Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek z 29 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in. czy:

- działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT,

- Koszty Projektów, które dotyczą Projektów realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 17 czerwca 2022 r., pismem z 29 czerwca 2022 r., które wpłynęło do tut. Urzędu 1 lipca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest (…) dostawcą granulatów PVC do zastosowań kablowych. Spółka jest eksporterem działającym na szeroko pojętym rynku tworzyw sztucznych z powodzeniem obsługującym producentów kabli w Europie (dalej: „Klienci”). Rozwój, modernizacja i znajomość branży sprawiły, że Spółka jest istotnym uczestnikiem rynku producentów wyrobów i granulatów PVC (dalej: „Produkty”).

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”). Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podejmuje działania ukierunkowane na tworzenie nowych, ulepszonych oraz innowacyjnych na skalę przedsiębiorstwa Produktów. Jednocześnie Spółka wytwarza Produkty pod własną marką oraz pod markami odbiorców. Wnioskodawca jest właścicielem opatentowanych wynalazków i zastrzeżonych wzorów przemysłowych.

Zmiany prawne jak i sytuacja rynkowa w przedmiocie produkcji kabli (tj. produktu końcowego wytwarzanego z Produktu) wymusza na Spółce ciągłe podnoszenie standardów bezpieczeństwa oferowanych Produktów, w tym w szczególności w zakresie palności. Dokonanie tych zmian nie jest możliwe od razu i wymaga od Wnioskodawcy poszukiwania i testowania nowych surowców, a także opracowania nowych procesów technologicznych i receptur Produktów.

Spółka pracuje również nad innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie Produktów m.in. poprzez wykorzystanie całkowicie nowych surowców do wytwarzania Produktów. Przy opracowywaniu nowych Produktów Spółka nierzadko współpracuje z Instytutem (…), Instytutem (…)i(…), Wydziałem (….) Uniwersytetu (…) i Instytutem (…) im. (…) w (…). Rezultatem takiej współpracy jest m.in. innowacyjna receptura tworzyw sztucznych, do zastosowań kablowych, objęta w momencie składania niniejszego wniosku zgłoszeniem patentowym.

Innowacyjne rozwiązania służą m.in dywersyfikacji produkcji bądź poprawie parametrów dotychczasowych Produktów poprzez opracowywanie, a następnie stosowanie nowych receptur.

Wnioskodawca zatrudnia w ramach umowy o pracę, umowy o dzieło oraz umowy zlecenia osoby posiadające specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do projektowania oraz tworzenia nowych Produktów (dalej zbiorczo: „Pracownicy”).

Mając powyższe na uwadze, innowacyjna działalność Spółki związana z wytwarzaniem Produktów polega na realizacji projektów z własnej inicjatywy (odpowiadając na zapotrzebowanie na rynku) oraz na zindywidualizowane zapytania Klientów. Ponadto, w celu uzyskania przewagi nad konkurencją, Spółka realizuje również projekty związane z wykorzystaniem całkowicie nowych surowców w branży do tworzenia Produktów. Tym samym, Wnioskodawca nieustannie poszukuje nowych rozwiązań, aby oferowane przez niego Produkty były najwyższej jakości i mogły konkurować z innymi dostawcami działającymi w branży, a także aby Spółka mogła zdobywać nowe rynki - zwłaszcza zagraniczne. Wyżej opisana działalność Spółki cechuje się bardzo wysokim stopniem innowacyjności; w ramach tej części działalności Wnioskodawca prowadzi projekty (dalej: „Projekty”).

Realizacja Projektów rozpoczyna się od określenia potrzeb - Klienta/rynku bądź na konkretne rozwiązanie.

Każdy Produkt (tj. mieszanka granulatu) charakteryzuje się różnymi dodatkami/plastyfikatorami/barwnikiem bądź różnymi proporcjami wcześniej wykorzystywanych dodatków. Z tego też względu, specyfiką wdrożeń w branży Wnioskodawcy w zakresie produkcji granulatów jest konieczność każdorazowego prowadzenia prac umożliwiających produkcję wyrobu o parametrach zgodnych z określoną specyfikacją. Surowce wykorzystywane do tworzenia Produktów różnią się m.in. bazą polimerową, a te różnice wpływają na specyfikę finalnego Produktu. Ponadto, złożone zależności współoddziaływania na siebie poszczególnych dodatków powodują, że zmiana dozowania jednego dodatku np. o 1% potrafi fundamentalnie zmienić właściwości granulatu.

Dlatego też każdy surowiec jest badany przed nabyciem. Następnie na jego podstawie tworzona jest partia próbna finalnego wyrobu na bazie Produktu. Wówczas badane są parametry takie jak: palność, rezystywność, wygląd, homogenizacja, indeks tlenowy, gęstość, twardość, wytrzymałość, wydłużenie przy zerwaniu, kolor, odporność. Wszystkie powyższe badania przeprowadzane są w wewnętrznym laboratorium Spółki (dalej: „Laboratorium”). W Laboratorium zatrudnieni są wykwalifikowani technolodzy i laboranci.

W Laboratorium Wnioskodawca posiada wysoko wyspecjalizowane urządzenia, które służą zarówno bieżącej produkcji jak i wyłącznie pracom polegającym na opracowywaniu nowych receptur. Na tej podstawie przygotowywana jest receptura Produktu, która następnie zostanie wykorzystana do seryjnej produkcji granulatu dla Klienta. Proces przygotowywania receptury oraz badań jest powtarzany aż do momentu uzyskania Produktu spełniającego wszystkie wstępnie określone założenia.

Finalny wyrób (tj. kabel) stworzony na bazie Produktu, w wielu przypadkach musi przejść certyfikację ze względu na specyficzne wymogi prawa budowlanego. W tym celu Spółka przy współpracy z Instytutem Technik Budowlanych (dalej: ITB) dokonuje certyfikacji finalnych wyrobów w kooperacji z producentami kabli.

Istotny jest również fakt, że przed przystąpieniem do produkcji seryjnej Produktu, Wnioskodawca dostosowuje linie technologiczne. Wiąże się to z opracowaniem i praktycznym dostosowaniem parametrów przetwórstwa tj. sposobu podawania poszczególnych surowców (np. kolejność podawania, temperatury do jakich trzeba wygrzać wcześniej surowiec itp.), prędkości obrotowych ślimaków wytłaczarki i elementów dozujących, ciśnień w układzie plastyfikacji, temp w poszczególnych strefach procesu, sposobu cięcia i chłodzenia granulek, aby proces był dostosowany do potrzeb danego Produktu.

Jeden z realizowanych przez Spółkę Projektów został objęty dofinansowaniem. Spółka jest beneficjentem Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, Oś Priorytetowa 3 Wsparcie innowacji w przedsiębiorstwach. Działanie 3.2 Wsparcie wdrożeń prac B+R, Poddziałanie 3.2.1. Badania na rynek. Nazwa Projektu, na który Spółka otrzymała dofinansowanie to: „(…)”.

Realizacja Projektów charakteryzuje się bardzo wysokim stopniem kreatywnej pracy Pracowników. W ramach Projektów wymagane jest opracowanie odpowiedniej receptury, która pozwoli na wyprodukowanie Produktu. Spółka także poszukuje nieustannie nowych rozwiązań, m.in. poprzez opracowywanie nowych technologii. Wiąże się to z koniecznością przeprowadzania stosowanych badań i testów. Projekty realizowane są w sposób systematyczny i ich celem jest opracowanie nowych procesów lub Produktów.

Wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu, na podstawie której część dochodów Spółki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (dalej: „Decyzja o wsparciu”). Realizowane przez Spółkę Projekty dotyczą działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również działalności, która nie jest objęta wspomnianą decyzją. Wystąpić mogą następujące sytuacje:

1. Projekt realizowany jest wyłącznie dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu - Spółka jest w stanie określić koszty Projektu i uwzględnia je w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT;

2. Projekt realizowany jest wyłącznie dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu - Spółka jest w stanie określić koszty Projektu i są one uwzględniane w kalkulacji dochodu, który jest opodatkowany na zasadach ogólnych - tj. dochód z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, zatem niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT;

3. Projekt realizowany jest zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu - Spółka jest w stanie określić koszty Projektu i uwzględnia je w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT w części, w jakiej dotyczą działalności objętej Decyzją o wsparciu (stosując klucz przychodowy). Zatem w tym przypadku, część wydatków poniesionych na realizację Projektu jest uwzględniana w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, natomiast pozostała część uwzględniana jest w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przykładowo: koszty Projektu wyniosły 100 000 zł. Po zastosowaniu klucza przychodowego 70 000 zł zostało przypisane do działalności objętej Decyzją o wsparciu, natomiast pozostałe 30 000 zł zostało przypisane działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu. Innymi słowy, mimo, że koszt Projektu był uwzględniany dla potrzeb obliczenia dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (uwzględniany wyłącznie w celu obliczenia proporcji kosztów przypadających na działalność objętą Decyzją o wsparciu na podstawie klucza przychodowego), to po zastosowaniu klucza przychodowego, jedynie część kosztów Projektu wpłynęła na obniżenie dochodu zwolnionego. Pozostała część stanowi koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT uwzględniane są wyłącznie te koszty, które dotyczą działalności objętej Decyzją o wsparciu, natomiast pozostała część kosztów traktowana jest jako koszty uzyskania przychodów związane z działalnością nieobjętą Decyzją o wsparciu. Zatem łączny koszt Projektu (w części dotyczącej działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu) podlega podziałowi na podstawie klucza przychodowego i dopiero odpowiednia część kosztu (obliczona kluczem przychodowym) podlega uwzględnieniu w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. Pozostała część dotyczy przychodów osiąganych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu i tym samym wpływa na dochód opodatkowany na zasadach ogólnych.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane Projekty:

1. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez Pracowników, posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

2. są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy;

3. mają na celu tworzenie innowacyjnych rozwiązań (Produktów oraz procesów (technologii).

Dodatkowo Wnioskodawca:

- będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;

- uzyskał Decyzję o wsparciu;

- w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane poniesione na realizację Projektów w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;

- prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty Projektów;

- w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych wyłącznie te wydatki poniesione na realizację Projektów, które nie zostały jej zwrócone;

- w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, w zakresie Projektów, które realizowane są zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część kosztów, która nie wpłynęła na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT;

- nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, niemniej jednak, jak zostało wskazane powyżej, Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem o nadanie ww. statusu.

W odniesieniu do opisanych Projektów Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami, Spółka zalicza następujące wydatki (zwane dalej: „Kosztami Projektów”):

1. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji działań w ramach Projektów, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji Projektów należy rozumieć Pracowników odpowiedzialnych za:

- przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, receptury Produktu,

- przeprowadzanie testów,

- nadzorowanie prac nad Produktem,

- poszukiwanie możliwości optymalizacji/modernizacji procesów oraz samych Produktów,

- dostosowywanie linii produkcyjnych.

Niektórzy z Pracowników są zatrudnieni wyłącznie do realizacji prac określonych powyżej, tj. 100% czasu pracy tych Pracowników poświęcony jest na prace nad Projektami.

2. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją Projektów, w tym koszty materiałów poniesionych na przeprowadzanie testów na produkcji.

3. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

4. Koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, który znajduje się w systemie POL-ON.

- dalej zbiorczo jako: „Koszty Projektów”.

Koszty Projektów są ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym Projektom. Dodatkowa ewidencja Kosztów Projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów.

W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 29 czerwca 2022 r. Spółka wskazała:

Opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy jest efektem działalności twórczej Spółki, podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu, na podstawie której część dochodów Spółki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

W przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, w zakresie Projektów, które realizowane są zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część kosztów, która nie wypłynęła na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Pytania

1. Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy Koszty Projektów, które dotyczą Projektów realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

2. Koszty Projektów, które dotyczą Projektów realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, z którego wynika, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.” Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowym tworzeniu nowych Produktów. Prace realizowane przy projektach z obszarów nowych Produktów mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji. Każdy Projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów mają charakter „twórczy”.

W art. 4a pkt 28 Ustawy CIT wskazano, że „prace rozwojowe" są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (na podstawie art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

Wnioskodawca również zaznacza, że realizowane prace w ramach Projektów są dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i mają różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1- 34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów".

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej; Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem oraz tworzeniem Produktów. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie czynności podejmowane w trakcie realizacji prac będących przedmiotem wniosku, są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą działania jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces realizacji Projektów. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy": „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy" sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z zaprojektowaniem i wytworzeniem Produktów każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony Klienta lub dla wewnętrznych potrzeb Spółki.

W przypadku Produktów tworzonych na zamówienie Klientów, Produkty zostają dopasowane do indywidualnych wymagań Klienta, co każdorazowo wiążę się z wykonaniem prac twórczych, które pozwolą na zrealizowanie innowacyjnego Projektu przez Pracowników.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że prace realizowane przez Pracowników są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac. Spółka przygotowuje wewnętrzną dokumentację techniczną i technologiczną dla każdego Projektu. Takie usystematyzowanie podejmowanych działań dowodzi ich systematyczności oraz braku incydentalności.

Należy więc zauważyć, że cały cykl, od przyjęcia zlecenia od Klienta zewnętrznego lub wewnętrznych prac rozpoczętych przez Spółkę, stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na zaprojektowanie oraz wytworzenie Produktów na zlecenia Klientów, jak i ulepszenie procesów bądź Produktów, z których korzysta Spółka. Nie byłoby to możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów, opracowania technologii. W konsekwencji między poszczególnymi etapami procesu twórczego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo - skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

W przypadku nowych Produktów, Spółka opracowuje je od samego początku - samodzielnie, bez pomocy ze strony Klienta, całość związaną z zaprojektowaniem oraz fizycznym stworzeniem produktu. Tym samym, nie jest to „odtwórcze” zajęcie, które nie kwalifikowałoby się do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Za „odtwórcze” nie można również uznać proaktywnej postawy Wnioskodawcy w zakresie prac prowadzonych w ramach optymalizacji, tj. ulepszania procesów i Produktów w Spółce.

Wnioskodawca jest więc odpowiedzialny za samodzielne realizowanie Projektów. Podstawą do działania jest wiedza oraz doświadczenie wyspecjalizowanych Pracowników, co pozwala na tworzenie przez Spółkę innowacyjnych Produktów i realizowanie zleceń dla Klientów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, proces realizacji Projektów jest wieloetapowy i wymaga posiadania przez Pracowników doświadczenia i specjalistycznej wiedzy.

Tym samym, prace realizowane w zakresie Projektów nie są „odtwórczym” bądź „rutynowym” działaniem, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Reasumując, podejmowane przez Spółkę czynności w celu realizacji Projektów wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonego planu i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty dążą do stworzenia nowych Produktów. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowej zawartej w art. 18d Ustawy CIT.

W związku z powyższym, realizacja przez Spółkę Projektów spełnia definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do branży produkcyjnej. Dla potwierdzenia Spółka pragnie przywołać fragmenty następujących interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- Interpretacja Indywidualna z 19 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2021.2.AN w której wnioskodawca pytał o prawidłowość zakwalifikowania jako działalności badawczo-rozwojowej działalności polegającej na opracowywaniu nowych technologii: „Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, opisane powyżej prace prowadzone przez Spółkę spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.”

- Interpretacja Indywidualna z 12 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania za działalność badawczo- rozwojową działalności polegającej na opracowaniu i wprowadzeniu innowacji polegającej na poprawie efektywności i jakości oferowanych usług/produktów: „W ocenie tut. Organu, opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i budowie maszyn i urządzeń, ma charakter twórczy, czynności z nią związane są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia indywidualizowanych produktów.”

- Interpretacja Indywidualna z 27 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.180.2021.2.BM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania za działalność badawczo- rozwojową działalności polegającej na projektowaniu oraz produkcji form wtryskowych oraz optymalizacji procesów obowiązujących w spółce: „Reasumując, podejmowane przez Spółkę czynności w celu realizacji Projektów z Obszarów B+R, wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawadą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Zespół posiadający odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty dążą do stworzenia nowych produktów jak i optymalizacji procesów w Spółce. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.”

- Interpretacja Indywidualna z 21 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2021.2.JS, w której organ wskazał: „Reasumując, biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że podejmowana przez Spółkę działalność w części odnoszącej się do konstruowania i produkcji maszyn, urządzeń oraz linii produkcyjnych, oraz modyfikacji istniejących już produktów poprzez wprowadzenie znaczących zmian, stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu ad. 4a pkt 26-28 w zw. z art. 18d ust. 1 updop"

- Interpretacja indywidualna z 25 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.355.2019.2.JKT, w której w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność polegającą na produkcji wyprodukowaniu nowej maszyny na cele wewnętrzne spółki: „Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, realizowane Prace B+R w ramach produkcji prototypu danej Maszyny, stanowią działalność badawczo rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r„ która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w ad. 18d updop”

Podsumowując, czynności podejmowane przez Pracowników Spółki w ramach realizacji Projektów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad 2.

Zgodnie z treścią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi prace ukierunkowane na opracowanie nowych, ulepszonych bądź zmodyfikowanych rozwiązań, które w przypadku twierdzącej odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na poprzednie pytania zostaną objęte ulgą B+R. Jednocześnie prowadzone są prace w zakresie pozostałej działalności Spółki, która w pewnym zakresie jest objęta zwolnieniem na podstawie Decyzji o wsparciu. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe, mogą zostać rozliczone w ramach ulgi B+R, jeżeli część tych wydatków (obliczona na podstawie proporcji, „klucza”) zostałaby uwzględniona w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych

Natomiast ust. 6 przedmiotowego artykułu stanowi, że podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z przywołanego przepisu wynika, że podmiot korzystający ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT może korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową - w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych, które nie zostaną uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Konieczne jest zatem prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością, z której przychód skorzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT oraz działalnością, z której przychody nie będą korzystały ze wspomnianych zwolnień.

Kluczowym przepisem w przedmiotowym pytaniu jest art 18d ust. 6 Ustawy CIT. Przepis ma na celu umożliwienie podatnikom łączne korzystanie z ulg podatkowych oraz pomocy publicznych pod warunkiem, że ulg nie stosuje się łącznie w stosunku do tego samego dochodu. Potwierdza to też m in. zmiana art. 18d ust. 6 wraz z początkiem 2018 roku:

- brzmienie przepisu przed zmianą:

„Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.”

- brzmienie przepisu po zmianie:

„Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia."

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu oraz wykładnię celowościową, która wynika ze zmiany brzmienia ust. 6, ustawodawca przewidział możliwość, w której podatnik jednocześnie korzystałby ze zwolnienia z podatku na podstawie decyzji o wsparciu oraz ulgi B+R.

Decydujące znaczenie w tym zakresie ma dalsza część przepisu art. 18d ust. 6, tj. „prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów”. Z powyższego należy wywnioskować, że ograniczenie wynikające z tego przepisu odnosi się jedynie do kosztów, które zostały zaliczone do tzw. kosztów strefowych (związanych z działalnością zwolnioną), uwzględnianych w kalkulacji dochodów, które nie są opodatkowane w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a lub pkt 34 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, jeżeli jeden wspólny wydatek dotyczy zarówno działalności objętej Decyzją o wsparciu oraz działalności, która nie jest objęta Decyzją o wsparciu, sam fakt, że wydatek w określonej części jest przypisany do kalkulacji dochodu zwolnionego (np. w 80% - obliczone na podstawie klucza przychodowego), nie powoduje, że pozostała część tego wydatku (np. 20%) nie może być rozliczona w ramach ulgi B+R. Kierując się wykładnią celowościową należy uznać, że ustawodawcy zależało na umożliwieniu podatnikom łączenia tych dwóch preferencji.

Celem przedmiotowego uregulowania jest, aby podatnik nie osiągnął podwójnej korzyści w postaci podwójnego odliczenia tego samego wydatku. Natomiast taka sytuacja nie znajduje zastosowania w przypadku łączenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową i Decyzji o wsparciu, ponieważ dwie odrębne części wydatków są przypisane do tych dwóch różnych preferencji podatkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy, która wprowadziła przedmiotowa zmianę: ,,Dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R. Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji. Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.”

Analogiczne rozważania są również zaprezentowane komentarzu do analizowanego artykułu (Art. 18d PDOPrU red. Obońska 2019. wyd. 3/Zagórski):

„Mając na uwadze cel wprowadzenia komentowanego przepisu do art. 18d PDOPrU, zasadne wydaje się uznanie, że w przypadku gdy określony koszt będący kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 2 PDOPrU, jest rozdzielany pomiędzy działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania według przyjętego klucza, to podatnikowi powinna przysługiwać możliwość odliczenia w ramach ulgi B+R tej części kosztu, która nie została uwzględniona w kalkulacji dochodu zwolnionego (podobnie jak w przypadku kosztów kwalifikowanych, które zostały podatnikowi zwrócone jedynie w części - zob. komentarz do art. 18d ust. 5 PDOPrU). (`(...)`)

Aktualne brzmienie art. 18d ust. 6 PDOPrU, wynika ze zmian wprowadzonych PoprOtoczPrDzlU oraz WspNowInwU. Do końca 2017 r. komentowany przepis ograniczał możliwość skorzystania z ulgi B+R przez podatnika, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia niezależnie od tego, w jaki sposób działalność ta była związana z podejmowanymi przez podatnika działaniami badawczo-rozwojowymi (z tytułu których podatnik mógłby skorzystać z prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych) oraz tego, jak długo taka działalność była prowadzona w ciągu roku podatkowego. Sam bowiem fakt prowadzenia działalności strefowej u ciągu roku (nawet przez krótki okres) skutkował brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie art. 18d PDOPrU. Wprowadzenie takiego wyłączenia wynikało z możliwości skorzystania przez przedsiębiorców prowadzących działalność strefową z innych, przeznaczonych tylko dla nich form wsparcia i preferencji podatkowych.”

Powyższe zapatrywania potwierdza również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I SA/Rz 32/21:

„W rezultacie, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie ma przeszkód aby podmiot działający w SSE mógł rozliczać ulgę B+R w odniesieniu do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, która nie jest objęta zwolnieniem z uwagi na wyczerpanie limitu (może być to działalność prowadzona zarówno w strefie lub poza jej terenem). W ocenie Sądu tak rozumiany przepis art. 18d ust. 6 ustawy o CIT stanowi realizację postulatów strony społecznej zaprezentowanych w Białej Księdze Innowacji, a to właśnie w odpowiedzi na powyższe postulaty nastąpiła nowelizacja omawianego przepisu. Istotne jest, aby nie następowało podwójne odliczenie tych samych wydatków - raz na potrzeby kalkulacji dochodu zwolnionego, a drugi raz dla celów rozliczenia ulgi B+R i temu służy zastrzeżenie zawarte w art. 18d ust. 6 ustawy o CIT. (`(...)`)

Skarżąca wskazała, że koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku, lecz w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Ponadto, koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R nie będą w żaden sposób przyporządkowywane do działalności zwolnionej, a więc nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie Zezwoleń. Wynikać to będzie z faktu zaewidencjonowania ich na koncie utworzonym już po wyczerpaniu pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE, a w efekcie koszty te nie będą wpływać bezpośrednio na wynik działalności zwolnionej. Złożenie deklaracji po zakończeniu roku podatkowego stanowi ostateczne rozliczenie podatkowe całej działalności podatnika, lecz - wbrew stanowisku organu - nie jest to moment, w którym dopiero ustalany jest dochód i podatek i następuje porównanie tych wielkości z dostępnym limitem pomocy publicznej. Jak wyżej wskazano, przedsiębiorca prowadzący działalność w SSE na podstawie zezwolenia musi monitorować na bieżąco wykorzystywanie dostępnej pomocy, ponieważ to z chwilą wykorzystania limitu zezwolenia jego dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych, a nie dopiero z chwilą złożenia zeznania rocznego.”

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 9 września 2021 r., sygn. Akt II FSK 724/21 oddalił skargę kasacyjną Organu na powyższe orzeczenie - potwierdzając prawidłowość prezentowanego powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Konkretne stanowisko z powyższymi zapatrywaniami przedstawiono w interpretacji z 9 lutego 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.436.2020.7.BM. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Przyjęcie odmiennego podejścia - tzn. brak prawa do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową części wydatku, która nie pomniejszyła dochodu objętego Decyzją o wsparciu - prowadziłoby do pozbawienia Wnioskodawcy do skorzystania z przysługujących mu preferencji podatkowych. Doprecyzowanie brzmienia art. 18d ust. 6 Ustawy CIT jednoznacznie dowodzi temu, że celem ustawodawcy było uprawnienie podatników do jednoczesnego korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz Decyzji o wsparciu. Bez znaczenia w tym zakresie zostaje to, że jeden wydatek jest przypisywany w różnych proporcjach do dwóch preferencji; najistotniejsze jest to, aby ta sama część wydatku nie została przypisana jednocześnie do dwóch preferencji. W przedmiotowej sprawie nie mamy z tym do czynienia. W ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca odliczy jedynie tę część wspólnych wydatków, które nie wpływają na wysokość dochodu zwolnionego na podstawie Decyzji o wsparciu.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka ma prawo, aby Koszty Projektów, które dotyczą Projektów realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

(Dz. U. z 2022 r. poz. 576 ze zm.)

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzędsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 18e updop,

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

W tym miejscu wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując treść powołanych wyżej przepisów, a także opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać że, działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Nie można jednakże uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, prac związanych z dostosowaniem linii technologicznej. Nie jest to bowiem działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Działania te nie są wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ich zadaniem jest wyłącznie usprawnienie procesu produkcji, co wiąże się jak wynika z treści wniosku z opracowaniem i praktycznym dostosowaniem parametrów przetwórstwa tj. sposobu podawania poszczególnych surowców (np. kolejność podawania, temperatury do jakich trzeba wygrzać wcześniej surowiec itp.), prędkości obrotowych ślimaków wytłaczarki i elementów dozujących, ciśnień w układzie plastyfikacji, temp w poszczególnych strefach procesu, sposobu cięcia i chłodzenia granulek, aby proces był dostosowany do potrzeb danego Produktu. Dostosowanie linii technologicznej ma na celu wyłącznie usprawnienie funkcjonowania prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, ta część działalności opisana przez Wnioskodawcę, nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na gruncie updop.

Natomiast, pozostała część prac opisanych we wniosku stanowi prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad.2

Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia kosztów Projektów, które dotyczą Projektów realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, kosztów kwalifikowanych których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu) wskazujemy, co następuje.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.:

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał nowe brzmienie:

wolne od podatku są dochody podatników dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18d ust. 6 updop, odliczenie w ramach ulgi B+R odnosić się będzie mogło do tych kosztów, które nie były rozliczone w ramach dochodu zwolnionego PSI. Tym samym nie będziemy mieć do czynienia z przypadkiem jednoczesnego korzystania z dwóch instrumentów podatkowych w danym okresie rozliczeniowym.

W sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na działalność B+R, które nie są przez niego uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego (PSI), to wówczas jego prawo do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi B+R pozostaje na niezmienionym poziomie. Przepis art. 18d ust. 6 ustawy o CIT wyklucza jedynie możliwość jednoczesnego traktowania danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu ulgi B+R oraz kosztu „strefowego” uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w ramach PSI.

Zatem podkreślić należy, że koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego. Będą bowiem ponoszone po jego wykorzystaniu oraz uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

- działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT w zakresie:

o prac wiązanych z dostosowaniem linii produkcyjnych - jest nieprawidłowe;

o w pozostałej części – jest prawidłowe,

- koszty Projektów, które dotyczą Projektów realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu) - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).