Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od dochodu spółek z tytułu ukrytych zysków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji profesjonalnego i domowego sprzętu gimnastycznego oraz świadczy usługi serwisowe i gwarancyjne tych urządzeń. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) czynnym w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Od 1 stycznia 2022 r. Spółka wybrała opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Spółka jest podatnikiem spełniającym warunki o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa lub u.p.d.o.p). W ramach swojej działalności Wnioskodawca ponosi koszty pośrednie, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku Spółka ujmuje je w koszty dla potrzeb bilansowych oraz podatkowych proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Koszty, które Spółka rozlicza w ten sposób dotyczą między innymi ubezpieczenia samochodów osobowych, które obejmują zazwyczaj 12 miesięcy ale poszczególne miesiące wchodzą do różnych lat podatkowych oraz opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym samochodów osobowych, która stanowi składnik wynagrodzenia leasingodawcy w okresie trwania umowy leasingowej. Opłata wstępna dotyczy okresu od 24 do 36 miesięcy. Jeśli samochód osobowy jest używany przez udziałowca Spółki do celów mieszanych wydatki ponoszone przez Spółkę w wysokości 50% tych wydatków stanowią podstawę opodatkowania ryczałtem jako dochody z tytułu ukrytych zysków.

Pytanie

W którym okresie rozliczeniowym powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od dochodu spółek z tytułu ukrytych zysków?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i z dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Zdaniem Spółki w przypadku o którym mowa w pytaniu należy wziąć pod uwagę datę wykonania świadczenia przez Spółkę na rzecz udziałowca. Zdaniem Spółki świadczenie jest wykonywane przez cały okres trwania umowy ubezpieczeniowej lub umowy leasingu samochodu osobowego. Do podstawy opodatkowania ryczałtem z tytułu ukrytych zysków w każdym miesiącu trwania umowy ubezpieczenia lub leasingu należy wliczyć wartość świadczenia, która przypada na dany miesiąc w wyniku podzielenia całkowitej wartości świadczenia przez okres trwania umowy ubezpieczenia lub umowy leasingu samochodu osobowego. Zdaniem Spółki wydatki te nie będą stanowiły jednorazowo podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek jako dochód z ukrytych zysków w dacie poniesienia wydatku przez Spółkę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Nawiązując do treści przedstawionego opisu stanu faktycznego przyjęto, że ukryte zyski, których dotyczy sformułowane pytanie Spółki odnosi się do wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodów osobowych oraz opłaty wstępnej leasingu operacyjnego.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych”. Powyższe przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 dalej: „ustawa nowelizująca”).

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

W świetle art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Wydatkami związanymi z używaniem samochodu osobowego są wszelkie wydatki związane z wykorzystaniem samochodu, w tym również składki na ubezpieczenie takiego samochodu czy opłaty leasingowe.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2. 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od dnia 1 stycznia 2022 r. Spółka wybrała opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Spółka jest podatnikiem spełniającym warunki o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy CIT. W ramach swojej działalności Wnioskodawca ponosi koszty pośrednie, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku Spółka ujmuje je w koszty dla potrzeb bilansowych oraz podatkowych proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Koszty, które Spółka rozlicza w ten sposób dotyczą między innymi ubezpieczenia samochodów osobowych, które obejmują zazwyczaj 12 miesięcy ale poszczególne miesiące wchodzą do różnych lat podatkowych oraz opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym samochodów osobowych, która stanowi składnik wynagrodzenia leasingodawcy w okresie trwania umowy leasingowej. Opłata wstępna dotyczy okresu od 24 do 36 miesięcy. Jeśli samochód osobowy jest używany przez udziałowca Spółki do celów mieszanych wydatki ponoszone przez Spółkę w wysokości 50% tych wydatków stanowią podstawę opodatkowania ryczałtem jako dochody z tytułu ukrytych zysków.

Wykorzystywanie przez udziałowca samochodu osobowego Spółki do celów mieszanych jest ukrytym zyskiem i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Tym samym wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, w tym wydatki związane z zakupem ubezpieczenia jak również wstępna opłata leasingowa, ponoszone są w związku z użytkowaniem składników majątku. W przypadku wykorzystania samochodu na tzw. cele mieszane, 50% tych wydatków stanowi ukryte zyski i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że na podstawę opodatkowania zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT składają się łączne dochody osiągane przez spółkę z ukrytych zysków oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (które stanowią wyodrębnione kategorie w art. 28m ust. 1 w pkt 2 i 3 ustawy o CIT). Podstawę opodatkowania w zakresie tych rodzajów dochodów ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Skoro bezsprzecznie wydatkami związanymi z używaniem samochodu osobowego są wszelkie wydatki związane z wykorzystaniem samochodu, w tym składki na ubezpieczenie takiego samochodu czy wstępna opłata leasingowa to zasadnym jest przyjęcie, że momentem powstania obowiązku podatkowego od dochodu z tytułu ukrytych zysków jest miesiąc poniesienia wydatku przez Spółkę. Istotne jest również odniesienie się do przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT z którego wynika, że do ukrytych zysków nie zalicza się m.in. wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do podstawy opodatkowania ryczałtem należy wliczyć wartość świadczenia, przypadającego na dany miesiąc w wyniku podzielenia całkowitej wartości świadczenia na okres trwania umowy ubezpieczenia lub umowy leasingu.

W konsekwencji, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).