spółki dominującej, to istniałoby ryzyko, że będą one wykorzystywane dwukrotnie. Po trzecie wreszcie, jeśliby straty nie były uwzględniane w państwie członkowskim położenia przedsiębiorstwa spółki zależnej, to istniałoby ryzyko unikania opodatkowania” (por. także pkt 49 wyroku TSUE z 13.03.2007 r., sygn. C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue oraz pkt 94 wyroku TSUE z dn. 12.09.2006 r„ sygn. C-196/04 Cadbury Schweppes pic i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue).

Z przedstawionego powyżej orzecznictwa TSUE wynika, że zakaz odliczania straty poniesionej przez zagraniczny zakład może być uzasadniony ochroną interesu ogólnego, na który składa się:

1. zachowanie podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (za przykład naruszenia tej przesłanki może posłużyć sytuacja, w której podmiot wybiera kraj, w którym rozliczy stratę);

2. zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględniania strat;

3. przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z przedstawionych wyżej przesłanek w niniejszej sprawie nie została spełniona. Spółka nie będzie bowiem wybierała kraju, w którym będzie rozliczała straty, gdyż kraj ten zostaje wyznaczony w oparciu o przepisy i zasady powszechnie obowiązujące niezależnie od woli Spółki (ustawa o CIT, UPO GB, prawo unijne). W związku z likwidacją Zakładu w Wielkiej Brytanii, braku wygenerowanego do dnia dzisiejszego zysku na terenie Wielkie Brytanii, oraz brakiem zamiaru realizowania w przyszłości kolejnych kontraktów na terenie Wielkiej Brytanii nie występuje również ryzyko podwójnego uwzględnienia strat (Spółka nie będzie miała możliwości rozliczenia straty Zakładu w Wielkiej Brytanii). Likwidacja Zakładu nie jest także przejawem unikania opodatkowania, lecz standardową konsekwencją zakończenia Kontraktu zrealizowanego przez Spółkę na terenie Wielkiej Brytanii.

Podkreślić należy, że na prawidłowość stanowiska zajmowanego przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie nie ma wpływu fakt, że z dniem 1 lutego 2020 r. Wielka Brytania opuściła struktury Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, gdyż kwestia będąca przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy okresu, w którym Wielka Brytania była pełnoprawnym członkiem Unii Europejskiej.

Powyższa interpretacja przepisów prawa znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej nr 0461-ITPB3.4510.50.2017.2.AW oraz interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej nr 0111-KDIB1-2.4010.537.2019.1.ANK. Ponadto, ww. tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroki z : 15 października 2014 r., sygn. akt.: II FSK 2401/12, 29 stycznia 2016 r. sygn. akt.: II FSK 3305/13, 22 marca 2017 r., sygn. akt.: I FSK 484/15, 16 maja 2017 r., sygn. akt.: II FSK 1003/15, 20 października 2017 r., sygn. akt.: II FSK 2612/15.

Ad. 2.

Odnosząc się, natomiast do pytania drugiego, Spółka ma prawo do pomniejszenia dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość straty wygenerowanej przez Zakład, począwszy od momentu, w którym przedmiotowa strata podatkowa stała się ostateczna, tj. 2020, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że zgodnie z przytoczoną wyżej linią interpretacyjną i orzeczniczą, możliwość odliczania straty poniesionej przez zagraniczny zakład występuje tylko wówczas, gdy wykluczeniu podlega ryzyko:

1. braku zachowania władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi,

2. podwójnego uwzględniania strat,

3. unikania opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz fakt, że Spółka zdecydowała o rezygnacji z planów inwestycyjnych oraz prowadzenia działalności na terenie Wielkiej Brytanii dopiero po opuszczeniu struktur Unii Europejskiej w roku 2020, straty Zakładu podatkowego funkcjonującego w latach 2017 - 2019 stały się ostateczne dopiero w roku 2020. Wynika to bowiem z faktu, że Spółka miała chociażby teoretyczną możliwość rozliczenia przedmiotowej straty w kolejnych latach w przypadku konstytuowania się kolejnych zakładów podatkowych na terenie Wielkiej Brytanii, które, teoretycznie, mógłby przynieść dochód podatkowy.

Jednocześnie, z końcem 2020 r. Spółka definitywnie zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, w dającej się przewidzieć przyszłości, na terenie Wielkiej Brytanii, a więc i nawet teoretyczna możliwość rozliczenia przedmiotowej straty wygenerowanej przez Zakład funkcjonujący w latach 2017 - 2019 została wykluczona.

Mając powyższe na uwadze, w roku 2020 wykluczeniu uległo ryzyko podwójnego uwzględnienia strat, unikanie opodatkowania przez Spółkę czy też brak zachowania władztwa podatkowego pomiędzy zainteresowanymi państwami członkowskimi.

Stąd oczywista konkluzja, że skoro w roku 2020 doszło do definitywnej likwidacji zakładu podatkowego na terytorium Wielkiej Brytanii, wskutek czego strata podatkowa wygenerowana przez Zakład stała się ostateczna, to od 2020 r. Spółka jest uprawniona do odliczenia przedmiotowej straty na zasadach, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Jednocześnie, do straty za lata 2017 - 2018 Spółka będzie zobowiązania stosować przepisy art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 38 ust 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2244), przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzemieniu aktualnie obowiązującym ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 r., stąd jasnym jest, że straty powstałe w latach podatkowych zakończonych do tegoż dnia podlegają rozliczeniu na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jeżeli chodzi o sposób rozliczenia straty zakładu w zgodzie z treścią art. 7 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r.), to zdaniem Spółki należy kierować się poglądem wyrażonym np. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 534/15, gdzie stwierdzono: „straty oddziałów Skarżącej działających na Litwie i Łotwie będą mogły być odliczane po likwidacji tych oddziałów, z tym jednak zastrzeżeniem, że przez okres koleino po sobie następujących pięciu lat podatkowych od momentu ich powstania w oddziałach, a nie -jak chciała Spółka - od momentu likwidacji zakładów. Wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może zaś przekroczyć 50% kwoty tej straty, jeśli zatem okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacja oddziału, strata taka w ogóle nie będzie mogła być odliczona przez Skarżącą, natomiast w pozostałych latach - tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w oddziałach na Litwie czy Łotwie.” Tożsame stanowisko zostało wyrażone m.in. w następujących wyrokach NSA: z 3 września 2019 r., II FSK 3123/17 oraz z 3 września 2019 r., II FSK 3397/17.

Wobec powyższego, prawidłowym sposobem rozliczenia strat Zakładu wygenerowanych w latach 2017 i 2018 będzie dokonanie korekty zeznań CIT-8 złożonych przez Spółkę za poszczególne lata podatkowe następujące po zakończeniu - odpowiednio - roku 2017 i roku 2018, w których to korektach nastąpi rozliczenie strat Zakładu za te lata. Spółka powinna przy tym kierować się regułą, zgodnie z którą obniżenie dochodu wykazanego zeznaniach CIT-8 za poszczególne lata po zakończeniu - odpowiednio - roku 2017 i roku 2018, nie może być większe niż 50% wysokości straty Zakładu poniesionej w roku 2017 i roku 2018. Ponadto, rozliczenie strat Zakładu za rok 2017 i rok 2018 ograniczone jest 5-letnimi okresami rozpoczynającym się - odpowiednio - od roku następującego po roku 2017 oraz od roku następującego po roku 2018.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.