Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1. koszty klasyfikowane jako bezpośrednio powiązane z przychodami, które są poniesione w roku następnym po roku uzyskania przychodu, ale przed dniem sporządzenia (podpisania) sprawozdania mogą być kosztem uzyskania przychodu roku uzyskania przychodu,

2. w przypadku, gdy Spółka nie otrzyma faktur dotyczących kosztów, ale pomimo braku faktur, z uwagi na pełną identyfikację i konkretyzację kosztów w oparciu o inne dokumenty, Spółka zaksięguje koszty jako zobowiązania (tj. nie utworzy rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych) w roku, w którym uzyskała przychód, z którym bezpośrednio są powiązane takie koszty, względnie ujęcie w ewidencji jako zobowiązania nastąpi w roku następnym, ale do dnia sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania ww. przychodów, Spółka może uwzględnić koszty w rachunku podatkowym w roku uzyskania przychodów, z którymi są one w sposób bezpośredni powiązane,

3. premie pracownicze stanowiące koszt bezpośrednio związany z przychodami poprzedniego roku stanowią koszt roku ich przyznania i wypłaty nawet jeżeli nastąpi to przed dniem sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania przychodu, z którym są bezpośrednio powiązane.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na (…).

W ramach przedmiotowej umowy Spółka nie zajmuje się sprzedażą produktów, nie zawiera umów w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Wyłącznym miejscem siedziby i wyłącznym miejscem stałego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jest Polska. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT (podatek od towarów i usług).

Zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług, Spółka wyznacza wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi niematerialne w oparciu o bazę kosztową definiowaną przez poniesione przez Spółkę i zaakceptowane przez zleceniodawcę koszty świadczenia; taka baza kosztowa powiększana jest o umowną marżę i w sumie definiuje wynagrodzenie Spółki. W konsekwencji, wydatki jakie Spółka ponosi, a które następnie uwzględniane są w sposób bezpośredni (jako elementy bazy kosztowej) w wynagrodzeniu należnym Spółce od Zleceniodawcy Spółka uznaje za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami podatkowymi.

Na potrzeby podatkowe Spółka księguje koszty w prowadzonej ewidencji zgodnie z przepisami prawa bilansowego. W praktyce oprócz sytuacji, w których bezpośrednio po dokonanym zakupie Spółka otrzymuje fakturę bądź inny dokument potwierdzający jego dokonanie (gdy świadczenie nie podlega fakturowaniu) występują stany faktyczne, w których Spółka nie dysponuje fakturą, chociaż czynność zasadniczo podlega fakturowaniu. W przypadku gdy Spółka nie ma pewności co do wysokości przyszłego wydatku, terminu jego realizacji itp., Spółka ujmuje dany przyszły wydatek w księgach tworząc w tym celu rezerwę. To automatycznie przesądza o tym, że wartość takiego przyszłego wydatku nie jest uwzględniana jeszcze w podatkowych kosztach uzyskania przychodu (zgodnie z zasadą, że rezerwy nie identyfikują poniesienia kosztu).

Zdarzają się jednak sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje faktury (nawet jeżeli czynność podlega fakturowaniu), ale na podstawie innych dokumentów określających przedmiot i wartość nabytego świadczenia, a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji wydatku, czasami wręcz dotyczy to kwot już uregulowanych przez Spółkę. Sytuacja taka ma miejsce np. wówczas, gdy świadczenie jest wykonane w jednym roku, ale faktura zostanie dostarczona Spółce w roku następnym.

Do tej pory również w takich przypadkach Spółka tworzyła na taki cel rezerwę nie ujmując go w kosztach podatkowych. W sytuacji gdy Spółka otrzyma fakturę dokumentującą takie koszty w roku następnym ale do dnia sporządzenia i podpisania sprawozdania, wówczas zalicza takie koszty jako bezpośrednio związane z przychodami do kosztów podatkowych roku uzyskania przychodu, np. w przypadku gdy koszt był uwzględniony w kalkulacji wynagrodzenia za rok 2021, Spółka otrzymała fakturę dokumentującą jego poniesienia w roku 2022 ale przed dniem sporządzenia i podpisania sprawozdania, to uwzględnia koszt w rozliczeniu podatkowym (jako koszt podatkowy) 2021 r. (pierwszy stan zaistniały). Spółka zamierza zmodyfikować politykę rachunkowości tak aby, zgodnie z zasadami prawa bilansowego, nie tworzyć dla opisanych powyżej (tj. znany co do wysokości, w przypadku których Spółka skonkretyzowała kwotę i obowiązek zapłaty) kosztów rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych, lecz księgować je jako zobowiązanie, tj. ujmować koszt w księgach rachunkowych w sposób definitywny (stan przyszły).

Dokonując kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od zleceniodawcy (wyznaczając bazę kosztową) Spółka uwzględnia w niej wynagrodzenia pracownicze. Wynagrodzenia takie stanowią koszt bezpośrednio powiązany z przychodami. Spółka wypłaca pracownikom premie okresowe (za okresy dłuższe niż miesiąc). Część takich premii jest wypłacana w roku następnym, po roku, w którym wykonywana była praca (np. premia roczna za 2021 r. wypłacona będzie w 2022 r.). Jeżeli jest możliwe skalkulowanie premii przed ustaleniem wynagrodzenia za świadczenia Spółki w roku, w którym pracownicy realizowali pracę, premie takie są uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia Spółki za rok, w którym praca była wykonana przez pracownika, pomimo iż wypłata była dokonana w roku następnym. Wypłata premii może być dokonana zarówno przed jak po dniu sporządzenia przez Spółkę sprawozdania za rok, w którym wykonywana była praca, a kwota premii była uwzględniona w kalkulacji wynagrodzenia Spółki (drugi stan zaistniały). 

Pytania

1. Czy koszty klasyfikowane jako bezpośrednio powiązane z przychodami, które są poniesione w roku następnym po roku uzyskania przychodu, ale przed dniem sporządzenia (podpisania) sprawozdania mogą być kosztem uzyskania przychodu roku uzyskania przychodu?

2. Czy w przypadku, gdy Spółka nie otrzyma faktur dotyczących kosztów, ale pomimo braku faktur, z uwagi na pełną identyfikację i konkretyzację kosztów w oparciu o inne dokumenty, Spółka zaksięguje koszty jako zobowiązania (tj. nie utworzy rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych) w roku, w którym uzyskała przychód, z którym bezpośrednio są powiązane takie koszty, względnie ujęcie w ewidencji jako zobowiązania nastąpi w roku następnym, ale do dnia sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania ww. przychodów, Spółka może uwzględnić koszty w rachunku podatkowym w roku uzyskania przychodów, z którymi są one w sposób bezpośredni powiązane?

3. Czy premie pracownicze stanowiące koszt bezpośrednio związany z przychodami poprzedniego roku stanowią koszt roku ich przyznania i wypłaty nawet jeżeli nastąpi to przed dniem sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania przychodu, z którym są bezpośrednio powiązane?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Koszty klasyfikowane jako bezpośrednio powiązane z przychodami, które są poniesione w roku następnym po roku uzyskania przychodu, ale przed dniem sporządzenia (podpisania) sprawozdania są kosztem uzyskania przychodu roku uzyskania przychodu.

2. W przypadku, gdy Spółka nie otrzyma faktur dotyczących kosztów, ale pomimo braku faktur, z uwagi na pełną identyfikację i konkretyzację kosztów w oparciu o inne dokumenty, Spółka zaksięguje koszty jako zobowiązania (tj. nie utworzy rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych) w roku, w którym uzyskała przychód, z którym bezpośrednio są powiązane takie koszty, względnie ujęcie w ewidencji jako zobowiązania nastąpi w roku następnym, ale do dnia sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania ww. przychodów, Spółka może uwzględnić koszty w rachunku podatkowym w roku uzyskania przychodów, z którymi są one w sposób bezpośredni powiązane.

3. Premie pracownicze stanowiące koszt bezpośrednio związany z przychodami poprzedniego roku stanowią koszt roku ich przyznania i wypłaty nawet jeżeli nastąpi to przed dniem sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania przychodu, z którym są bezpośrednio powiązane.

Uzasadniając odpowiedź na pytanie nr 1 należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4b ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż koszty klasyfikowane przez Spółkę jako bezpośrednio powiązane z przychodami, które są poniesione w roku następnym po roku uzyskania przychodu, ale przed dniem sporządzenia (podpisania) sprawozdania są kosztem uzyskania przychodu roku uzyskania przychodu.

Odnosząc się do pytania drugiego należy wskazać, że wyraźną intencją prawodawcy było to, aby koszty bezpośrednio powiązane z konkretnymi przychodami, co do zasady, były ujmowane w rachunku podatkowym w dacie uzyskania tych przychodów. Wynika to wprost z art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o CIT.

Zaznaczyć należy, że w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT prawodawca nie odwołuje się wprost do pojęcie „poniesienia kosztu”, a w ust. 4b tego artykułu co prawda mowa jest o „poniesienia” jednak wyraźną intencją ustawodawcy jest wskazanie na moment konkretyzacji kosztu w zakresie wysokości oraz podkreślenie jego definitywnego charakteru. To oznacza, że w sytuacji, w której Spółka zidentyfikuje konkretne koszty, które nie mają charakteru prawdopodobnego, potencjalnego, niepewnego co do kwoty lub obowiązku uregulowania, czemu da wyraz ujmując je w ewidencji (prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT) jako zobowiązania, a nie, niepodlegające ujęciu w kosztach rezerwy czy rozliczenia międzyokresowe bierne, to już w momencie takiego ujęcia kosztów wystąpią przesłanki zastosowania regulacji art. 15 ust. 4 lub odpowiednio 4b ustawy o CIT.

Podkreślić trzeba, że w przedstawionym przez Spółkę stanie przyszłym (w okolicznościach, których dotyczy pytanie nr 2) nie można mówić, ani o prawdopodobnym zobowiązaniu, ani o kwocie, która jest tylko wiarygodnie oszacowana - są to kwoty znane, a zobowiązania definitywne (czasami wręcz uregulowane). Jednym słowem, w przypadku, gdy Spółka nie otrzyma faktur dotyczących kosztów, ale pomimo braku faktur, z uwagi na pełną identyfikację i konkretyzację kosztów w oparciu o inne dokumenty, Spółka zaksięguje koszty jako zobowiązania (tj. nie utworzy rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych) w roku, w którym uzyskała przychód, z którym bezpośrednio są powiązane takie koszty, względnie ujęcie w ewidencji jako zobowiązania nastąpi w roku następnym, ale do dnia sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania ww. przychodów, Spółka może uwzględnić koszty w rachunku podatkowym w roku uzyskania przychodów, z którymi są one w sposób bezpośredni powiązane.

Uzasadniając odpowiedź na trzecie pytanie należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o PIT.

Regulacje takie stanowią lex specialis wobec przepisów art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o CIT normujących zasady rozliczania w czasie kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami. To oznacza, że nawet jeżeli koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (w tym wyznaczające po stronie pracowników przychody ze stosunku pracy) są bezpośrednio powiązane z przychodami, to podlegają ujęciu w rachunku podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. O ile w przypadku wynagrodzeń miesięcznych, których kwoty wprost wynikają z umowy o pracę, są one należne co miesiąc z mocy prawa, o tyle w przypadku premii okresowych, kwartalnych czy rocznych istotne jest w każdym przypadku przyznanie takich świadczeń przez pracodawcę.

W przepisie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT prawodawca zastosował zwrot niedookreślony „(`(...)`) za który są należne”. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej - w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości). W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. - jak w rozpatrywanej sprawie: premia kwartalna czy roczna staje się należne, gdy zostaje ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy i zasad stosowanych przez Spółkę. Jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1307/17: „O ile regułą jest, że wynagrodzenie zasadnicze pracownikowi przysługuje (jako zasada), o tyle premia ma charakter wyróżnienia i ma cel solidarnościowy i uzależniona jest od indywidualnych lub zbiorczych osiągnięć pracowników. Pracownik nie ma zatem możliwości w sposób skuteczny domagać się od pracodawcy wypłacenia premii, dopóki nie będzie znana dokładnie jej wysokość oraz dopóki nie zostanie podjęta decyzja o jej przyznaniu. Powyższe świadczenia przysługują zatem pracownikowi jako należne dopiero po ich przyznaniu i naliczeniu. W konsekwencji w tym właśnie momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt podatkowy.”

Wobec powyższego, w przypadku premii, do których odnosi się pytanie trzecie, kluczowe znaczenie ma podjęcie decyzji o ich przyznaniu i konkretyzacja, czyniąca ich kwotę należną pracownikom. To w tym okresie, niezależnie od tego, kiedy świadczona była praca, za którą przyznawana jest premia, Spółka uwzględni je w rachunku podatkowym. Wykładnia taka prezentowana jest również w interpretacjach Dyrektora KIS, m.in. z 3 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.237.2018.2.AS, które co prawda nie stanowią źródła prawa, ale potwierdzają poprzez swoją treść poprawność wykładni zaprezentowanej we wniosku.

Z uwagi na konieczność zastosowania wobec takich kosztów przepisu szczególnego art. 15 ust. 4g ustawy o CIT całkowicie bez znaczenia jest to, że koszty takie są bezpośrednio powiązane z przychodami poprzedniego roku, że Spółka uwzględnia ich kwotę w kalkulacji wynagrodzenia należnego jej od zleceniodawcy, jak również to, że koszty takie są ponoszone przed dniem sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania przychodów, z którymi takie koszty są powiązane. Jednym słowem, premie pracownicze stanowiące koszt bezpośrednio związane z przychodami poprzedniego roku, na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT stanowią koszt roku ich przyznania i wypłaty nawet jeżeli nastąpi to przed dniem sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania przychodu, z którym są bezpośrednio powiązane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

O momencie potrącalności kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób ich księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4b ustawy o CIT

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT :

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług, Spółka wyznacza wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi niematerialne w oparciu o bazę kosztową definiowaną przez poniesione przez Spółkę i zaakceptowane przez zleceniodawcę koszty świadczenia; taka baza kosztowa powiększana jest o umowną marżę i w sumie definiuje wynagrodzenie Spółki. W konsekwencji, wydatki jakie Spółka ponosi, a które następnie uwzględniane są w sposób bezpośredni (jako elementy bazy kosztowej) w wynagrodzeniu należnym Spółce od Zleceniodawcy Spółka uznaje za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami podatkowymi.

Na potrzeby podatkowe Spółka księguje koszty w prowadzonej ewidencji zgodnie z przepisami prawa bilansowego. W praktyce oprócz sytuacji, w których bezpośrednio po dokonanym zakupie Spółka otrzymuje fakturę bądź inny dokument potwierdzający jego dokonanie (gdy świadczenie nie podlega fakturowaniu) występują stany faktyczne, w których Spółka nie dysponuje fakturą, chociaż czynność zasadniczo podlega fakturowaniu. W przypadku gdy Spółka nie ma pewności co do wysokości przyszłego wydatku, terminu jego realizacji itp., Spółka ujmuje dany przyszły wydatek w księgach tworząc w tym celu rezerwę. To automatycznie przesądza o tym, że wartość takiego przyszłego wydatku nie jest uwzględniana jeszcze w podatkowych kosztach uzyskania przychodu (zgodnie z zasadą, że rezerwy nie identyfikują poniesienia kosztu).

Zdarzają się jednak sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje faktury (nawet jeżeli czynność podlega fakturowaniu), ale na podstawie innych dokumentów określających przedmiot i wartość nabytego świadczenia, a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji wydatku, czasami wręcz dotyczy to kwot już uregulowanych przez Spółkę. Sytuacja taka ma miejsce np. wówczas, gdy świadczenie jest wykonane w jednym roku, ale faktura zostanie dostarczona Spółce w roku następnym.

Do tej pory również w takich przypadkach Spółka tworzyła na taki cel rezerwę nie ujmując go w kosztach podatkowych. W sytuacji gdy Spółka otrzyma fakturę dokumentującą takie koszty w roku następnym ale do dnia sporządzenia i podpisania sprawozdania, wówczas zalicza takie koszty jako bezpośrednio związane z przychodami do kosztów podatkowych roku uzyskania przychodu, np. w przypadku gdy koszt był uwzględniony w kalkulacji wynagrodzenia za rok 2021, Spółka otrzymała fakturę dokumentującą jego poniesienia w roku 2022 ale przed dniem sporządzenia i podpisania sprawozdania, to uwzględnia koszt w rozliczeniu podatkowym (jako koszt podatkowy) 2021 r. Spółka zamierza zmodyfikować politykę rachunkowości tak aby, zgodnie z zasadami prawa bilansowego, nie tworzyć dla opisanych powyżej (tj. znany co do wysokości, w przypadku których Spółka skonkretyzowała kwotę i obowiązek zapłaty) kosztów rezerw ani rozliczeń międzyokresowych biernych, lecz księgować je jako zobowiązanie, tj. ujmować koszt w księgach rachunkowych w sposób definitywny (stan przyszły).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że koszty bezpośrednio powiązane z przychodami, które są poniesione w roku następnym po roku uzyskania przychodu, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania są kosztem uzyskania przychodu roku uzyskania przychodu.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie otrzyma faktur dotyczących kosztów bezpośrednich, ale pomimo braku faktur, posiada pełną identyfikację i konkretyzację tych kosztów w oparciu o inne dokumenty, może uwzględnić koszty w rachunku podatkowym w roku uzyskania przychodów, z którymi są one w sposób bezpośredni powiązane.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że dokonując kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od zleceniodawcy (wyznaczając bazę kosztową) Spółka uwzględnia w niej wynagrodzenia pracownicze. Wynagrodzenia takie stanowią koszt bezpośrednio powiązany z przychodami. Spółka wypłaca pracownikom premie okresowe (za okresy dłuższe niż miesiąc). Część takich premii jest wypłacana w roku następnym, po roku, w którym wykonywana była praca (np. premia roczna za 2021 r. wypłacona będzie w 2022 r.). Jeżeli jest możliwe skalkulowanie premii przed ustaleniem wynagrodzenia za świadczenia Spółki w roku, w którym pracownicy realizowali pracę, premie takie są uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenia Spółki za rok, w którym praca była wykonana przez pracownika, pomimo iż wypłata była dokonana w roku następnym. Wypłata premii może być dokonana zarówno przed jak po dniu sporządzenia przez Spółkę sprawozdania za rok, w którym wykonywana była praca, a kwota premii była uwzględniona w kalkulacji wynagrodzenia Spółki.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 3 wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT:

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że premie pracownicze będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy.

Powyższe wynika z cytowanego wyżej art. 15 ust. 4g ustawy o CIT zawierającego szczegółowe umocowanie odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenie w oparciu o umowę o pracę mogą te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Z uwagi na konieczność zastosowania wobec wydatków na wynagrodzenia, tj. premie pracownicze przepisu szczególnego art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, bez znaczenia pozostaje, że koszty takie są bezpośrednio powiązane z przychodami poprzedniego roku i Spółka uwzględnia ich kwotę w kalkulacji wynagrodzenia należnego jej od zleceniodawcy, jak również, że koszty takie są ponoszone przed dniem sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania przychodów, z którymi takie koszty są powiązane.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).