Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podmiotem uczestniczącym w grupie kapitałowej działającej w sektorze chemicznym (dalej: „Grupa”). Jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej jest spółka akcyjna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Dominująca”). Poza posiadaniem udziałów w Spółce Przejmującej, Spółka Dominująca jest również m.in. jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1. BU1 - obszar działalności związany z (…), obejmujący produkcję (…) lekkiej i ciężkiej oraz (…) (dalej: „BU1”).

2. BU2 - obszar działalności związany z (…), obejmujący w szczególności produkcję, w szczególności takich produktów jak (…), (…) i (…), (…), (…), (…) (dalej: „BU2”).

Grupa, w tym spółki wymienione w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy. Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności BU2, w tym aktywów i zobowiązań związanych z BU2, do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z BU2, prowadzona obecnie w ramach Spółki Dzielonej. Przeniesienie działalności związanej z BU2 nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”). W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z BU1, natomiast Spółka Przejmująca przejmie działalność BU2, w tym składniki majątku związane z BU2. Składniki majątku związane z BU2 w ramach Spółki Dzielonej są przypisane do działalności spółki realizowanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeniesienie BU2 do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z BU1, jest uzasadniana aktualnymi założeniami przyjętej w 2019 r. i ogłaszanej między innymi w ramach publikowanych raportów bieżących, strategii zmiany modelu biznesowego, polegającej w szczególności na istnieniu w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności. Zgodnie z założeniami:

- Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem (…) (BU1),

- Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazywanym obszarem BU2.

W związku z podziałem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, wobec konieczności emisji dodatkowych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Spółki Dominującej. W związku z planowanym podziałem nie jest przewidziane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH. W chwili składania niniejszego wniosku parytet wymiany udziałów oraz wartość wydzielanego majątku nie zostały ustalone. Działania w tym zakresie będą miały miejsce w toku realizacji procedury podziału. Zakłada się przy tym, iż zostanie sporządzona przez niezależny podmiot wycena wydzielanego ze Spółki Dzielonej BU2, według właściwej, ustalonej przez ten podmiot metody. Pozwoli to na ustalenie w sposób prawidłowy parytetu wymiany udziałów oraz określenie wartości udziałów Wnioskodawcy emitowanych w związku z podziałem Spółki Dzielonej. Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku zakłada, że wartość rynkowa udziałów wydawanych w ramach podziału przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dominującej, nie będzie niższa niż wartość rynkowa części wydzielanej, a więc BU2. Co niezwykle istotne, Wnioskodawca podkreśla dodatkowo, iż w ramach niniejszego wniosku zakłada się, że wszystkie składniki majątkowe związane z BU2, które będą na moment podziału ujęte w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, zostaną w tych samych wartościach ujęte w księgach Wnioskodawcy. Jeżeli natomiast składnik majątkowy tworzący BU2, który w związku z podziałem Spółki Dzielonej stanie się składnikiem majątkowym Spółki Przejmującej nie będzie na moment podziału ujmowany w księgach podatkowych Spółki Dzielonej bądź będzie ujmowany w wartości „0,00”, to taki składnik majątkowy odpowiednio nie będzie ujmowany w księgach podatkowych Wnioskodawcy bądź konsekwentnie będzie ujmowany w wartości „0,00”. Ponadto, w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakłada się, że podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawy CIT”). Co więcej, Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z podziałem nie powinna powstać po żadnej stronie jakakolwiek korzyść podatkowa, w tym również korzyść sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przyjęty sposób działania nie jest też sztuczny - podział przez wydzielenie w pełni odpowiada przyjętym i od lat powszechnie komunikowanym założeniom biznesowym. W konsekwencji, art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 16 marca 2022 r., w ramach odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo, że:

Ad. 1.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazane w Wezwaniu, Wnioskodawca w ramach uzupełnienia stanu przyszłego wskazuje, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Ad. 2.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 wskazane w Wezwaniu, Wnioskodawca w ramach uzupełnienia stanu przyszłego wskazuje, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego (Spółki Dzielonej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) – BU2, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Spółce Dominującej w ramach podziału (rozumianej przez Wnioskodawcę jako wartość rynkowa udziałów wydawanych w ramach podziału przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dominującej).

Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podziałem Spółki Dzielonej, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

1. Regulacje KSH dotyczące podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie.

W myśl art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 podział może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Przytoczone przepisy ustanawiają więc uprawnienie do przeprowadzenia procesu podziału przez wydzielenie przez spółkę kapitałową. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w tytule IV, dział II KSH. W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH Spółka Przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, określone w sporządzanym przez zarząd Spółki Dzielonej planie podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Cechą szczególną procesu podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie wydzielanej części majątku na inną spółką. Podział spółki przeprowadzany zgodnie z przepisami KSH wiąże się z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwem prawnym dotyczącym praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W związku z powyższym, Spółka Przejmująca przejmie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie przejętych składników majątkowych związanych z działalnością BU2.

2. Regulacje Ustawy CIT dotyczące skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Dodatkowo w myśl, art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, że w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 r., poz. 2105; dalej: „Ustawa Nowelizująca”) przepisy opisujące skutki podatkowe podziału z perspektywy spółki przejmującej uległy istotnym zmianom. Tym niemniej, co do istoty zasady rozliczenia podatkowego podziału obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. nie uległy zmianie i nadal zasadą pozostaje neutralność podatkowa podziału spółek, jako naczelna zasada wynikająca ze standardów unijnych, ściślej z dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywy Rady 2009/133/WE”). Kwestia powstania przychodu dla spółki przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie (przy założeniu braku posiadania udziałów w spółce dzielonej przez spółkę przejmującą), została uregulowana w następujących przepisach:

1. art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 r., poz. 2105; dalej: „Ustawa Nowelizująca”): a) zgodnie z tym przepisem, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

b) jednocześnie ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód może zostać pomniejszony o wartość, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z tym przepisem, przychodu nie stanowi w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

2. art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT (dodany do Ustawy CIT od 1 stycznia 2022 r.); zgodnie z tym przepisem przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

3. Sposób ustalenia wysokości przychodu podatkowego przy podziale przez wydzielenie po stronie spółki przejmującej.

Celem ustalenia skutków podatkowych po stronie spółki przejmującej, w szczególności potwierdzenia braku powstania dochodu po stronie spółki przejmującej w związku z podziałem innej spółki, konieczne jest zatem dokonanie wykładni przywołanych art. 12 ust. 1 pkt 8c w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT jest odzwierciedleniem art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.

Zgodnie z analizowanym przepisem (art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT), w przypadku podziału przez wydzielenie przychodem po stronie spółki przejmującej jest nadwyżka wartości rynkowej przejętego od spółki dzielonej majątku ponad wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom spółek łączonych lub spółki dzielonej). Tym samym, aby ww. przepis znalazł zastosowanie kluczowe jest porównanie dwóch wartości:

1. przychodu podatkowego - wartości rynkowej przejętego majątku (rozumianej jako wartość ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów, a więc z uwzględnieniem również zobowiązań) i

2. wartości pomniejszającej przychód podatkowy tj. wartości emisyjnej przydzielonych udziałów (akcji), przy czym:

a) pojęcie wartości emisyjnej zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 16a Ustawy CIT i przez wartość emisyjną niezmiennie rozumie się cenę po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

b) zgodnie z ówczesnym uzasadnieniem do przepisów wprowadzających do Ustawy CIT pojęcie „wartości emisyjnej”, przez wartość emisyjną należy uznawać wartość inną niż wartość nominalna udziałów/akcji - podczas gdy wartość nominalna udziałów/akcji jest wartością „sztuczną”, czyli formalną, to wartość emisyjna jest wartością „faktyczną”;

c) w ocenie Wnioskodawcy, przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową udziałów/akcji wydawanych przez spółkę przejmującą w ramach podziału; d) z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT może znaleźć zastosowanie jako definiujący przychód podatkowy po stronie spółki przejmującej, jedynie jeśli wartość rynkowa wydanych udziałów/akcji w spółce przejmującej będzie niższa niż wartość rynkowa majątku przejmowanego przez spółkę przejmującą.

Następnie należy dokonać analizy art. 12 ust. 1 pkt 8c w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, które również mogą być podstawą ustalenia przychodu po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nadanym Ustawą Nowelizującą, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Punktem wyjścia dla ustalenia w ramach podziału przychodu po stronie spółki przejmującej jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, analogicznie jak miało to miejsce na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2021 r., wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przez wartość rynkową majątku należy, w ocenie Wnioskodawcy, rozumieć wartość ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (zobowiązań). Co istotne, ustalając wartość rynkową przejmowanego majątku pod uwagę powinny być brane wszelkie składniki majątkowe, a więc takie których istnienie znajduje odzwierciedlenie w zapisach w księgach w związku z ich wprowadzeniem do odpowiednich ewidencji (np. środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych) oraz takie, które nie zostały wprowadzone do ewidencji bowiem zgodnie z przepisami nie muszą bądź nie mogą być wprowadzane do odpowiednich ewidencji (dotyczyć to może w szczególności wartości firmy, a więc składnika przedsiębiorstwa często stanowiącego istotny element przedsiębiorstwa i istotnie wpływającego na wycenę, a więc ustalenie wartości rynkowej przedsiębiorstwa a tym samym wartości emisyjnej emitowanych udziałów, a także może to dotyczyć wartości niematerialnych i prawnych, a więc elementów które np. podmiot wytworzył na własne potrzeby, ale które nie zostały ujęte w ewidencji podatkowej/bilansowej bowiem regulacje prawa podatkowego i bilansowego nie nakazują lub nawet nie umożliwiają ich ujęcia w księgach). Należy jednak wskazać, iż w myśl ww. przepisów Ustawy CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie przychodem po stronie spółki przejmującej, nie jest cała wartość majątku podmiotu dzielonego, lecz ewentualna nadwyżka wartości rynkowej przejmowanych przez spółkę przejmującą składników majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednocześnie przychód nie może być wyższy od wartości rynkowej składników majątku.

Idąc dalej, ustalony wg art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód, będzie mógł zostać pomniejszony o wartość opisaną w nowym brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT wg brzmienia wynikającego z Ustawy Nowelizującej, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, przychodu nie stanowią wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca w ramach Ustawy Nowelizującej odszedł od „wartości emisyjnej” jako wartości zmniejszającej przychód spółki przejmującej na rzecz „wartości składników majątku”, które spełniają określone wymogi.

Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy Nowelizującej, ustawodawca nie zakładał, iż nowelizacja miałaby prowadzić do daleko idących zmian podkreślając, iż zmiany mają jedynie charakter dostosowawczy i uszczelniający gwarantując neutralność podatkową dla procesów reorganizacyjnych, w ramach których dochodzi do kontynuacji wyceny przenoszonego w ramach procesów majątku: (`(...)`) projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału”. Tym samym, z perspektywy Wnioskodawcy, ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód może zostać pomniejszony o wartość tych składników majątku otrzymanych przez spółkę przejmującą (gdzie wartość składników należy ustalić w oparciu o wartości rynkowe, analogicznie jak w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT), które:

- spółka przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego (co zgodnie z przepisami Ustawy CIT w odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku wynika wprost z art. 16g ust. 9 i ust. 18 Ustawy CIT, który to dotyczy nie tylko środków trwałych, ale również innych składników majątku),

- zostały przypisane do działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wątpliwość Wnioskodawcy będąca genezą niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związana jest z wykładnią nowej regulacji, która wskazuje właśnie na warunkowanie neutralności podatkowej podziału po stronie spółki przejmującej (formalnie warunkuje możliwość odpowiedniego pomniejszenia przychodu w związku z podziałem) od kontynuacji przez spółkę przejmującą przyjętych przez spółkę dzieloną zasad wyceny składników majątkowych dla celów podatkowych. Ustawodawca posłużył się przy tym sformułowaniem: „spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego”. Tymczasem, nie każdy składnik majątkowy przedsiębiorstwa ma swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Wnioskodawca zwraca uwagę, że szereg składników wpływających na wartość przedsiębiorstwa (co warunkuje z kolei poziom przychodu, który następnie należy odpowiednio pomniejszyć) nie jest ujawnionych w księgach bowiem przepisy tego nie umożliwiają. Szereg składników majątkowych ma też wartość podatkową równą zeru. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli dany składnik majątkowy nie jest ujawniony w księgach podatkowych spółki dzielonej a staje się on w związku z podziałem składnikiem majątkowym spółki przejmującej, utrzymanie przez spółkę przejmującą wyceny składnika majątkowego na tym samym poziomie tj. zero, w tym brak wprowadzania go do ewidencji (niewprowadzenie do własnych ewidencji) analogicznie jak miało to miejsce przed podziałem w spółce dzielonej, powinno być uznawane za kontynuację zasad wyceny dla celów podatkowych zgodnie z ww. przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód, powinien zostać pomniejszony o wartość wszelkich składników majątkowych, niezależnie od tego czy były one wprowadzone do ewidencji podatkowej spółki dzielonej i czy mają wartość większą czy równą zeru czy też nie, a warunkiem jest kontynuacja zasad wyceny składników majątkowych dla celów podatkowych, przy czym kontynuacją jest również utrzymanie wyceny na poziomie „0,00” bądź brak wprowadzenia składnika majątkowego do ksiąg podatkowych spółki przejmującej, tak samo jak miało to miejsce przed podziałem w spółce dzielonej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, również wartość rynkowa tych składników nieujętych formalnie w ewidencji (bo poprzednik nie ujął ich w ewidencji), a których w praktyce wartość podatkowa będzie kontynuowana (a więc pozostanie w praktyce bez wartości podatkowej) powinna stanowić element zmniejszający przychód. Jeśli zatem spółka przejmująca/nowo zawiązana nie ujmie w swojej ewidencji tych składników w wysokości wyższej niż „0,00”, wartość rynkowa tych składników pozaewidencyjnych powinna pomniejszać przychód z opodatkowania wynikającego z podziału. Odmienne podejście, a więc asymetria w zakresie składników majątku, których wartości są ustalane przy kategoriach stanowiących przychód podatkowy i kategoriach pomniejszających pozostałoby w sprzeczności:

- z celem ustawodawcy prezentowanym w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej zakładającym realizacje neutralnych procesów reorganizacyjnych przy kontynuacji wyceny podatkowej składników majątku oraz

- z prawem unijnym, a więc Dyrektywą 2009/133, która na szczeblu unijnym gwarantuje neutralność procesów reorganizacyjnych, w tym podziałów (a wyjątki od tej reguły dotyczą zasadniczo procesów realizowanych bez uzasadnienia ekonomicznego).

4. Sposób ustalenia przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w związku z podziałem Spółki Dzielonej.

Przechodząc na grunt obecnie obowiązujących przepisów Ustawy CIT i wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego podziału Spółki Dzielonej, w pierwszej kolejności należy uznać, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT. Wynika to bowiem z tego, iż:

a. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, wobec konieczności emisji dodatkowych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Spółki Dominującej,

b. W związku z planowanym podziałem nie jest przewidziane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH,

c. Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku zakłada, że wartość rynkowa wydawanych w ramach podziału udziałów przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dominującej nie będzie niższa niż wartość rynkowa części wydzielanej, a więc BU2.

d. Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, gdyż nie powstanie nadwyżka między wartością rynkową części przejmowanej przez Spółkę Przejmującą (BU2), a wartością emisyjną udziałów przydzielonych Spółce Dominującej rozumianą, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jako wartość rynkowa udziałów przydzielonych Spółce Dominującej. W drugim kroku, aby potwierdzić brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej w analizowanym zdarzeniu, konieczne jest porównanie wartości ustalonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT. W tym obszarze w ramach podsumowania należy wskazać, iż:

e. Biorąc pod uwagę analizowany stan faktyczny opisany jako zdarzenie przyszłe, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, co do zasady przychodem podatkowym po stronie Spółki Przejmującej będzie ustalona wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT), a więc w praktyce wartość rynkowa BU2, w części przekraczającej wartość składników składających się na BU2 ustaloną na potrzeby podatkowe.

f. Jest to jednak dopiero pierwszy krok w celu ustalenia finalnego poziomu ewentualnego przychodu do opodatkowania, który należy przypisać Spółce Przejmującej. Kolejnym krokiem jest bowiem określenie wartości, o którą można pomniejszyć wartość przychodu ustaloną w pierwszym kroku.

g. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, przychodu nie stanowią wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego (lit. a) oraz

- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (lit. b).

h. Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego:

- wszystkie składniki majątkowe, które będą na moment podziału ujęte w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, zostaną w tych samych wartościach ujęte w księgach Spółki Przejmującej,

- natomiast jeżeli składnik majątkowy tworzący BU2, który w związku z podziałem Spółki Dzielonej stanie się składnikiem majątkowym Spółki Przejmującej, nie będzie na moment podziału ujmowany w księgach podatkowych Spółki Dzielonej bądź będzie ujmowany w wartości „0,00”, to taki składnik majątkowy odpowiednio nie będzie ujmowany w księgach podatkowych Wnioskodawcy bądź konsekwentnie będzie ujmowany w wartości „0,00”, to wymóg kontynuacji wyceny, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a Ustawy CIT, należy uznać za spełniony, a zatem przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT powinien zostać pomniejszony o wartość rynkową wszelkich składników majątkowych przejmowanych przez Spółkę Przejmującą dotyczącą BU2, niezależnie od tego czy są one wprowadzone do ewidencji podatkowej Spółki Dzielonej i czy mają wartość większą czy równą zeru czy też nie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku podziału Spółki Dzielonej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co - jak zostało wskazane w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy - pozostaje w praktyce zgodne nie tylko z literalną wykładnią przepisów, ale również z wykładnią celowościową, historyczną oraz regulacjami z Dyrektywy Rady 2009/133/WE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.