Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy powstania w Polsce zakładu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Austrii. Wnioskodawca jest austriackim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby VAT (podatek od towarów i usług) w Austrii, w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

Spółka zawarła umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”) z polską spółką (dalej: „X PL”). Celem Umowy Konsorcjum jest wspólne przygotowanie i złożenie oferty, prowadzenie negocjacji oraz zawarcie i realizacja umowy (dalej: „Umowa”) na dostawę na terytorium Polski „budowli XYZ” (dalej: „Dostawa XYZ”) na rzecz polskiego nabywcy (dalej: „Nabywca”).

Nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Nabywca jest również zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Przedmiotem Umowy zawartej z Nabywcą na Dostawę XYZ jest wykonanie w formule EPC/„pod klucz” kompletnego budynku z dwoma blokami (…) (dalej: „Bloki”), a w przypadku skorzystania przez Nabywcę z opcji przewidzianej w Umowie, z trzema Blokami, spełniającej wymagania mających zastosowanie w Polsce przepisów prawa, zezwoleń, wymagań technicznych zgodnie z Umową, norm technicznych i odpowiednich wymogów ochrony środowiska obowiązujących zgodnie z polskim prawem oraz prawem Unii Europejskiej. Strony Umowy ustaliły, że przedmiot Umowy będzie realizowany w formule obejmującej prace inżynierskie (w tym projektowe), zaopatrzeniowe i budowlane, a zasadniczym celem Umowy jest wybudowanie i oddanie do użytkowania kompletnego budynku spełniającego wymagania określone w Umowie.

Zgodnie z Umową formuła EPC/„pod klucz” oznacza kompleksowe wykonanie całości prac w celu realizacji przedmiotu Umowy zgodnie z wymaganiami Umowy, w tym (i) wykonanie niezbędnych prac przygotowawczych i projektowych, (ii) dokonanie wszelkich niezbędnych uzgodnień z wszelkimi podmiotami, w zakresie w jakim są one wymagane przed przejęciem XYZ do eksploatacji, (iii) dostarczenie materiałów i urządzeń, (iv) wykonanie i przekazanie dokumentacji, (v) wykonanie prac budowlano-montażowych, (vi) uruchomienie obiektu wraz z wykonaniem wszystkich robót towarzyszących i wykończeniowych, zapewniających kompletność i gotowość XYZ do eksploatacji.

Umowa przewiduje jedną cenę (dalej: „Cena”) za wykonanie Umowy z Nabywcą (Dostawę XYZ) - Cena zawiera udzielenie praw do własności intelektualnych wskazanych w Umowie. W umowie jest wyszczególniona kwota przypadająca na licencje udzielone przez Wnioskodawcę (kwota ta jest zawarta w Cenie za wykonanie Umowy).

W Umowie zakres prac został określony w trzech obszarach: Dostawy, Usługi, Roboty budowlane, gdzie:

- Dostawy obejmują: dostawę urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletny budynek XYZ, umożliwiających ciągłą pracę XYZ w podstawowym okresie gwarancji, części szybkozużywających się i części zamiennych (w tym krytycznych i awaryjnych części zamiennych) oraz specjalistycznych urządzeń i narzędzi (w tym w razie potrzeby specjalnych narzędzi) dla prowadzenia eksploatacji XYZ oraz przeprowadzania jej napraw, a także materiałów eksploatacyjnych niezbędnych do pierwszego uruchomienia urządzeń wchodzących w skład XYZ.

- Usługi obejmują wszelkie dodatkowe czynności niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy, w tym między innymi:

- przygotowanie i przekazanie Nabywcy odpowiedniej dokumentacji projektowej,

- udzielenie Nabywcy wsparcia w uzyskaniu niezbędnych decyzji, w ewentualnych postępowaniach administracyjnych lub sądowo-administracyjnych,

- uzyskanie w imieniu Nabywcy określonych pozwoleń, decyzji administracyjnych, uzgodnień, opinii niezbędnych do przejęcia XYZ do używania,

- zapewnienie nadzoru fabrycznego nad produkcją i odbiorami urządzeń będących przedmiotem Umowy,

- zapewnienie koordynacji współpracy z UDT,

- szkolenie personelu Nabywcy,

- uruchomienie XYZ,

- wykonanie pomiaru parametrów technicznych,

- zapewnienie specjalisty do kontaktów z Nabywcą w zakresie eksploatacji XYZ,

- zapewnienie oprogramowania niezbędnego do eksploatacji XYZ oraz udzielenie wszelkich innych niezbędnych praw,

- usunięcie ewentualnych wad w funkcjonowaniu XYZ,

- dokonanie wymaganych rejestracji urządzeń w UDT i uzyskanie książek dozorowych.

- Roboty budowlane obejmują: wykonanie wszystkich prac budowlanych, konstrukcyjnych i montażowych, w tym również montaż dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletne instalacje i układy XYZ.

W ramach podziału obowiązków wynikających z zawartej Umowy Konsorcjum:

- Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dostawę towarów (dalej: „Towary”) z Austrii oraz z innych obszarów Unii Europejskiej jak i z krajów trzecich do miejsca wskazanego przez Nabywcę, tj. na plac budowy w Polsce - tzw. prace Off Shore. W zakresie prac Off Shore Wnioskodawca odpowiada za prace inżynieryjne w zakresie przygotowania projektu budynku XYZ i dostawę części i komponentów do budowy/instalacji XYZ oraz zarządzanie realizacją projektu w zakresie, w jakim jest to możliwe do wykonania z terytorium Austrii. Wnioskodawca udzieli również prawa do dokumentacji technicznej projektu na rzecz Nabywcy w celu realizacji inwestycji. Wnioskodawca w związku z realizacją niniejszego projektu (wskazanego zakresu świadczeń) nie świadczy żadnych usług na terytorium Polski, w szczególności nie wykonuje żadnych czynności związanych z pracami budowlano-montażowymi na terytorium Polski.

- X PL jest odpowiedzialna za realizację części usługowej na terytorium Polski, w tym w szczególności za: montaż, instalację, zarządzanie budową, rozruch XYZ, doradztwo techniczne podczas rozruchu, zarządzanie realizacją wykonania Umowy na terytorium Polski, zarządzanie placem budowy. W ramach prac montażowych X PL może nabywać materiały niezbędne do przeprowadzenia prac montażowych i prac pomocniczych (przygotowanie terenu) - tzw. prace On Shore. Montaż nie obejmuje jedynie prostych czynności niezbędnych do funkcjonowania XYZ, lecz wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej.

Towary nie będą montowane na terytorium Polski przez Wnioskodawcę ani żaden podmiot działający na jego rzecz. Towary będą montowane na terytorium Polski przez X PL.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca oraz X PL jako strony Umowy oraz Umowy konsorcjum ponoszą wobec Nabywcy solidarną odpowiedzialność za prawidłową realizację przedmiotu Umowy w zakresie Dostawy XYZ.

W Umowie Konsorcjum Wnioskodawca i X PL wskazały, że Wnioskodawca będzie liderem Konsorcjum, czyli podmiotem odpowiadającym za projekt techniczny XYZ oraz biznesową i organizacyjną koordynację działań członków Konsorcjum w procesie złożenia oferty na budowę XYZ oraz podczas wykonania Umowy.

Realizacja całej umowy, w tym czas prowadzenia prac budowlanych, montażowych i instalacyjnych przez X PL na terytorium Polski przekroczy 12 miesięcy.

Wnioskodawca i X PL ustaliły między sobą, że każdy z członków Umowy Konsorcjum ponosi odpowiedzialność za swój zakres prac.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, jak i Umową z Nabywcą każda ze stron Umowy Konsorcjum będzie wystawiała faktury za swoją część prac bezpośrednio na Nabywcę tj. na podstawie zakresu rzeczowego prac realizowanych przez Członków Konsorcjum.

Zakres rzeczowy prac realizowany przez Wnioskodawcę - Dostawy Towarów na plac budowy:

- Wnioskodawca nabywa Towary od dostawców z krajów Unii Europejskiej jak i z krajów trzecich.

- Wnioskodawca dokonuje dostawy Towarów bezpośrednio do miejsca wskazanego przez Nabywcę na terytorium Polski (plac budowy w Polsce).

- Dostawy Towarów na plac budowy będą odbywać się na warunkach z grupy „D”.

- Na gruncie prawa cywilnego własność Towarów będzie przechodziła na Nabywcę z chwilą zapłaty za dany etap (kamień milowy), w ramach którego będą zrealizowane dane dostawy.

- Nabywca ma obowiązek współpracy z Wnioskodawcą i X PL w dobrej wierze. W konsekwencji Nabywca co do zasady po przeniesieniu na niego własności Towarów nie może wykorzystać Towarów na inne potrzeby, zmieniać ich przeznaczenia itp.

- Wnioskodawca i X PL jako członkowie Konsorcjum ponoszą ryzyko utraty/uszkodzenia Towarów do momentu przekazania XYZ do eksploatacji. Członkowie Konsorcjum uzgodnili między sobą wewnętrzny podział ryzyk związanych z realizacją Umowy (stosownie do zakresów prac jakie zostały im przypisane w Umowie Konsorcjum).

- Po dostawie Towarów Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności (ani usługowych, ani towarowych) na placu budowy w Polsce.

Z uwagi na długoterminowy charakter inwestycji, będzie ona realizowana etapami zgodnie z harmonogramem (dalej: „Harmonogram”) określonym w umowie zawartej z Nabywcą (dalej: „Umowa”).

Umowa przewiduje następujące po sobie terminy płatności części wynagrodzenia po osiągnięciu kolejnych tzw. kamieni milowych - milestones (dalej: „Kamień Milowy”), tj. po zrealizowaniu kolejnych etapów inwestycji. Dodatkowa Umowa przewiduje zaliczki.

Wnioskodawca będzie wystawiał faktury zgodnie z Harmonogramem, tj. po wykonaniu danego etapu. Faktury za realizację danego etapu Umowy wystawiane przez Wnioskodawcę będą co do zasady odpowiadały wartości dostaw Towarów dokonanych na plac budowy przez Wnioskodawcę w ramach danego etapu.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura, ani żadnej innej własnej stałej placówki użytkowanej na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał ani wykorzystywał na terytorium Polski żadnych własnych ani wynajmowanych aktywów (maszyn, urządzeń).

Na czas realizacji projektu X PL zatrudni jako swojego pracownika osobę, która jest pracownikiem Wnioskodawcy. Wnioskodawca wyrazi zgodę aby do takiego zatrudnienia doszło i odpowiednio zwolni tą osobę z obowiązku świadczenia pracy w tym okresie na rzecz Wnioskodawcy. Zatrudniony przez X PL pracownik będzie uczestniczył w ramach X PL w pracach dotyczących realizacji projektu w zakresie realizowanym przez X PL. Pracownik ten w związku z posiadaniem umowy o pracę zawartej z X PL będzie podlegał bezpośrednio pod kierownictwo X PL. W trakcie wykonywania prac na rzecz X PL, pracownik ten nie będzie podlegał pod kierownictwo Wnioskodawcy, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie kierował działaniami tego pracownika ani nie będzie sprawował nad nim kontroli ani wydawał mu żadnych poleceń służbowych. W związku z zawarciem umowy o pracę z tym pracownikiem X PL będzie wypłacała na jego rzecz umówione wynagrodzenie oraz pokrywała wszelkie inne koszty związane z zatrudnieniem tego pracownika.

Na terytorium Polski nie będzie żadnej osoby upoważnionej w imieniu Wnioskodawcy do negocjowania/podpisywania umów w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy ani żadnej osoby, która bez formalnego upoważnienia negocjuje umowy w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym prowadzi do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) i art. 5 UPO PL-AU?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym nie prowadzi do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL-AU.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 11 Ustawy CIT ilekroć w tej ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powyższa definicja ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Jako ze siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Austrii, analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (dalej: UPO PL-AU).

W świetle brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 UPO PL-AU przez zakład rozumie się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Przy czym, jak stanowi art. 5 ust. 2 UPO PL-AU określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 UPO PL-AU plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO PL-AU (winno być: art. 5 ust. 5), bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywanie za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak stanowi ust. 6 niniejszego artykułu nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o CIT jak i postanowienia UPO PL-AU, w przypadku gdy spółka ma siedzibę lub zarząd za granicą (w analizowanym przypadku w Austrii), obowiązek podatkowy w Polsce powstaje tylko w zakresie, w jakim spółka ta prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zakład. Zakład natomiast powstaje jeżeli:

a) istnieje w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo prowadzona jest działalność spółki,

b) istnieje plac budowy lub

c) spółka działa w Polsce poprzez zależnego przedstawiciela.

W ocenie Wnioskodawcy zawarcie Umowy Konsorcjum z X PL oraz realizacja zlecenia w ramach Umowy Konsorcjum na rzecz polskiego klienta nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania żadnego z wyżej wymienionych rodzajów zakładów na terytorium Polski.

Istnienie stałej placówki

Jednym z podstawowych warunków dla uznania, że w danym miejscu istnieje zakład, o którym jest mowa zarówno w ustawie o CIT jak i w UPO PL-AU jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem stałej placówki. Jednocześnie o zakładzie możemy mówić wyłącznie w przypadku, gdy stała placówka służy do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego zakład może powstać w Polsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione poniższe przesłanki:

· istnieje w Polsce miejsce (placówka) prowadzenia działalności,

· placówka ma stały charakter,

· działalność przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

Jeżeli nie zostanie spełniona którakolwiek z wyżej wymienionych przesłanek, nie powstanie zakład.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w treści Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: „Konwencja”) oraz Komentarzu do Konwencji (dalej: „Komentarz OECD”, wersja z 2017 r.), który zawiera oficjalne wytyczne OECD odnośnie do rozumienia poszczególnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podejście to potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Zgodnie z Komentarzem, określenie „placówka” obejmuje natomiast każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Do zaistnienia stałej placówki gospodarczej nie jest konieczne aby przedsiębiorstwo było właścicielem czy najemcą lokalu, środków czy urządzeń, czy dysponowało nimi w inny sposób. Istotne jest aby przedsiębiorstwo miało ekonomiczne prawo do dysponowania bądź rozporządzania tą placówką. Wystarczy zatem aby przedsiębiorstwo posiadało do własnej dyspozycji pewną przestrzeń, która służy jego działalności gospodarczej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC organ zgodził się ze spółką, „(…) dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nim”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca nie można przypisać żadnej konkretnej stałej placówki, przez którą prowadziłby on w Polsce działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce żadnej stałej placówki użytkowanej czy to na podstawie umowy najmu, dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca w szczególności nie będzie dysponował żadnym lokalem należącym do X PL. Obecność Wnioskodawcy w Polsce ogranicza się jedynie do dostarczenia na terytorium Polski materiałów/towarów, które są niezbędne do budowy XYZ.

Mając na uwadze powyższe, działalność Wnioskodawcy w Polsce nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy zakładu związanego z istnieniem stałej placówki.

Plac budowy

Zarówno zgodnie z przepisami ustawy o CIT, jak i UPO PL-AU plac budowy, prace instalacyjne lub montażowe mogą stanowić zakład zagranicznego przedsiębiorstwa.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. (`(...)`) Określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. (`(...)`)

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Polski placu budowy ani nie wykonuje żadnych prac instalacyjnych lub montażowych. Wnioskodawca nie jest również organizatorem lub zarządcą placu budowy, ani nie sprawuje kontroli lub nadzoru nad prowadzonymi pracami na placu budowy. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie ograniczać się jedynie do dostarczenia towarów/materiałów niezbędnych do budowy XYZ na terytorium Polski. Wszelkie prace usługowe realizowane na placu budowy takie jak budowa, instalacja czy montaż będą prowadzone przez spółkę polską - X PL.

Mając na uwadze powyższe, działalność Wnioskodawcy w Polsce nie spowoduje powstania zakładu związanego z istnieniem placu budowy bądź prowadzenia prac montażowych czy instalacyjnych.

Posiadanie zależnego przedstawiciela

Zgodnie z wcześniej powołanymi przepisami ustawy o CIT jak i UPO PL-AU jednym z przypadków, w którym powstaje zakład jest prowadzenie działalność na terytorium Polski za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela. Dla powstania w Polsce zakładu związanego z działaniem zależnego przedstawiciela konieczne jest spełnienie następujących warunków:

- w Polsce funkcjonuje osoba upoważniona do działania w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa,

- osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego podmiotu oraz

- osoba ta nie działa jako niezależny przedstawiciel w ramach swojej zwykłej działalności.

Mając na uwadze wskazany opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski zależnego przedstawiciela. Należy tutaj w szczególności podkreślić, iż takim zależnym przedstawicielem nie będzie pracownik Wnioskodawcy, który czasowo zostanie zatrudniony przez X PL. Pracownik ten w związku z posiadaniem umowy o pracę zawartej z X PL będzie podlegał bezpośrednio pod kierownictwo X PL. W trakcie wykonywania prac na rzecz X PL, pracownik ten nie będzie jednocześnie podlegał pod kierownictwo Wnioskodawcy, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie kierował działaniami tego pracownika ani nie będzie sprawował nad nim kontroli ani wydawał mu żadnych poleceń służbowych. Pracownik ten podczas pobytu w Polsce nie będzie działał w imieniu Wnioskodawcy oraz nie będzie posiadał pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce w imieniu Wnioskodawcy, jak również nie będzie dokonywał żadnych czynności związanych z procesem negocjowania lub zawierania umów przez Wnioskodawcę.

Interpretacje organów podatkowych

Stanowisko prezentowane we wniosku, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 15 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.72.2020.4.OK), gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy mówiące, że cyt. „Biorąc pod uwagę definicje stałego zakładu zarówno w Ustawie o CIT, jak i Konwencji oraz Komentarzu, Spółka:

I. nie posiada i nie planuje posiadać stałej placówki, tj. oddziału, przedstawicielstwa, miejsca zarządu ani innej materialnej obecności, jak i wynajmować biura, fabryki czy warsztatu na terytorium Polski,

II. nie prowadzi i nie będzie prowadzić na terytorium Polski placu budowy, budowy, montażu lub instalacji,

III. nie ma i nie będzie posiadać w Polsce personelu zależnego, który w imieniu i na rzecz Spółki działałby na terytorium Polski i zawierał umowy w imieniu Wnioskodawcy,

IV. w związku z nabywanymi usługami od Kontrahenta, nie będzie posiadał żadnego ekonomicznego prawa do dysponowania/zarządzania pomieszczeniami Kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, planowany model biznesowy zakupu felg i usług od Kontrahenta nie może zostać potraktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, tj. nie stanowi stałego zakładu Spółki. (`(...)`)

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, działalność na terytorium Polski nie doprowadzi do powstania zakładu Spółki na terytorium Polski. W szczególności, wszelkie umowy z klientami jak i kluczowe decyzje dotyczące działalności gospodarczej będą negocjowane, zawierane i podpisywane przez Spółkę poza terytorium Polski. Ponadto, w ramach nabywanych towarów oraz świadczonych przez Kontrahenta usług, Wnioskodawca nie będzie dysponował magazynem (mogącym stanowić zakład Wnioskodawcy w Polsce) ani kontrolował pracowników Kontrahenta.

Spółka nie będzie zatem posiadać na terytorium Polski stałego zakładu w rozumieniu Ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji, a w konsekwencji nie będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu na terytorium Polski (CIT-8)”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym nie prowadzi do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 6 UPO PL-AU, ponieważ Wnioskodawca:

- nie posiada na terytorium Polski stałej placówki przy pomocy której prowadzi działalność gospodarczą;

- nie prowadzi na terytorium Polski placu budowy ani nie wykonuje żadnych prac instalacyjnych lub montażowych;

- nie posiada na terytorium Polski zależnego przedstawiciela.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Austrii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921, dalej: UPO PL-AU) zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

W świetle brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 UPO PL-AU,

określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Przy czym, jak stanowi art. 5 ust. 2 UPO PL-AU,

określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 UPO PL-AU,

plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosowanie do art. 5 ust. 4 UPO PL-AU,

bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc art. 5 ust. 4 UPO PL-AU, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO PL-AU,

zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO PL-AU wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

− istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

− stały charakter takiej placówki,

− wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-austriackiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością, a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. (…) Określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. (…)

Zasadnym jest przyjęcie, iż zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony umową czas.

Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. (…)

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. (…) W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej. (…) Istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. (…) W takim przypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez 12 miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy.

Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie przewidziany jest dłuższy okres prac niż 12 miesięcy, zakład nie powstanie w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy (prac budowlanych/prac montażowych/prac instalacyjnych), lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 UPO PL-AU. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych lub montażowych lub instalacyjnych.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że „prace budowlane” obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki. Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” (s. 66 i nast., Warszawa 2007). W zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-AU,

bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywanie za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak stanowi art. 5 ust. 6 UPO PL-AU,

nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Jak wynika z art. 5 ust. 5 UPO PL-AU, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 6 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d UPO PL-AU osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 UPO PL-AU jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

− przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

− przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 6 - powstać zakład.

W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem, przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 UPO PL-AU wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy nie spełnia przesłanek wynikających z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura, ani żadnej innej własnej stałej placówki użytkowanej na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał ani wykorzystywał na terytorium Polski żadnych własnych ani wynajmowanych aktywów (maszyn, urządzeń). Z danych zawartych w opisie sprawy wynika więc, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terenie Polski żadnej przestrzeni do własnej dyspozycji, którą mógłby wykorzystać do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.

W ramach podziału obowiązków wynikających z zawartej Umowy Konsorcjum Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dostawę towarów z Austrii oraz z innych obszarów Unii Europejskiej jak i z krajów trzecich do miejsca wskazanego przez Nabywcę, tj. na plac budowy w Polsce. Wnioskodawca odpowiada za prace inżynieryjne w zakresie przygotowania projektu XYZ i dostawę części i komponentów do budowy/instalacji XYZ oraz zarządzanie realizacją projektu w zakresie, w jakim jest to możliwe do wykonania z terytorium Austrii. Wnioskodawca w związku z realizacją projektu (wskazanego zakresu świadczeń) nie świadczy żadnych usług na terytorium Polski, w szczególności nie wykonuje żadnych czynności związanych z pracami budowlano-montażowymi na terytorium Polski. Towary nie będą montowane na terytorium Polski przez Wnioskodawcę ani żaden podmiot działający na jego rzecz. Towary będą montowane na terytorium Polski przez X PL. Po dostawie Towarów Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności (ani usługowych, ani towarowych) na placu budowy w Polsce. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie zarządzał budową na placu budowy w Polsce. W związku z powyższym, opisana we wniosku budowa nie będzie stanowiła „zakładu” Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-AU.

Wnioskodawca nie będzie posiadać również na terytorium Polski zależnego przedstawiciela. Jak wskazano, na terytorium Polski nie będzie żadnej osoby upoważnionej w imieniu Wnioskodawcy do negocjowania/podpisywania umów w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy ani żadnej osoby, która bez formalnego upoważnienia negocjuje umowy w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy. Takim zależnym przedstawicielem nie będzie pracownik Wnioskodawcy, który na czas realizacji projektu zostanie zatrudniony jako pracownik X PL. Pracownik ten w związku z posiadaniem umowy o pracę zawartej z X PL będzie podlegał bezpośrednio pod kierownictwo X PL, a Wnioskodawca zwolni tą osobę z obowiązku świadczenia pracy w tym okresie na rzecz Wnioskodawcy. W trakcie wykonywania prac na rzecz X PL, pracownik ten nie będzie podlegał pod kierownictwo Wnioskodawcy, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie kierował działaniami tego pracownika ani nie będzie sprawował nad nim kontroli ani wydawał mu żadnych poleceń służbowych. W związku z zawarciem umowy o pracę z tym pracownikiem X PL będzie wypłacała na jego rzecz umówione wynagrodzenie oraz pokrywała wszelkie inne koszty związane z zatrudnieniem tego pracownika. Z powyższych względów nie można stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie działał w Polsce za pośrednictwem zależnego przedstawiciela.

W konsekwencji powyższego, w ramach zawartej umowy konsorcjum, nie dojdzie do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski, w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-AU, który zobowiązywałby do opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).