Interpretacja dotyczy oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych związanych z pracami remontowymi i modernizacyjnymi na budynku biurowym, w którym spółka prowadzi działalność gospodarczą. Spółka sklasyfikowała prace jako remontowe lub modernizacyjne na podstawie opinii eksperta. Wydatki na prace modernizacyjne zwiększają wartość początkową środka trwałego i są rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne. Koszty prac remontowych natomiast są ujmowane jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, mimo że dla celów bilansowych są rozliczane w czasie.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnystwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
11 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia, czy:
- w ramach jednej umowy na wykonanie prac inwestycyjnych Spółka postępuje prawidłowo dzieląc wydatki będące kwalifikowane jako modernizacyjne - ulepszeniowe oraz na te będące pracami remontowymi w oparciu o opinię eksperta,
- dla celów podatkowych Wnioskodawca ma prawo ująć koszty zrealizowanych prac remontowych budynku jednorazowo, w dacie ich poniesienia, mimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.
Treść wniosku jest następująca:
Wnioskodawca (zwany dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, specjalizuje się w kompleksowym tworzeniu rozwiązań informatycznych. Wnioskodawca w 2014 r. nabył budynek biurowy, w którym prowadzona jest działalność Spółki. Z uwagi na stan techniczny budynku kierownik jednostki podjął decyzje o wykonaniu prac remontowych i modernizacyjnych budynku. W roku 2020 została podpisana umowa z wykonawcą na wykonanie prac na budynku. Ostateczne zakończenie prac i rozliczenie umowy nastąpiło z końcem roku 2021 r.
W celu właściwej klasyfikacji prac Spółka zwróciła się do osoby posiadającej specjalistyczną wiedzę techniczną w zakresie właściwego podziału wydatków. Po uzyskaniu opinii eksperta prace wykonane na budynku zostały odpowiednio podzielone na prace o charakterze remontowym, mającym na celu odtworzenie i przywrócenie pierwotnej funkcji użytkowej środka trwałego pogorszonego w wyniku jego eksploatacji i zużycia wraz z wymianą zużytych składników technicznych niezmieniających jego charakteru i funkcji wynikającej z jego bieżącej eksploatacji oraz na prace o charakterze modernizacyjnym w celu przystosowana składnika majątku do nowej funkcji, a także dostosowania go do nowych norm i standardów poprzez poprawę parametrów technicznych służących obniżce kosztów eksploatacyjnych budynku oraz wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.
Poniesione koszty prac o charakterze modernizacyjnym zwiększyły wartość początkową środka trwałego i są sukcesywnie rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne budynku zarówno dla celów podatkowych jak i dla celów bilansowych.
W zakresie prac wykonano:
- wydzielenie nowych pomieszczeń,
- postawienie nowych ścian, montaż nowych drzwi, okien,
- modernizacja systemu ogrzewania w całym budynku,
- montaż nowego systemu wraz z osprzętem łącznie z wykuciem posadzki pod montaż nowych kaloryferów i rur,
- przygotowanie nowej instalacji wodnej i prądowej do 3 dystrybutorów wody,
- usunięcie starych luksferów oraz powiększenie otworów okiennych w celu wstawienia nowych okien,
- powiększenie otworów drzwiowych i wstawienie nowych drzwi przeciwpożarowych spełniających wymagania PPOŻ,
- ułożenie kasetonów sufitowych o pow. 580 m2 w całym budynku, w której znajdować się będzie instalacja elektryczna wraz z instalacją oświetlenia łącznie z wykuciem kanałów pod nowe peszle na kable prądowe,
- wykonanie nowego podłączenia pod ładowarkę dla samochodów elektrycznych,
- montaż nowych mebli łącznie z sprzętem AGD służącym zmniejszeniu zużycia energii.
Poniesione koszty prac o charakterze remontowym służącym odtworzeniu stanu pierwotnego środka trwałego, pogorszonego w wyniku jego eksploatacji i zużycia nie zwiększyły wartości początkowej budynku i zostały przez Spółkę ujęte dla celów bilansowych, jako rozliczane w czasie tj. na zasadzie rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, zaś dla celów podatkowy w dacie poniesienia. W zakresie prac wykonano:
- naprawę i położenie nowych tynków, wykonanie gładzi gipsowych, malowanie ścian,
- wymiana płytek ściennych i podłogowych łącznie z utylizacją odpadów,
- wymiana starej stolarki drzwiowej na nową łącznie z utylizacją odpadów,
- wymiana starej, zużytej wykładziny we wszystkich pomieszczeniach biurowych oraz utylizacja starej wykładziny,
- usuniecie starych peszli na kable prądowe oraz internetowe oraz montaż nowych,
- wymiana rolet w oknach,
- remont pomieszczeń sanitarnych łącznie z wyminą armatury łazienkowej, wyminą kafli, łącznie z utylizacją odpadów,
- wymiana starych mebli,
- przeróbki hydrauliczne.
1. Czy w ramach jednej umowy na wykonanie prac inwestycyjnych Spółka postępuje prawidłowo dzieląc wydatki będące kwalifikowane jako modernizacyjne - ulepszeniowe oraz na te będące pracami remontowymi w oparciu o opinię eksperta?
2. Czy dla celów podatkowych Wnioskodawca ma prawo ująć koszty zrealizowanych prac remontowych budynku jednorazowo, w dacie ich poniesienia, mimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie?
Ad. 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowane prace miały na celu zarówno zmianę cech oraz funkcjonalności budynku użytkowego, jak również przywrócenie jej pierwotnego standardu. Prace modernizacyjne miały na celu przystosowanie składnika majątku do nowej funkcji, a także dostosowania go do nowych norm i standardów poprzez poprawę parametrów technicznych służących m.in. obniżce kosztów eksploatacyjnych budynku oraz wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Prace remontowe zaś miały na celu odtworzenie i przywrócenie pierwotnej funkcji użytkowej środka trwałego pogorszonego w wyniku jego eksploatacji i zużycia wraz z wymianą zużytych składników technicznych niezmieniających jego charakteru i funkcji wynikającej z jego bieżącej eksploatacji.
Wobec powyższego dla robót wskazanych jako ulepszeniowe znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o następującym brzmieniu: Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
W opinii Wnioskodawcy, możliwe jest rozdzielenie kosztów w ramach prowadzonej inwestycji na prace prowadzące do ulepszenia środka trwałego oraz remont z uwzględnieniem opinii eksperta.
W związku z tym, że prace ulepszeniowe przekroczyły kwotę 10 000 zł Spółka zdecydowała o ujęciu tych kosztów jako zwiększających wartość posiadanego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) i poprzez odpisy amortyzacyjne będzie dokonywała sukcesywnego odpisywania kosztów w czasie.
Z kolei zaś do prac remontowych należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym osób prawnych nie definiuje pojęcia remontu. Zatem przy kwalifikacji takich wydatków należy odwołać się do definicji zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) zgodnie z którym przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont zatem następuje w wyniku bieżącej eksploatacji środka trwałego i co do zasady, jest wynikiem jego zużycia. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy i niezmieniający jego cech czy funkcji. W przypadku prac remontowych nie nastąpiła zmiana wartości użytkowej budynku.
Ad. 2.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie przepisy podatkowe odwołują się do kosztów bezpośrednich i innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskiwanie konkretnych przychodów, zaś koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należało by uznać za te w odniesieniu co do których nie ma możliwości przypisania ich bezpośrednio do uzyskiwanych przychodów, pomimo tego, że są one racjonalnie uzasadnione, gdyż służą prowadzonej działalności przez podatnika.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że koszty prac remontowych budynku będącego siedzibą Wnioskodawcy stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodu będący kosztem innym niż koszt bezpośredni i powinny być ujmowane w rozliczeniach podatkowych na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W zakresie zrealizowanych prac remontowych koszty remontu nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Remonty w Spółce wykonywane są według potrzeb, a nie zgodnie z przyjętym, sztywnym harmonogramem. Z uwagi na charakter ponoszonych wydatków nie ma możliwości zdefiniowania okresu, którego koszty te mogłyby dotyczyć dlatego też należałoby przyjąć, iż poniesione przez Spółkę wydatki na remont budynku powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zdaniem Wnioskodawcy, dniem poniesienia kosztu prac remontowych jest data, pod jaką Spółka ujęła wydatek w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od wykonawcy faktury za wykonane prace bez względu na rodzaj konta, na jakim został dokonany zapis księgowy - z wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujęcia na koncie rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dla celów bilansowych spółka zdecydowała się na dokonanie rozliczenia w czasie poniesionych wydatków ujmując wydatek na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zaś dla celów podatkowych ujęcie wydatku nastąpiło zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia.
Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych Spółka ma prawo do ujęcia kosztów remontu budynku jednorazowo, w dacie ich poniesienia, bez względu na to, że dla celów bilansowych zdecydowano aby wydatki te były rozliczane w czasie. Odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca odnosi się do definicji kosztu w ujęciu podatkowym a nie w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Mimo to że, ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), tj. jak rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości, nie ma jednak podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu.
Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że fakt ujmowania dla celów bilansowych kosztów prac remontu poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów pozostaje bez znaczenia dla wyznaczenia momentu potracalności tychże kosztów dla celów podatkowych. Ujęcie bilansowe ponoszonych przez Spółkę kosztów remontów nie powinno wpływać na moment ich potrącalności przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90). Za powyższym rozumieniem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT przemawia jednolity i utrwalony pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13; 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; czy z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Zbieżne stanowisko zostało zaprezentowane także w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
- z 19 lutego 2021 r.0111-KDIB1-1.4010.559.2020.1.MMU
- z 5 czerwca 2020 r., sygn. akt 0111- KDIB1-1.4010.145.2020.2.DK,
- z 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.156.2020.1.MZA.
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że:
koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:
kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT:
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…)
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
b) maszyny, urządzenia i środki transportu,
c) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W myśl art. 16d ust. 1 ustawy o CIT:
Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:
Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.
Natomiast art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stanowi:
Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:
- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, ewentualnie obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.
Przy kwalifikacji wydatków, w wyniku poniesienia których nastąpiło ulepszenie środka trwałego, niezbędne jest również określenie, czy te wydatki zwiększają wartość użytkową środka trwałego. W wyroku NSA z 4 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 312/01) sąd stwierdził, że: „ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania”.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym, zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.
Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.
Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.
Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego.
Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty o jakich mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) i podlegające amortyzacji.
Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków na ulepszenie środka trwałego lub na remont należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.
Z treści wniosku wynika, że Spółka podzieliła prace wykonywane w budynku biurowym, w którym prowadzona jest działalność Spółki na remontowe i modernizacyjne w oparciu o opinię eksperta.
W zakresie prac modernizacyjnych (zwiększających wartość początkową środka trwałego) budynku biurowego wykonano:
- wydzielenie nowych pomieszczeń,
- postawienie nowych ścian, montaż nowych drzwi, okien,
- modernizacja systemu ogrzewania w całym budynku,
- montaż nowego systemu wraz z osprzętem łącznie z wykuciem posadzki pod montaż nowych kaloryferów i rur,
- przygotowanie nowej instalacji wodnej i prądowej do 3 dystrybutorów wody,
- usunięcie starych luksferów oraz powiększenie otworów okiennych w celu wstawienia nowych okien,
- powiększenie otworów drzwiowych i wstawienie nowych drzwi przeciwpożarowych spełniających wymagania PPOŻ,
- ułożenie kasetonów sufitowych o pow. 580 m2 w całym budynku, w której znajdować się będzie instalacja elektryczna wraz z instalacją oświetlenia łącznie z wykuciem kanałów pod nowe peszle na kable prądowe,
- wykonanie nowego podłączenia pod ładowarkę dla samochodów elektrycznych,
- montaż nowych mebli łącznie z sprzętem AGD służącym zmniejszeniu zużycia energii.
W zakresie prac remontowych (służących odtworzeniu stanu pierwotnego środka trwałego) budynku biurowego wykonano:
- naprawę i położenie nowych tynków, wykonanie gładzi gipsowych, malowanie ścian,
- wymiana płytek ściennych i podłogowych łącznie z utylizacją odpadów,
- wymiana starej stolarki drzwiowej na nową łącznie z utylizacją odpadów,
- wymiana starej, zużytej wykładziny we wszystkich pomieszczeniach biurowych oraz utylizacja starej wykładziny,
- usuniecie starych peszli na kable prądowe oraz internetowe oraz montaż nowych,
- wymiana rolet w oknach,
- remont pomieszczeń sanitarnych łącznie z wyminą armatury łazienkowej, wyminą kafli, łącznie z utylizacją odpadów,
- wymiana starych mebli,
- przeróbki hydrauliczne.
Podatnik może odrębnie traktować wydatki o charakterze remontowym i ulepszeniowym ponoszone w ramach jednego zadania inwestycyjnego, jako że decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma tutaj ocena danego wydatku, a nie całego projektu. Ustawa o CIT posługuje się przy tym pojęciem wydatku, a nie procesu, czy zadania inwestycyjnego (na który składa się więcej rodzajów wydatków). Ani art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ani żaden inny przepis tej ustawy nie wyklucza, przy jednoczesnym prowadzeniu w danym obiekcie różnych prac budowlanych, możliwości uznania części z nich jako prac remontowych, a części jako prac modernizacyjnych. Dla właściwej kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków.
Zatem, zasadnie Spółka podzieliła prace wykonywane w budynku biurowym, w którym prowadzona jest działalność Spółki na remontowe i modernizacyjne w oparciu o opinię eksperta. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dla celów podatkowych Wnioskodawca ma prawo ująć koszty zrealizowanych prac remontowych budynku jednorazowo, w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że wydatki poniesione na prace o charakterze remontowym, tj. takie, które nie skutkują zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego powinny być ujmowane w rozliczeniach podatkowych na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku jak wskazała Spółka wydatki dotyczące prac o charakterze remontowym powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia. Przez dzień poniesienia zaś należy uznać dzień, na który analizowane wydatki zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury dokumentującej przedmiotowe koszty – bez względu na to, że dla celów bilansowych są one rozliczane w czasie, a więc obciążają (w odpowiednich częściach) wynik finansowy w kilku kolejnych latach obrotowych.
Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.
Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).
Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.
Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że dla celów podatkowych Wnioskodawca ma prawo ująć koszty zrealizowanych prac remontowych budynku jednorazowo, w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem wniosku (zapytania Wnioskodawcy). Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Inne kwestie wynikające z treści wniosku, które nie zostały objęte pytaniem (w tym ta prawidłowość zaliczenia poszczególnych wydatków do prac remontowych lub modernizacyjnych) nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwa do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili