Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- zastosowanie Korekty Dostosowawczej PL GAAP stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- Korekta Dostosowawcza PL GAAP powinna być ujmowana w przychodach podatkowych Spółki w okresie, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą lub inny dokument dokumentujący korektę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 czerwca 2022 r. (wpływ 21 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”). Tym samym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów.

Rok podatkowy Spółki obejmuje 12 kolejnych miesięcy i zbieżny jest z rokiem kalendarzowym.

Przedmiotem interpretacji jest następujący stan faktyczny.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy A (dalej: „Grupa”), będącej producentem, dystrybutorem i sprzedawcą koncentratów, syropów do produkcji napojów bezalkoholowych, a także napojów gazowanych i niegazowanych, w której każda z funkcji wymienionych wykonywana jest przez odrębny, dedykowany podmiot.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności usługowej i handlowej w tym reklamowej, promocyjnej, jak również świadczenie wybranych usług wsparcia dla wybranych spółek z Grupy w regionie. W ramach pełnionych funkcji, Spółka świadczy usługi marketingowe oraz powiązane usługi doradcze wspierające działania działu marketingowego (dalej: „Usługi”). Przedmiotowe Usługi są świadczone wyłącznie na rzecz B (dalej: „B”) z siedzibą w Belgii.

Rolą Spółki jest wspieranie wdrażania w skali lokalnej kluczowych strategii opracowanych przez B. Pełniąc tę rolę, B przede wszystkim dostosowuje globalne strategie do warunków lokalnych, by zapewnić ich odpowiedniość i optymalizację do potrzeb i uwarunkowań rynku lokalnego. Obejmuje to interpretację kluczowych przekazów i treści strategii globalnej oraz ustalanie sposobu przełożenia szeroko rozumianych celów strategicznych na konkretne inicjatywy i cele możliwe do wdrażania na rynku lokalnym. B odpowiada za monitorowanie i zarządzanie kluczowymi ryzykami biznesowymi związanymi z globalną działalnością spółek serwisowych, w tym zwłaszcza ryzykami związanymi z flagowymi markami. Z organizacyjnego punktu widzenia, B jest spółką serwisową, a lokalne zespoły funkcjonalne podlegają zasadniczo zarządowi na poziomie B. Zespoły funkcjonalne z poziomu Spółki B kierują się globalnymi wytycznymi i realizują globalne procesy opracowane przez B (bądź inne podmioty z Grupy) dla zarządzania bieżącą działalnością na ich rynkach. Za świadczenie Usług w ramach wsparcia operacyjnego Spółka uzyskuje odpowiednie wynagrodzenie.

Wynagrodzenie za Usługi kalkulowane jest w sposób opisany poniżej.

Prognoza wynagrodzenia

Z tytułu świadczonych Usług Spółka rozlicza się z usługobiorcą w okresach miesięcznych na podstawie wystawianych faktur. W trakcie roku wartość miesięcznego wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług jest kalkulowana w oparciu o prognozowaną, miesięczną wartość kosztów operacyjnych, stanowiących średnią na dany miesiąc z analogicznych okresów z trzech ostatnich lat (początkowy budżet jest co miesiąc aktualizowany) oraz przy zastosowaniu odpowiedniego narzutu zysku powiększającego bazę kosztową. Rynkowy poziom stosowanego narzutu zysku jest weryfikowany przez Spółkę i przez Grupę na podstawie analiz porównawczych przygotowanych zgodnie z zasadami cen transferowych. Kalkulacje obejmujące prognozowane wynagrodzenie Spółki w trakcie roku z tytułu świadczonych Usług dokonywane są na danych finansowych (kosztach operacyjnych Spółki) ujętych według amerykańskich standardów rachunkowości (dalej: „US GAAP”). Ze względu na to, że kalkulacje prognozowanego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych Usług opracowywane są przez wyspecjalizowaną jednostkę finansowo-controllingową, która odpowiada za nadzór controllingowy dla podmiotów należących do Grupy i funkcjonujących w wielu jurysdykcjach, dane finansowe na których bazują prognozowane kalkulacje ujęte są według US GAAP. Dzięki temu istnieje możliwość ujednolicenia metodologii kalkulacji prognoz dla całej Grupy (referowanie do standardów rachunkowości różnych państw, właściwych dla kilkudziesięciu podmiotów z Grupy, znacząco utrudniałoby lub wręcz uniemożliwiałoby ujednolicenie obliczania parametrów wynagrodzenia za usługi).

Dane finansowe ujmowane pierwotnie wg US GAAP są finalnie ujmowane według polskich standardów rachunkowości w sposób opisany poniżej. Urealnienie do kosztów rzeczywistych z uwagi na fakt, iż powyższe kalkulacje przeprowadzane są w oparciu o koszty prognozowane, Spółka dokonuje raz w roku weryfikacji wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych w związku ze świadczonymi Usługami i w konsekwencji dostosowania kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych Usług z poziomu prognozowanego do rzeczywistego. Niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości Spółki na świadczeniu przedmiotowych usług za dany rok do zakładanego poziomu wynikającego z analizy porównawczej następuje co roku w ostatnim miesiącu roku finansowego (podatkowego) - czyli w grudniu, na podstawie finalnych, realnych wartości kosztów operacyjnych Spółki ujętych według US GAAP (dalej jako: „KCT11e”).

W zależności od tego, czy poziom rzeczywistych kosztów operacyjnych Spółki za dany rok finansowy według US GAAP był wyższy lub niższy niż uwzględniony w prognozach, KCT11e może być korektą true-up (zwiększającą wynik Spółki w zw. ze wzrostem kosztów rzeczywistych w porównaniu do prognozowanych) lub korektą true-down (obniżającą wynik Spółki na skutek ustalenia, że koszty rzeczywiste poniesione przez Spółkę bezpośrednio ze świadczeniem Usług są niższe niż koszty prognozowane).

KCT11e jest zatem rozpoznawana przez Spółkę jeszcze w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy. KCT11e dokonywana jest w formie faktury wystawianej przez Spółkę na rzecz B w przypadku korekty zwiększającej przychody (korekta true-up) lub noty kredytowej wystawianej przez Spółkę na rzecz B, zmniejszającą przychody Spółki w danym roku podatkowym z tytułu świadczonych usług. KCT11e koryguje rentowność Spółki osiąganą na działalności polegającej na świadczeniu Usług nie korygując poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w ciągu roku na rzecz B z tytułu świadczonych Usług.

Po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego Spółki według polskich standardów rachunkowości (dalej: „PL GAAP”) (co odbywa się już po sporządzeniu rocznej deklaracji CIT-8, sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, które podlega badaniu przez biegłego rewidenta), dokonywane jest wyliczenie wartości Usług na podstawie PL GAAP i korekta różnic występujących pomiędzy standardami rachunkowości, tj. pomiędzy US GAAP oraz PL GAAP (dalej jako: „Korekta Dostosowawcza PL GAAP”). Spółka dokumentuje przedmiotową korektę wystawiając fakturę korygującą lub notę kredytową rozliczaną „na bieżąco”, tj. zmniejszającą lub zwiększającą przychód podatkowy w okresie, w którym faktura korygująca lub nota kredytowa została wystawiona przez Spółkę, czyli zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy zastosowanie Korekty Dostosowawczej PL GAAP stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT?

2. Czy Korekta Dostosowawcza PL GAAP powinna być ujmowana w przychodach podatkowych Spółki w okresie, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą lub inny dokument dokumentujący korektę (czyli zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane rozliczenia, w celu wyrównania różnicy powstałej między standardami rachunkowości PL GAAP i US GAAP, czyli tzw. Korekta Dostosowawcza PL GAAP, nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT i nie spełnia warunku przewidzianego w art. 11e pkt 2 Ustawy o CIT.

Ad. 2

W związku z faktem, że Korekta Dostosowawcza PL GAAP nie stanowi korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT i nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, Korekta Dostosowawcza PL GAAP powinna być rozliczana według zasad ogólnych - „na bieżąco” czyli zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, tj. poprzez ujęcie w przychodach podatkowych Spółki w okresie, w którym faktura korygująca lub nota kredytowa dokumentująca Korektę Dostosowawczą PL GAAP została wystawiona przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie Pytania 1

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm., dalej: „Ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. do Ustawy CIT wprowadzone zostały znowelizowane przepisy dotyczące cen transferowych (m.in. nowy rozdział 1a. Ceny transferowe), w tym definiujące warunki dopuszczalności dokonania korekty cen transferowych przez podatników (art. 11e Ustawy o CIT).

Na podstawie art. 11e Ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z brzemieniem przepisu art. 11e Ustawy CIT od 1 stycznia 2022 r. warunek, o którym mowa w art. 11e Ustawy CIT pkt 5) został uchylony.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji korekty cen transferowych, a jedynie określają warunki ich dokonania (przedstawione powyżej). Celem próby zdefiniowania pojęcia korekty cen transferowych pomocne jest odwołanie się do Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”) oraz do uregulowań międzynarodowych, w tym do „Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych” (dalej: „Wytyczne OECD”). Wytyczne OECD stanowią bowiem podstawę do konstruowania krajowych regulacji podatkowych w obszarze cen transferowych, jak również wyznaczają standard postępowania zarówno dla podmiotów powiązanych, jak i administracji podatkowych. Zgodnie z Wytycznymi OECD, korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments), oraz

2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tj. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

W ocenie Wnioskodawcy, korekta ceny transferowej, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT, należy do tzw. korekty kompensacyjnej. Stosownie do Wytycznych OECD korekta kompensacyjna jest korektą, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych taką, która jest w jego ocenie ceną uwzględniającą zasadę ceny rynkowej w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami.

Z kolei, zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2860 („Uzasadnienie Ustawy Zmieniającej”), wprowadzającej nowe przepisy w zakresie cen transferowych od 1 stycznia 2019 r., w odniesieniu do art. 11e stwierdzono, że: „po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym”.

Powyższe rozumienie korekty kompensacyjnej potwierdzają również Objaśnienia podatkowe z dnia 31 marca 2021 r. Celem korekty cen transferowych, zgodnie z punktem 2 i 5 Objaśnień, jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Korekta z art. 11e ustawy o CIT ma charakter retrospektywny, tj. odnosi się do rozliczeń (między podmiotami powiązanymi) dokonanych w przeszłości - istota art. 11e ustawy o CIT polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Mając na uwadze cytowane powyżej brzmienie Uzasadnienia Ustawy Zmieniającej, opracowane z uwzględnieniem dorobku Wytycznych OECD, należy uznać, że korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku. Powyższe rozumienie korekty kompensacyjnej potwierdzają organy podatkowe uznając, że: „Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym” oraz „Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”) z dnia 24 czerwca 2019, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW oraz z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.111.2020.2.RK).

Korekty kompensacyjne, o których mowa w art. 11e Ustawy o CIT, mają zatem za zadanie wyrównanie wyników pomiędzy podmiotami powiązanymi, które uległy zaburzeniu, do poziomu rynkowego. Konieczność takiego dostosowania wynikać powinna z wystąpienia w trakcie okresu rozliczeniowego czynników niezależnych od stron transakcji lub uzyskania wiedzy na temat ostatecznych danych finansowych stanowiących podstawę obliczenia ceny transferowej.

W opisanym stanie faktycznym, Korekta Dostosowawcza PL GAAP co prawda odnosi się do rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale - w ocenie Wnioskodawcy - stosowany przez Spółkę mechanizm Korekty Dostosowawczej PL GAAP nie wynika z potrzeby korekty wyniku finansowego i dostosowania cen transferowych do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej (taki cel ma KCT11e dokonywana przez Spółkę w trakcie ostatniego miesiąca danego roku podatkowego), lecz ma na celu wyrównanie różnic między wynikiem finansowym Spółki według US GAAP do PL GAAP.

Biorąc pod uwagę, że Spółka należy do międzynarodowej Grupy obecnej w wielu różnych jurysdykcjach, na różnych kontynentach, prowadzenie rozliczeń w oparciu o różne ustawodawstwa sprawia, że regulacje w każdym z tych państw mogą wykazywać zasadnicze różnice, co naturalnie może powodować trudności w funkcjonowaniu Grupy, w szczególności w obszarze nadzoru finansowego. W razie braku przyjęcia wspólnej metodyki rachunkowej niemożliwe byłoby osiągnięcie wymaganej spójności w obrębie Grupy w ramach polityki cen transferowych. W związku z tym Grupa podjęła decyzję, aby system kontrolingowy i finansowy pozwalający monitorować wyniki finansowe wszystkich podmiotów należących do Grupy, funkcjonował w oparciu o zasady US GAAP i w oparciu o takie zasady, żeby dokonywane były bieżące rozliczenia z tytułu Usług. Jednocześnie, Spółka, aby spełnić krajowe wymogi w zakresie prowadzenia ksiąg z uwzględnieniem krajowych standardów rachunkowości, dostosowuje swój wynik finansowy do PL GAAP.

Ceną transferową w opisanym stanie faktycznym jest wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od CBS z tytułu świadczonych Usług. Wynagrodzenie to jest ustalane zgodnie z zasadą ceny rynkowej bazując na danych prognozowanych, które są ujmowane według US GAAP z uwagi na wytyczne Grupy, które pozwalają na zachowanie jednolitości i spójności na potrzeby raportowania i kontrolingu finansowego w Grupie. W ostatnim miesiącu roku podatkowego, kiedy znane są już faktycznie poniesione koszty związane ze świadczeniem Usług dokonywana jest KCT11e, która zdaniem Spółki spełnia przesłanki z art. 11e Ustawy o CIT i stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu tego przepisu. W szczególności, transakcja jest zawarta według warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane (Spółka dysponuje analizą porównawczą, potwierdzającą rynkowy charakter transakcji), spełniając tym samym przesłankę z art. 11e pkt 1 Ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie Spółki jest wyliczane pierwotnie na bazie danych prognozowanych, zachodzi konieczność korekty wynagrodzenia Spółki za Usługi, kiedy znane są już faktycznie poniesione koszty przez Spółkę związane ze świadczeniem Usług. Tym samym spełniona jest kolejna przesłanka korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e pkt 2 Ustawy o CIT.

Pozostałe przesłanki określone w art. 11e pkt 3-4 również są spełnione, co w opinii Spółki skutkuje koniecznością uznania, że KCT11e jest korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT.

Natomiast, biorąc pod uwagę, że KCT11e jest dokonywana na podstawie danych finansowych ujętych zgodnie z US GAAP, zachodzi konieczność dokonania kolejnej korekty - Korekty Dostosowawczej PL GAAP, której celem jest zniesie różnicy w wyniku finansowym Spółki, powstałej na skutek różnic występujących w US GAAP, a PL GAAP.

Zdaniem Spółki, Korekta Dostosowawcza PL GAAP nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT ze względu na swoją naturę, gdyż dokonywana jest wyłącznie na potrzeby lokalnego sprawozdania finansowego, nie powoduje trwałej zmiany ceny Usług w celu dostosowania jej do poziomu rynkowego, a jedynie koryguje przejściowe różnice między wartością Usług w ujęciu US GAAP i PL GAAP.

Ponadto, nie spełnia przesłanki określonej w art. 11 pkt 2 Ustawy o CIT. Aby przesłanka art. 11e ust. 2 ustawy o CIT została spełniona musi nastąpić zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub muszą być znane faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji „istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, natomiast sposób rozumienia tego wyrażenia został uwzględniony w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej art. 11e do Ustawy o CIT. Zgodnie z Uzasadnieniem Ustawy Zmieniającej, „istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego” (s. 183 Uzasadnienia Ustawy Zmieniającej).

Analogiczne rozumienie „istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki” przywoływane jest także w linii interpretacyjnej art. 11e ust. 2 ustawy o CIT przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.134.2021.3.AS oraz z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.374.2021.2.ANK).

Tożsame rozumienie pojęcia „istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki” występuje także w Objaśnieniach Ministra Finansów, w których przywołane są analogiczne przykłady zmiany istotnych okoliczności do tych uwzględnionych w Uzasadnieniu Ustawy Zmieniającej (por. s. 18 Objaśnień). Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami, okoliczności te powinny być nadzwyczajne, tj. „trudne do przewidzenia, występujące poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia”, zaś zmiana tych istotnych okoliczności „odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji” (s. 18 Objaśnień).

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym w odniesieniu do Korekty Dostosowawczej PL GAAP nie można mówić o zmianie istotnych okoliczności w rozumieniu art. 11e pkt 2 Ustawy o CIT, gdyż przedmiotowa korekta nie jest efektem wystąpienia istotnych z punktu widzenia ceny transferowej (ceny Usług) zewnętrznych okoliczności (np. nadzwyczajnym wzrostem cen elementów bazy kosztowej wynagrodzenia w ramach Usług spowodowanym zewnętrznymi czynnikami - np. rynkowymi lub makroekonomicznymi), nie jest związana ze zmianą takich parametrów, jak rentowność Spółki, lecz stanowi korektę wynikającą z różnic występujących pomiędzy standardami rachunkowości tj. pomiędzy US GAAP oraz PL GAAP, jest to zabieg konieczny na potrzeby lokalnego sprawozdania finansowego.

Ponadto, przejście z US GAAP na PL GAAP nie spełnia drugiej przesłanki z art. 11e ust. 2 Ustawy o CIT w brzmieniu: „znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych”, gdyż Korekta Dostosowawcza PL GAAP nie koryguje odchyleń od budżetu które są uzgadniane na bazie US GAAP (i wyrównywane już za pomocą wspomnianej KCT11e), ale dostosowuje cenę transferową ustaloną według US GAAP do PL GAAP. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki Korekta Dostosowawcza PL GAAP jako dokonywana wyłącznie w celu skorygowania różnic rachunkowych US GAAP do PL GAAP na potrzeby lokalnego sprawozdania finansowego, a nie w celu dostosowania ceny za Usługi do poziomu rynkowego, nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT i nie spełnia warunku przewidzianego w art. 11e pkt 2 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2

Mając na względzie powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, korekta polegająca na wyrównaniu różnic wynikających między standardami rachunkowości, nie stanowiąca korekty cen transferowych z art. 11e Ustawy o CIT, powinna być traktowana jako korekta rozpoznawana dla celów podatkowych na zasadach ogólnych.

Zasady ogólne dokonywania korekt przychodów reguluje przepis w art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Spółka przywołuje argumentację powołaną w uzasadnieniu do wyrażonego stanowiska w odniesieniu do pytania pierwszego, wskazując na cel Korekty Dostosowawczej PL GAAP, którym jest zniesienie przejściowych różnic w wyniku finansowym Spółki występujących na skutek dostosowania wyniku Spółki do PL GAAP z pierwotnego wyniku ustalonego w oparciu o standardy US GAAP.

Biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, korekta przychodu jest ujmowana „na bieżąco” (w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), jeśli nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „błąd rachunkowy” oraz pojęcia „inna oczywista omyłka”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl; dalej jako: SJP PWN) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Przez „błąd” zgodnie z SJP PWN rozumie się „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp.”, niewłaściwe posunięcie lub fałszywe mniemanie o czymś.

W ocenie Spółki, z błędem rachunkowym mamy do czynienia w przypadku wystąpienia nieprawidłowości kalkulacyjnej, błędu obliczeniowego, który przełożył się na wysokości wykazanej kwoty przychodu; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg 

rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Inną oczywistą omyłką będzie zaś inny niż rachunkowy błąd, przy czym nieprawidłowość ta musi mieć oczywisty charakter, czyli, zgodnie z SJP PWN „niebudzący wątpliwości”. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego (stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.73.2018.1.AG).

Analogiczne rozumienie „błędu rachunkowego” oraz „innych oczywistych omyłek” wskazane zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r. (sygn. I SA/Gd 896/20), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-249/16-2/AO), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.1.MJ), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 20 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.42.2018.1.AM) oraz w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 13 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.504.2021.1.MF).

Mając na względzie przywołaną definicję omyłki oraz błędu, nie sposób uznać, że przyczyną Korekty Dostosowawczej PL GAAP jest omyłka lub błąd rachunkowy. Ustalenie pierwotnego wyniku finansowego Spółki w oparciu o US GAAP jest zgodne ze stanem rzeczywistym i właściwe (nie jest omyłkowe) w świetle przyjętej w Grupie metodologii ujmowania i raportowania danych finansowych. Co istotne, faktury korygujące lub noty kredytowe są wystawiane prawidłowo, tj. zgodnie z polityką Grupy i nie zawierają błędów rachunkowych lub innych oczywistych błędów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w szczególności fakt, że przyczyną Korekty Dostosowawczej PL GAAP nie jest oczywista omyłka lub błąd rachunkowy, a dostosowanie przejściowych różnic występujących w wyniku finansowym Spółki na skutek różnic w standardach US GAAP i PL GAAP, Spółka stoi na stanowisku że jest uprawiona do rozpoznania Korekty Dostosowawczej PL GAAP „na bieżąco” czyli zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, tj. w miesiącu, w którym wystawiana jest faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający Korektę Dostosowawczą PL GAAP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments), w tym definiujące warunki dopuszczalności dokonania korekty cen transferowych przez podatników (art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), warunki dla uwzględnienia korekty cen transferowych przy ustalaniu wysokości przychodu/kosztów uzyskania przychodu (art. 12 ust. 3aa ww. ustawy oraz art. 15 ust. 1ab ww. ustawy) oraz moment ujęcia korekty cen transferowych w księgach podatkowych (art. 12 ust. 3I pkt 2 ww. ustawy oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ww. ustawy). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz

2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), .tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

I tak, stosowanie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”):

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

5. (uchylony).

W myśl art. 12 ust. 3aa Ustawy o CIT:

Przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1. korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2. korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3. korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-4 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-4, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego. Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860), art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej Grupy będącej producentem, dystrybutorem i sprzedawcą koncentratów, syropów do produkcji napojów bezalkoholowych, a także napojów gazowanych i niegazowanych, w której każda z funkcji wymienionych wykonywana jest przez odrębny, dedykowany podmiot. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności usługowej i handlowej w tym reklamowej, promocyjnej, jak również świadczenie wybranych usług wsparcia dla wybranych spółek z Grupy w regionie. W ramach pełnionych funkcji, Spółka świadczy usługi marketingowe oraz powiązane usługi doradcze wspierające działania działu marketingowego wyłącznie na rzecz Spółki B z siedzibą w Belgii. Za świadczenie Usług w ramach wsparcia operacyjnego Spółka uzyskuje odpowiednie wynagrodzenie kalkulowane w określony sposób.

Z tytułu świadczonych Usług Spółka rozlicza się z usługobiorcą w okresach miesięcznych na podstawie wystawianych faktur. W trakcie roku wartość miesięcznego wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych Usług jest kalkulowana w oparciu o prognozowaną, miesięczną wartość kosztów operacyjnych, stanowiących średnią na dany miesiąc z analogicznych okresów z trzech ostatnich lat (początkowy budżet jest co miesiąc aktualizowany) oraz przy zastosowaniu odpowiedniego narzutu zysku powiększającego bazę kosztową. Rynkowy poziom stosowanego narzutu zysku jest weryfikowany przez Spółkę i przez Grupę na podstawie analiz porównawczych przygotowanych zgodnie z zasadami cen transferowych. Kalkulacje obejmujące prognozowane wynagrodzenie Spółki w trakcie roku z tytułu świadczonych Usług dokonywane są na danych finansowych (kosztach operacyjnych Spółki) ujętych według amerykańskich standardów rachunkowości (US GAAP).

Ze względu na to, że kalkulacje prognozowanego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych Usług opracowywane są przez wyspecjalizowaną jednostkę finansowo-controllingową, która odpowiada za nadzór controllingowy dla podmiotów należących do Grupy i funkcjonujących w wielu jurysdykcjach, dane finansowe na których bazują prognozowane kalkulacje ujęte są według US GAAP. Dzięki temu istnieje możliwość ujednolicenia metodologii kalkulacji prognoz dla całej Grupy (referowanie do standardów rachunkowości różnych państw, właściwych dla kilkudziesięciu podmiotów z Grupy, znacząco utrudniałoby lub wręcz uniemożliwiałoby ujednolicenie obliczania parametrów wynagrodzenia za usługi).

Dane finansowe ujmowane pierwotnie wg US GAAP są finalnie ujmowane według polskich standardów rachunkowości. Z uwagi na fakt, iż powyższe kalkulacje przeprowadzane są w oparciu o koszty prognozowane, Spółka dokonuje raz w roku weryfikacji wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych w związku ze świadczonymi Usługami i w konsekwencji dostosowania kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych Usług z poziomu prognozowanego do rzeczywistego. Niezbędne rozliczenie w celu wyrównania dochodowości Spółki na świadczeniu przedmiotowych usług za dany rok do zakładanego poziomu wynikającego z analizy porównawczej następuje co roku w ostatnim miesiącu roku finansowego (podatkowego) - czyli w grudniu, na podstawie finalnych, realnych wartości kosztów operacyjnych Spółki ujętych według US GAAP (KCT11e).

W zależności od tego, czy poziom rzeczywistych kosztów operacyjnych Spółki za dany rok finansowy według US GAAP był wyższy lub niższy niż uwzględniony w prognozach, KCT11e może być korektą true-up (zwiększającą wynik Spółki w zw. ze wzrostem kosztów rzeczywistych w porównaniu do prognozowanych) lub korektą true-down (obniżającą wynik Spółki na skutek ustalenia, że koszty rzeczywiste poniesione przez Spółkę bezpośrednio ze świadczeniem Usług są niższe niż koszty prognozowane).

KCT11e jest zatem rozpoznawana przez Spółkę jeszcze w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy i dokonywana jest w formie faktury wystawianej przez Spółkę na rzecz B w przypadku korekty zwiększającej przychody (korekta true-up) lub noty kredytowej wystawianej przez Spółkę na rzecz B, zmniejszającą przychody Spółki w danym roku podatkowym z tytułu świadczonych usług. KCT11e koryguje rentowność Spółki osiąganą na działalności polegającej na świadczeniu Usług nie korygując poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w ciągu roku na rzecz B z tytułu świadczonych Usług.

Po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego Spółki według polskich standardów rachunkowości (PL GAAP), dokonywane jest wyliczenie wartości Usług na podstawie PL GAAP i korekta różnic występujących pomiędzy standardami rachunkowości, tj. pomiędzy US GAAP oraz PL GAAP. Takie działania określane są mianem Korekty Dostosowawczej PL GAAP. Spółka dokumentuje przedmiotową korektę wystawiając fakturę korygującą lub notę kredytową rozliczaną „na bieżąco”, tj. zmniejszającą lub zwiększającą przychód podatkowy w okresie, w którym faktura korygująca lub nota kredytowa została wystawiona przez Spółkę, czyli zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzie kwestia ustalenia, czy zastosowanie Korekty Dostosowawczej PL GAAP stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT, a także czy Korekta Dostosowawcza PL GAAP powinna być ujmowana w przychodach podatkowych Spółki w okresie, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą lub inny dokument dokumentujący korektę.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawiona korekta stanowi korektę cen transferowych.

Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że przedstawiona w stanie faktycznym Korekta Dostosowawcza PL GAAP odnosi się do rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, a stosowany przez Spółkę mechanizm Korekty Dostosowawczej PL GAAP wynika z potrzeby ujednolicenia metodologii kalkulacji prognoz dla całej Grupy i polega na dostosowaniu ceny transferowej z US GAAP na PL GAAP.

Zauważyć przy tym należy, że korekta ta ma na celu korygowanie przejściowych różnic między wartością Usług w ujęciu US GAAP i PL GAAP wynikających ze stosowania standardów rachunkowości opartych na US GAAP, które mają być dostosowane do polskich standardów PL GAAP, tak aby ujednolicić stosowane rozliczenia przez poszczególne Spółki z Grupy.

Z powyższego wynika, że mając na uwadze rozliczenia stosowane w ramach Korekty Dostosowawczej PL GAAP należy przyjąć, iż przedstawiona w stanie faktycznym wniosku korekta Dostosowawcza PL GAAP jest korektą cen transferowych.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy ww. korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia (druk sejmowy nr 2860): Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej.

W analizowanej sprawie nie można jednak uznać, że nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. Taką okolicznością nie może być z pewnością dokonanie wyliczenia wartości Usług na podstawie PL GAAP i korekta różnic występujących pomiędzy standardami rachunkowości, tj. pomiędzy US GAAP oraz PL GAAP. Nie jest to żadne niezależne od Wnioskodawcy zdarzenie, którego nie mógł przewidzieć, planując ceny na dany rok.

Należy wskazać, że istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.

Skoro w analizowanym przypadku, na podstawie elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku, nie miała miejsca zmiana istotnych okoliczności, to nie należy kwalifikować tej korekty jako korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, zatem nie ma potrzeby analizowania spełnienia warunków z art. 11e ustawy o CIT, gdyż nie znajdują one zastosowania.

W tej sytuacji korekta cen transferowych (niestanowiąca korekty cen transferowych z art. 11e ustawy o CIT) powinna być dopuszczalna na zasadach ogólnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczące ustalenia, czy zastosowanie Korekty Dostosowawczej PL GAAP stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT jest prawidłowe.

Mając z kolei na uwadze okoliczność ustalenia, czy Korekta Dostosowawcza PL GAAP powinna być ujmowana w przychodach podatkowych Spółki w okresie, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą lub inny dokument dokumentujący korektę wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, w tej bowiem sytuacji ww. Korekta Dostosowawcza PL GAAP powinna być dopuszczalna na zasadach ogólnych.

Zasady ogólne dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m Ustawy o CIT. I tak, stosownie do treści art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k Ustawy o CIT:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l Ustawy o CIT:

Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1. korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Tym samym, jak wskazano powyżej, korekty rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką B (usługobiorcą) nie są korektami cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Zatem, przedmiotowe korekty powinny zostać dokonane na zasadach ogólnych. W analizowanej sprawie korekty nie zostały spowodowane błędem rachunkowym, ani też inną oczywistą omyłką, zatem powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym na bieżąco.

Podsumowując, na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., Spółka dokonując w danym roku podatkowym korekty przychodów, będącej wynikiem korekty rozliczeń z Usługobiorcą, jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt na tzw. zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, dotyczące ustalenia, czy Korekta Dostosowawcza PL GAAP powinna być ujmowana w przychodach podatkowych Spółki w okresie, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą lub inny dokument dokumentujący korektę jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Stosownie do zadanych pytań przedmiotem rozstrzygnięcia była wyłącznie kwestia ustalenia, czy zastosowanie Korekty Dostosowawczej PL GAAP stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT, a także czy korekta ta powinna być ujmowana na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. Stosownie do zadanego pytania przedmiotem rozstrzygnięcia była wyłączenie kwestia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).