Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem Udziałów w Nowych Spółkach.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W roku 2021 osoby fizyczne: A., B. oraz C. (dalej jako: „Udziałowcy”), wnieśli należące do nich udziały w spółce B.H. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka dzielona”) do Wnioskodawcy, w zamian za co otrzymali udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej jako: „Wymiana udziałów”).

Obecne rozważane jest przeprowadzenie podziału Spółki dzielonej na kilka podmiotów. Podział zostanie dokonany jako podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej określany również jako: „Podział przez wydzielenie”). Podział odbędzie się w ten sposób, że ze Spółki dzielonej wydzielone zostaną trzy nowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określane dalej odpowiednio jako „Nowa Spółka 1”, „Nowa Spółka 2” oraz „Nowa Spółka 3”, zaś łącznie określane jako: „Nowe Spółki”.

W ramach podziału, Spółka dzielona przeniesie na każdą z Nowych Spółek część swojego majątku, która będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) (dalej: „ZCP”), co oznacza, że każda z Nowych Spółek w związku z podziałem otrzyma majątek w postaci ZCP. Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że majątek, który pozostanie w Spółce dzielonej również będzie spełniał definicję ZCP.

Wobec tego, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w Spółce dzielonej, to wskutek Podziału przez wydzielenie otrzyma udziały w Nowych Spółkach. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów w Nowych Spółkach objętych w wyniku Podziału przez wydzielenie (dalej: „Udziały w Nowych Spółkach”).

Wnioskodawca, Spółka dzielona oraz Nowe Spółki posiadają lub będą posiadać siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, a więc są lub będą polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca wskazuje, że wskazany wyżej Podział przez wydzielenie będzie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że niektóre elementy związane z fazą przygotowawczą Podziału przez wydzielenie (np. przygotowanie planu podziału) mogą zostać dokonane przed wydaniem interpretacji podatkowej przez tut. Organ. Z kolei uchwały w przedmiocie Podziału przez wydzielenie i zgłoszenie ich do sądu rejestrowego będzie miało miejsce po wydaniu interpretacji przez tut. Organ.

Pytanie

W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem Udziałów w Nowych Spółkach?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) powinien zostać ustalony poprzez zastosowanie art. 15 ust. 1m Ustawy CIT w drodze analogii. To oznacza, że Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia uzyskanego przychodu podatkowego z odpłatnego zbycia Udziałów w Nowych Spółkach o KUP w wysokości wartości rynkowej Udziałów w Nowych Spółkach, ustalonej na moment ich objęcia przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie należy zaznaczyć, że w aktualnym stanie prawnym brak jest regulacji w Ustawie CIT, które bezpośrednio normowała by wysokość możliwego do rozpoznania przez Spółkę KUP w związku ze zbyciem Udziałów w Nowych Spółkach. Przykładowo, do sytuacji opisanej jako zdarzenie przyszłe nie odnoszą się wprost:

- ani art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT - gdyż z jego literalnego brzmienia wynika, że dotyczy on ustalenia KUP ze zbycia udziałów w spółce, w której otrzymano udziały wskutek wymiany udziałów, a więc udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w Spółce dzielonej. Tymczasem, przedmiotem odpłatnego zbycia nie będą udziały w Spółce dzielonej, ale udziały w Nowych Spółkach;

- ani art. 15 ust. 1m Ustawy CIT - w tym zakresie należy zauważyć, że przepis ten odwołuje się do art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, a więc dotyczy ustalenia KUP w przypadku, gdy majątek wydzielany ze spółki, a w przypadku podziału przez wydzielenie, także majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią ZCP; tymczasem, jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno majątek wydzielany do Nowych Spółek, jak i majątek pozostający w B. H. będą stanowić ZCP.

Należy jednak zaznaczyć, iż w okoliczności, że żaden z przepisów Ustawy CIT nie reguluje wprost, w jakiej wysokości Wnioskodawca byłby uprawniony do zaliczenia danego wydatku do KUP nie oznacza, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do potrącenia jakiegokolwiek KUP. W ocenie Wnioskodawcy, przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Ustawa CIT w art. 15 ust. 1 przewiduje generalną zasadę, zgodnie z którą podmiot osiągający przychód może - dla celów podatkowych - potrącić go o koszty poniesione w celu jego uzyskania. Tym samym, brak istnienia przepisu szczególnego, który wprost określałby wysokość możliwego do potrącenia KUP nie uchyla podstawowej dla podatku dochodowego reguły, zgodnie z którą podatnik jest uprawniony do potrącenia KUP. Przenosząc to spostrzeżenie na możliwie prosty do wyobrażenia przykład sprowadzający się do zakupu przez podatnika towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży należy zauważyć, że:

- mimo, że żaden z przepisów Ustawy CIT nie reguluje wprost, czy i w jakiej wysokości jednostka gospodarcza może zaliczyć ww. wydatek KUP,

- to nie budzi jednak wątpliwości, że możliwość zaliczenia wydatku do KUP wynika z ogólnej zasady podatku dochodowego określonej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, który w sposób generalny stanowi o możliwości potrącania wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu.

W związku z tym, brak przepisu szczególnego, który wprost określałby możliwość potrącenia danego wydatku jako KUP nie oznacza, że podatnik nie jest uprawiony do potrącenia KUP, gdyż o możliwości potrącenia KUP przesądza reguła ogólna, wysłowiona w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Należy również stwierdzić, że brak możliwości potrącenia jakiegokolwiek KUP byłby sprzeczny z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 zd. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Z tego przepisu można wyprowadzić konkluzję, że ogólna zasada podatku dochodowego sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, rozumiany jako różnica między przychodami, a kosztami ich uzyskania. Z kolei opodatkowanie przychodu, bez możliwości uwzględnienia kosztów, ma charakter ekstraordynaryjny, dotyczy sytuacji expressis verbis wskazanych w konkretnych przepisach Ustawy CIT i nic może być domniemywane. W związku z tym, gdyby w przypadku Wnioskodawcy uznać, że nie może on rozpoznać KUP w związku ze zbyciem udziałów tylko dlatego, że brak jest przepisów szczególnych regulujących bezpośrednio tę kwestię, wówczas w praktyce przedmiotem opodatkowania byłby przychód, nie zaś dochód. To byłoby zaś sprzeczne z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, w której wskazuje się, że art. 7 Ustawy CIT opisuje podstawowe zasady ustalania dochodu, a więc przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak już wskazano, zgodnie z tym przepisem, dochodem jest suma dochodów osiągniętych z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochód dla każdego z tych źródeł wyliczany jest odrębnie jako różnica między przychodami z danego źródła i przypisanego do tego źródła kosztami. Tylko niekiedy, w ściśle określonych przypadkach, opodatkowany może być przychód, bez uwzględniania kosztów jego uzyskania, np. przychód od dywidendy. (P. Małecki Paweł, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Opublikowano: WKP 2021).

Ponadto, za możliwością uwzględnienia przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych przemawia także odwołanie się do wykładni gospodarczej prawa podatkowego (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego [w] B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 449-451). Opiera się ona m.in. na założeniu, że obciążenie podatkowe podatnika powinno być adekwatne, czyli odpowiadające ogólnym założeniom konstrukcyjnym danego podatku, z uwzględnieniem przysługujących podatnikowi ulg i zwolnień. Jak już wspomniano powyżej, podstawowym założeniem podatku dochodowego jest opodatkowanie dochodu, rozumianego jako różnica między osiąganymi przychodami, a kosztami ich uzyskania. Opodatkowanie przychodu stanowi więc normatywny wyjątek, nie zaś regułę i przez to nie może być domniemywany. To prowadzi do wniosku, że obciążeniem adekwatnym - z perspektywy zasad konstrukcyjnych podatku dochodowego - jest pobór podatku naliczanego nie od przychodu, ale dochodu, a więc przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania.

Taki wniosek znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że: „(`(...)`) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.), rozumiany jako różnica między uzyskanymi przychodami a kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), to przyjąć należy, że celem ustawy było opodatkowanie rzeczywistych przysporzeń w majątku podatnika” (wyrok NSA z 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 135/19).

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że będzie on uprawniony rozpoznać KUP w związku z transakcją zbycia udziałów. W związku z powyższym, kwestią wymagającą ustalenia jest to, w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie uprawniony do potrącenia KUP.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że art. 15 ust. 1m Ustawy CIT stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość emisyjna.

Z kolei, z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, przez wartość emisyjną należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. W tym zakresie należy stwierdzić, że sposób sformułowania definicji wartości emisyjnej udziałów przesądza, że winna być ona ustalona według wartości rynkowej tych udziałów.

Zdaniem Spółki, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego i w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia udziałów, istnieje możliwość zastosowania art. 15 ust. 1m Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych na skutek podziału, w ramach którego wydzielany i pozostający w spółce dzielonej majątek nie stanowi ZCP, KUP z odpłatnego zbycia udziałów w spółce nowo zawiązanej to ich wartość emisyjna. Co prawda z literalnego brzmienia i interpretacji tego przepisu wynika, że dotyczyłby on sytuacji, gdy w ramach podziału majątek wydzielany, jak również pozostający w spółce dzielonej nie stanowiłyby ZCP, jednakże zdaniem Wnioskodawcy, istnieją argumenty przemawiające za zastosowaniem art. 15 ust. 1m Ustawy CIT w analizowanym przypadku na zasadzie analogii.

W tym zakresie należy stwierdzić, że w przypadku występowania luki prawnej, w orzecznictwie (przykładowo: wyrok NSA z 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1015/12) i doktrynie prawa podatkowego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, warszawa 2014, s. 154-161) dopuszcza się zastosowanie na zasadzie analogii przepisu, który dotyczy zbliżonych stanów faktycznych. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 1926/13) (podobnie wyrok NSA z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 521/21) NSA dopuścił posiłkowanie się analogią (analogia legis) w procesie dokonywania wykładni prawa, tj. analogii nawiązującej do konkretnego obowiązującego przepisu bądź kilku przepisów. W tym zakresie NSA podkreślił, że w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują wystąpienie luki w prawie. W ocenie sądu, lukę taką można wypełnić stosując analogię. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji przepisów prawa powoduje bowiem, że metoda ta może być wykorzystywana w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego. Analogiczne wnioski przedstawiono także w innych wyrokach sądów administracyjnych, a mianowicie wyrokach NSA z dnia 3 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3120/16), z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 462/14), z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 914/11) oraz z dnia 24 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 93/06).

Jednocześnie, zgodnie ze wskazanym wyżej orzecznictwem, we wnioskowaniu przez analogię wyróżnić można trzy podstawowe etapy:

1. ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne,

2. ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego,

3. powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak też J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 20006, s. 203-204).

Zdaniem Wnioskodawcy, za zastosowaniem art. 15 ust. 1m Ustawy CIT w drodze analogii w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przemawia fakt, że przedstawione zdarzenie przyszłe wykazuje istotne podobieństwa do hipotezy normy prawnej wysłowionej w art. 15 ust. 1m Ustawy CIT. Podobieństwo to sprowadza się przede wszystkim do tego, że:

- zarówno opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, jak i sytuacja opisana w art. 15 ust. 1m Ustawy CIT dotyczy udziałów objętych w wyniku podziału przez wydzielenie,

- zarówno opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, jak i hipoteza art. 15 ust. 1m Ustawy CIT obejmują przypadki, gdzie podział przez wydzielenie może wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego (co wynika z faktu, że udziały posiadane przez Spółkę dzieloną zostały objęte w wyniku Wymiany udziałów), co przemawia za dopuszczalnością zastosowania w drodze analogii art. 15 ust. 1m Ustawy CIT.

Z kolei, jedyną różnicą między zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym, a zakresem art. 15 ust. 1m Ustawy CIT jest to, że majątek wydzielany ze Spółki dzielonej, jak również pozostające w Spółce dzielonej składniki majątkowe stanowią, każde z osobna, ZCP.

Powyższe prowadzi do wniosku, że ze względu na istotne podobieństwo opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że KUP powinien zostać ustalony poprzez zastosowanie art. 15 ust. 1m Ustawy CIT w drodze analogii.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że analizowane w niniejszym wniosku przepisy podatkowe weszły w życie 1 stycznia 2022 r. w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021, poz. 2105 ze zm. dalej: „Polski Ład”). W tym kontekście należy zaakcentować, że Polski Ład:

- ile wprowadził przypadki opodatkowania - neutralnych do 31 grudnia 2021 r. czynności restrukturyzacyjnych,

- o tyle prawodawca nie zachował pełnej konsekwencji we wprowadzanych zmianach, ponieważ w ślad za przepisami przewidującymi zwiększony zakres opodatkowania, nie zmodyfikowano przepisów dotyczących KUP (vide: zbycie udziałów objętych w wyniku podziału przez wydzielenie, który wiązał się z obowiązkiem rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, gdzie wydzielany i pozostający w spółce dzielonej majątek stanowią ZCP),

co determinuje wniosek, że w tym zakresie miało miejsce ewidentne przeoczenie ustawodawcy. W związku z powyższym, trudno przyjąć, aby negatywne konsekwencje wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu przepisów obarczonych wadą konstrukcyjną w postaci luki prawnej miały obciążać podatnika.

Powyższe prowadzi do wniosku, że ze względu:

- na brak uregulowania w sposób bezpośredni wysokości KUP możliwych do potrącenia w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, oraz

- istotne podobieństwo hipotezy art. 15 ust. 1m Ustawy CIT do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego,

należy uznać, że KUP z odpłatnego zbycia udziałów powinien zostać ustalony poprzez zastosowanie art. 15 ust. 1m Ustawy CIT w drodze analogii. To oznacza, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do KUP wartości emisyjnej Udziałów objętych w Nowych Spółkach. Biorąc jednocześnie pod uwagę, że przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową udziałów oznacza to, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do KUP wartość rynkową Udziałów. Biorąc jednocześnie pod uwagę, że z definicji wartości emisyjnej wynika, że jest to wartość po jakiej udziały są obejmowane w spółce, to prowadzi do wniosku, że momentem miarodajnym dla ustalenia wartości emisyjnej udziałów jest moment ich objęcia. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do KUP wartości rynkowej Udziałów wg stanu z dnia ich objęcia.

Za wskazanym wyżej stanowiskiem przemawiają nie tylko racje prawne (dopuszczalność zastosowania analogii), ale również względy ekonomiczne. Jest tak z tego powodu, że zastosowanie art. 15 ust. 1m Ustawy CIT w drodze analogii będzie oznaczać, że przedmiotem opodatkowania będzie uzyskany przez Wnioskodawcę dochód. W konsekwencji, podatek dochodowy zostanie wymierzony od rzeczywistego przysporzenia majątkowego osiągniętego przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, KUP z odpłatnego zbycia udziałów powinien zostać ustalony poprzez zastosowanie art. 15 ust. 1m Ustawy CIT w drodze analogii, co oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do KUP wartość rynkową Udziałów w Nowych Spółkach ustaloną na dzień ich objęcia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W tym miejscu należy powołać art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, zgodnie z którym

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

b) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT,

wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że planowany jest podziału Spółki dzielonej na kilka podmiotów. Podział zostanie dokonany jako podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Podział przez wydzielenie). Podział odbędzie się w ten sposób, że ze Spółki dzielonej wydzielone zostaną trzy nowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach podziału, Spółka dzielona przeniesie na każdą z Nowych Spółek część swojego majątku, która będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, co oznacza, że każda z Nowych Spółek w związku z podziałem otrzyma majątek w postaci ZCP. Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że majątek, który pozostanie w Spółce dzielonej również będzie spełniał definicję ZCP.

Wobec tego, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w Spółce dzielonej, to wskutek Podziału przez wydzielenie otrzyma udziały w Nowych Spółkach. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów w Nowych Spółkach objętych w wyniku Podziału przez wydzielenie.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem Udziałów w Nowych Spółkach.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, nie można zgodzić się z Państwem, że koszt uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem Udziałów w Nowych Spółkach powinien zostać ustalony poprzez zastosowanie art. 15 ust. 1m ustawy o CIT w drodze analogii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1m Ustawy CIT,

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość emisyjna.

Powołany przepis reguluje kwestię rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, a więc do takiego podziału, gdzie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie art. 15 ust. 1m Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, albowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, że zarówno wyodrębniany majątek jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Nowych Spółkach należy odwołać się do art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W tym miejscu należy jeszcze raz powołać treść art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższego, objęcie udziałów (akcji) w wyniku podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia. Koszt uzyskania na takiej transakcji powinien zostać rozpoznany w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego zbywającego wspólnika spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem, z kolei pozostała cześć kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółek Przejmujących objętych w wyniku Planowanego Podziału, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy takiej transakcji w wysokości ustalonej według proporcji, o której mowa w 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT.

W związku z powyższym, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółek Przejmujących objętych przez Wnioskodawcę będącego osobą prawną w wyniku Planowanego Podziału należy ustalić w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) Spółki Dzielonej, według proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko, że koszt uzyskania przychodów w niniejszej sprawie powinien zostać ustalony poprzez zastosowanie art. 15 ust. 1m Ustawy CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).