0111-KDIB1-1.4010.281.2018.8.BS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1215/19; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty wynagrodzenia za wsparcie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność w zakresie produkcji części motoryzacyjnych. Spółka jest częścią globalnej grupy B (dalej: „Grupa”), która specjalizuje się w produkcji oryginalnego wyposażenia samochodowego.

W ramach grupy do której należy Spółka, Wnioskodawca pełni funkcje producenta kontraktowego. Oznacza to, że Spółka odpowiedzialna jest przede wszystkim za produkcję produktów oferowanych przez Grupę. Z kolei tytuł prawny do dóbr niematerialnych, tj. baza klientów, know-how dotyczące, m.in. planowania produkcji, budżetowania, projektowania produktów, zarządzania, zakupu wyposażenia zakładów produkcyjnych i surowców do produkcji wyposażenia samochodowego, zarządzania procesami jakości, reklamacjami, czy patenty, znaki towarowe, wzory przemysłowe, etc. posiada inny podmiot z Grupy, tj. B. (dalej: „Podmiot Powiązany”), spółka prawa niemieckiego, podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Podmiot Powiązany pełni w Grupie funkcję głównego przedsiębiorcy, odpowiedzialnego za strategię biznesową Grupy. W ramach tych funkcji Podmiot Powiązany odpowiada, m.in. za pozyskiwanie klientów globalnych na produkty wytwarzane przez podmioty produkcyjne (w tym Spółkę), negocjacje z klientem globalnym, zaopatrzenie podmiotów produkcyjnych (w zakresie ramowych umów zakupu surowców), badania i rozwój, marketing i sprzedaż, wsparcie techniczne i zarządcze podmiotów produkcyjnych.

Zakres wsparcia Podmiotu Powiązanego

Na potrzeby produkcji Spółka wykorzystuje ww. wartości niematerialne będące w posiadaniu Podmiotu Powiązanego, a także otrzymuje od Podmiotu Powiązanego wsparcie techniczne i zarządcze. Zasady wsparcia udzielanego przez Podmiot Powiązany Spółce reguluje zawarta pomiędzy stronami umowa producenta kontraktowego (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową Spółka zobowiązana jest do seryjnej produkcji wyposażenia samochodowego, w stosunku do którego Podmiot Powiązany posiada prawa własności przemysłowej.

Podmiot Powiązany z kolei, na podstawie Umowy, zobowiązany jest do podejmowania działań mających na celu zarządzanie projektem, tj. pozyskanie projektu na produkcję określonego wyposażenia, negocjacje, obsługę zamówień od klientów-producentów samochodów, zakup sprzętu i surowców do produkcji, w tym udostępnianie Spółce informacji/danych o aktualnych klientach Podmiotu Powiązanego, a także umożliwienie Spółce rozpoczęcia produkcji seryjnej.

Działania Podmiotu Powiązanego w zakresie zarządzania projektem obejmują ponadto wsparcie Spółki w następujących obszarach:

1. określanie zakresu projektu i udział w negocjacjach z klientem,

2. projektowanie i prototypowanie produktów wytwarzanych przez Spółkę,

3. kształtowanie polityki cenowej w stosunku do produktów,

4. zarządzanie bazą dostawców, określanie procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpraca z dostawcami, administrowanie i rozwój relacji z dostawcami,

5. zarządzanie bazą klientów, określanie procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpraca z klientami, administrowanie i rozwój relacji z klientami,

6. przygotowanie planów i strategii marketingowych.

Ponadto, na podstawie Umowy, Podmiot Powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy wsparcie produktowe i projektowe, obejmujące przede wszystkim działania w zakresie udoskonalania produktów oraz procesu ich produkcji, a także wsparcie w podejmowaniu strategicznych decyzji związanych z kwestiami technicznymi, surowcowymi, zakupu sprzętu do produkcji, czy logistycznymi. Ponadto, ww. wsparcie dotyczy poniższych obszarów działalności:

1. określenie zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji,

2. badania i rozwój produktów,

3. zarządzanie ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem,

4. BHP,

5. kontrola jakości.

W ramach udzielanego Wnioskodawcy wsparcia, Podmiot Powiązany zobowiązany jest ponadto do przeszkolenia określonej liczby pracowników Spółki w zakresie będącym przedmiotem wsparcia.

Zapisy Umowy przewidują, że produkcja Spółki powinna być prowadzona zgodnie z wymaganiami i warunkami wynegocjowanymi przez Podmiot Powiązany z klientem globalnym albo globalnym dostawcą surowców/sprzętu produkcyjnego. W ramach swojej działalności produkcyjnej Spółka nie jest uprawniona, bez uprzedniej zgody wyrażonej przez Podmiot Powiązany, do podejmowania bezpośrednich negocjacji lub jakichkolwiek uzgodnień z dostawcami lub klientami.

Wynagrodzenie za wsparcie Podmiotu Powiązanego

Z tytułu świadczonego na rzecz Spółki wsparcia, Podmiotowi Powiązanemu przysługuje roczne wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od zysku rezydualnego realizowanego przez Spółkę w związku z produkcją seryjną (będącą efektem wsparcia Podmiotu Powiązanego w zakresie zarządzania projektem). Wynagrodzenie jest kalkulowane w wyniku przekroczenia wskaźnika poziomu zysków określonego dla Spółki przez Grupę na dany rok. Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu udzielanego Spółce wsparcia jest więc ściśle skorelowane z poziomem zysków, jakie Wnioskodawca realizuje na realizacji projektów pozyskanych przez Podmiot Powiązany w ramach udzielanego wsparcia. Ze względu na związek z wytworzeniem wyrobów wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu jest ujmowane w wyniku księgowym Spółki w pozycji koszty zużycia materiałów w polskim sprawozdaniu finansowym oraz w pozycji koszt własny sprzedaży (KWS) dla celów raportowania finansowego do Grupy.

Ponadto, Umowa przewiduje, że w przypadku poniesienia przez Spółkę straty bądź gdy realizowany przez Spółkę zysk rezydualny, o którym mowa wyżej, będzie w danym roku poniżej określonego dla Spółki wskaźnika poziomu zysków, Podmiot Powiązany zobowiązany będzie do wypłaty na rzecz Spółki płatności tytułem wsparcia produkcyjnego, której otrzymanie przez Spółkę będzie miało na celu skompensowanie poniesionej przez Spółkę straty (bądź różnicy pomiędzy zrealizowanym zyskiem rezydualnym a określonym dla Spółki wskaźnikiem poziomu zysków) w związku z projektem pozyskanym i zleconym Spółce przez Podmiot Powiązany. Płatność, o której mowa wynika z faktu, że Spółka jako producent kontraktowy, zobowiązana jest do produkowania produktów zgodnie z wymaganiami i warunkami wynegocjowanymi przez Podmiot Powiązany w ramach zarządzania projektem.

Dokumentowanie wynagrodzenia za wsparcie

Wynagrodzenie za wsparcie udzielane Spółce płatne jest na podstawie faktur wystawianych przez Podmiot Powiązany. W praktyce, Podmiot Powiązany wystawia na rzecz Wnioskodawcy dwie faktury dotyczące świadczonych usług wsparcia w danym roku. Pierwsza z nich wystawiana jest w grudniu danego roku podatkowego, w oparciu o dostępne na dany moment dane finansowe Wnioskodawcy, tj. jedenaście miesięcy z aktualnego okresu i jeden prognozowany. Następnie, po zakończeniu danego roku podatkowego, Podmiot Powiązany wystawia fakturę korygującą, która określa finalną wysokość wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu w oparciu o zatwierdzone dane finansowe Spółki za dany rok.

W przypadku, gdyby w danym roku podatkowym Spółka poniosła stratę bądź osiągnęła zysk rezydualny poniżej określonego jej przez Grupę wskaźnika poziomu zysków na dany rok, Podmiot Powiązany jest uprawniony do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy noty kredytowej dokumentującej płatność kompensacyjną.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja, w której dochodzi do zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego za udzielone wsparcie. Informacje dotyczące ewentualnego wynagrodzenia, jakie Spółka mogłaby otrzymać od Podmiotu Powiązanego w zamian za wsparcie produkcyjne, zostały przez Wnioskodawcę przedstawione celem pełnego zobrazowania stanu faktycznego.

Pytanie

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty wynagrodzenia za wsparcie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e Ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty wynagrodzenia za wsparcie nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy o CIT wprowadzony został art. 15e przewidujący ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych określonych kategorii wydatków związanych z określonymi usługami niematerialnymi i korzystaniem z określonych wartości niematerialnych i prawnych, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych.

Zgodnie z brzmieniem ust. 1 ww. przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym

4. w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wy mienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części,

w jakiej koszty te łącznic w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. i odsetek.

Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegają wyłącznie te kategorie kosztów, które zostały explicite wskazane

w analizowanym przepisie. Co za tym idzie – wszelkie płatności dokonywane przez podatnika na rzecz podmiotów powiązanych, które nie zostały wskazane w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu ustanowionym przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT,

a spełniające ogólną przesłankę uznania ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów podatnika.

W ust. 1 pkt 2 art. 15e Ustawy o CIT, ustawodawca ustanowił ograniczenie w zaliczaniu do kosztów w stosunku do „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7”. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty związane z wykorzystywanymi przez niego na podstawie Umowy wartościami niematerialnymi i prawnymi, w tym know-how Podmiotu Powiązanego nie wypełniają hipotezy wskazanego przepisu, przez co ponoszone przez Spółkę koszty nie powinny podlegać limitacji wynikającej z analizowanego przepisu.

Spółka zwraca uwagę, że prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT, a do których odwołuje się analizowany art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT są:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą

- w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie, zgodnie z ust. 1 art. 16b Ustawy o CIT, ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

- zostały przez podatnika nabyte od innego podmiotu,

- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

- ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W rezultacie powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z funkcjonującymi na gruncie Ustawy o CIT zasadami ustalania wartości początkowej praw majątkowych, w ich wartości początkowej nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę w związku z wykorzystaniem nabytych praw majątkowych. W analizowanym przypadku oznacza to, że ze względu na ustalony pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym sposób kalkulacji wynagrodzenia za wsparcie, uzależniający wysokość tego wynagrodzenia od osiągniętego przez Spółkę zysku realizowanego w związku z produkcją seryjną będącą efektem wsparcia udzielanego przez Podmiot Powiązany, ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia (w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych) nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Z uwagi na powyższe, ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia (w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych) nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT. Powyższe prowadzi więc do konkluzji, że koszty ponoszone przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie nie stanowi wynagrodzenia za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT. Mając bowiem na względzie treść art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT, ponoszone przez Spółkę koszty nie stanowią u niej wartości początkowej jakiejkolwiek wartości niematerialnej i prawnej.

W odniesieniu zaś do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia. Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w dominującej części ponoszone przez niego koszty związane z nabywanymi od Podmiotu Powiązanego usługami wsparcia nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w powyższym przepisie. Ograniczenie takie mogłoby ewentualnie znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do części kosztów, która odnosi się do świadczonych przez Podmiot Powiązany usług wsparcia w zakresie zarządzania lub mających charakter doradczy.

Bez względu na powyższe, nawet gdyby uznać, że ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia ze strony Podmiotu Powiązanego, zarówno dotyczące wykorzystywanych przez Spółkę wartości niematerialnych będących w posiadaniu Podmiotu Powiązanego jak i wszystkie koszty działań opisanych w stanie faktycznym, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub 2 Ustawy o CIT, to w opinii Wnioskodawcy, ograniczenie to podlegać będzie wyłączeniu w oparciu o art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotowe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Brzmienie ww. przepisu prowadzi do wniosku, że koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wspomnianego art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Odnotowania wymaga, że w Ustawie o CIT brak jest przepisów, które definiowałyby pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT ustawodawca posługuje się co prawda pojęciem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami”, niemniej wskazane jednostki redakcyjne Ustawy o CIT odwołują się do momentu ujęcia kosztów podatkowych w wyniku podatnika. Ponadto, nadanie obydwu powyższym pojęciom takiego samego znaczenia stanowiłoby naruszenie zakazu dokonywania synonimicznej wykładni przepisów prawa płynącej z podstawowych zasad wykładni językowej.

Wątpliwości w powyższym zakresie dostrzeżone zostały przez Ministerstwo Finansów, które w dniu 25 kwietnia 2018 r. wydało opracowania mające na celu omówienie wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy o CIT przepisów w zakresie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (dalej: „Wyjaśnienia” w załączeniu).

Jeden z opublikowanych przez Ministerstwo Finansów dokumentów poświęcony został właśnie zagadnieniu kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W swoich wyjaśnieniach w powyższym zakresie Ministerstwo Finansów wskazało, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Dokonując z kolei wykładni językowej analizowanego zwrotu, w Wyjaśnieniach wskazano następująco Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi, (podkr. Spółki) Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Podążając za sposobem rozumienia pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” zaprezentowanym przez Ministra Finansów w Wyjaśnieniach. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez niego koszty wsparcia, obejmujące zarówno wsparcie Podmiotu Powiązanego sensu stricto jak i możliwość wykorzystywania wartości niematerialnych posiadanych przez Podmiot Powiązany, wypełniają definicję „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Uwzględniając powyższe Wyjaśnienia, nie sposób bowiem dojść do przeciwnych aniżeli powyższe wniosków, wziąwszy pod uwagę:

1. charakter wsparcia udzielanego Spółce przez Podmiot Powiązany, tj. m.in. wsparcie w zakresie pozyskania projektu na produkcję, wsparcie w negocjacjach z klientem, obsługa zamówień od klientów, wsparcie w zakresie zakupu sprzętu do produkcji i surowców, określanie zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji, badania i rozwój produktów, itd. oraz

2. rodzaj wykorzystywanych przez Spółkę wartości niematerialnych, do których tytuł prawny posiada Podmiot Powiązany, tj. baza klientów, know-how dotyczące, m.in. planowania produkcji, budżetowania, projektowania produktów, zarządzania, zakupu wyposażenia zakładów produkcyjnych i surowców do produkcji wyposażenia samochodowego, zarządzania procesami jakości, reklamacjami, czy patenty, znaki towarowe, wzory przemysłowe, etc.

Spółka zwraca ponadto uwagę, że fakt bezpośredniego związku kosztów wsparcia z wytworzeniem towarów znajduje potwierdzenie w sposobie ujęcia przedmiotowych wydatków dla celów księgowych. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, na potrzeby sprawozdania finansowego, wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu udzielanego wsparcia Spółka ujmuje w pozycji koszty zużycia materiałów, natomiast dla celów grupowego raportowania finansowego koszty te stanowią składową kosztu własnego sprzedaży (KWS).

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za udzielane wsparcie wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę produktów jest skorelowana z kosztami ponoszonymi przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego kalkulowane jest w oparciu o zysk osiągnięty przez Spółkę na sprzedaży produktów Spółki, wyprodukowanych w ramach projektów pozyskanych przez Podmiot Powiązany. Tym samym wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że ponoszone przez Spółkę koszty definiowane są wysokością uzyskanych przez nią przychodów. Stanowi to jednocześnie wyraz związku kwotowego pomiędzy wytwarzanymi produktami a ponoszonymi kosztami. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wsparcia, jako immanentnie związane z procesem produkcyjnym Spółki, a więc wytworzeniem produktu, stanowią wydatki, których poniesienie przez Wnioskodawcę jest niezbędne w procesie produkcji (bez ich poniesienia Spółka nie mogłaby, np. wykorzystywać wiedzy Podmiotu Powiązanego w zakresie produkcji i nie byłaby zdolna do wyprodukowania danego produktu, opartego na projektach dostarczanych przez Podmiot Powiązany) mają istotny wpływ na finalną cenę produktów sprzedawanych przez Spółkę i jako takie powinny, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, korzystać z wyłączenia w ograniczeniu zaliczania do kosztów uzyskania przy chodów wskazanego art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko zbieżne z przedstawioną w powyższym uzasadnieniu argumentacją dotyczącą rozumienia pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

- w interpretacji z dnia 14 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS;

- w interpretacji z dnia 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB;

- w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS;

- w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE;

- w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG;

- w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL;

- w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS;

- w interpretacji z dnia 28 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG;

- w interpretacji z dnia 22 marca 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG;

- w interpretacji z dnia 19 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 września 2018 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.281.2018.1.BS, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty wynagrodzenia za wsparcie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

- wartości niematerialnych i prawnych za nieprawidłowe,

- określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem za nieprawidłowe,

- projektowania i prototypowania produktów wytwarzanych przez Spółkę za prawidłowe,

- kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów za nieprawidłowe,

- zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami za nieprawidłowe,

- zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami za nieprawidłowe,

- przygotowania planów i strategii marketingowych za nieprawidłowe,

- określenia zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji za nieprawidłowe,

- badania i rozwoju produktów za nieprawidłowe,

- zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem za nieprawidłowe,

- BHP za prawidłowe,

- kontroli jakości za nieprawidłowe,

- szkolenia pracowników w zakresie będącym przedmiotem wsparcia za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 września 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 16 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki wyrokiem z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 920/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1215/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.281.2018.1.BS oraz zasądził na rzecz Strony koszty postępowania sądowego.

Ostateczny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1215/19 wraz z aktami sprawy, wpłynął do Organu 19 kwietnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa” lub „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (`(...)`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o pdop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty wynagrodzenia za wsparcie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca otrzymuje od Podmiotu Powiązanego zakres wsparcia, tj. na potrzeby produkcji Spółka wykorzystuje wartości niematerialne będące w posiadaniu Podmiotu Powiązanego (tj. bazę klientów, know-how dotyczące m.in. planowania produkcji, budżetowania, projektowania produktów, zarządzania, zakupu wyposażenia zakładów produkcyjnych i surowców do produkcji wyposażenia samochodowego, zarządzania procesami jakości, reklamacjami, czy patenty, znaki towarowe, wzory przemysłowe, etc.), a także otrzymuje od Podmiotu Powiązanego wsparcie techniczne i zarządcze. Zasady wsparcia udzielanego przez Podmiot Powiązany Spółce reguluje zawarta pomiędzy stronami umowa producenta kontraktowego. Zgodnie z Umową Spółka zobowiązana jest do seryjnej produkcji wyposażenia samochodowego, w stosunku do którego Podmiot Powiązany posiada prawa własności przemysłowej.

Podmiot Powiązany z kolei, na podstawie Umowy, zobowiązany jest do podejmowania działań mających na celu zarządzanie projektem, tj. pozyskanie projektu na produkcję określonego wyposażenia, negocjacje, obsługę zamówień od klientów-producentów samochodów, zakup sprzętu i surowców do produkcji, w tym udostępnianie Spółce informacji/danych o aktualnych klientach Podmiotu Powiązanego, a także umożliwienie Spółce rozpoczęcia produkcji seryjnej.

Działania Podmiotu Powiązanego w zakresie zarządzania projektem obejmują ponadto wsparcie Spółki w następujących obszarach:

1. określanie zakresu projektu i udział w negocjacjach z klientem,

2. projektowanie i prototypowanie produktów wytwarzanych przez Spółkę,

3. kształtowanie polityki cenowej w stosunku do produktów,

4. zarządzanie bazą dostawców, określanie procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpraca z dostawcami, administrowanie i rozwój relacji z dostawcami,

5. zarządzanie bazą klientów, określanie procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpraca z klientami, administrowanie i rozwój relacji z klientami,

6. przygotowanie planów i strategii marketingowych.

Ponadto, na podstawie Umowy, Podmiot Powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy wsparcie produktowe i projektowe, obejmujące przede wszystkim działania w zakresie udoskonalania produktów oraz procesu ich produkcji, a także wsparcie w podejmowaniu strategicznych decyzji związanych z kwestiami technicznymi, surowcowymi, zakupu sprzętu do produkcji, czy logistycznymi. Ponadto, ww. wsparcie dotyczy poniższych obszarów działalności:

1. określenie zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji,

2. badania i rozwój produktów,

3. zarządzanie ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem,

4. BHP,

5. kontrola jakości.

W ramach udzielanego Wnioskodawcy wsparcia, Podmiot Powiązany zobowiązany jest ponadto do przeszkolenia określonej liczby pracowników Spółki w zakresie będącym przedmiotem wsparcia.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie za świadczenie usług wsparcia na podstawie umowy podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, aby określić, czy dane usługi wsparcia podlegają dyspozycji art. 15e ustawy o CIT, w pierwszej kolejności określić należy, czy usługi te podlegają zaliczeniu do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Zatem, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług zarządzania i kontroli”, „usług reklamowych” oraz „”usług badania rynku”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Pojęcie „kontrola” wg Słownika Języka Polskiego PWN, to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś” wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na „doglądaniu” np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT (podatek od towarów i usług). Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie „marketing” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter zarządzania i kontroli, usług reklamowych czy też badania rynku nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia „usługą wsparcia” samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako zarządzanie i kontrolę, usług reklamowych czy badania rynku. Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, w odniesieniu do usług wsparcia należy uznać, że wymienione usługi dotyczące:

- określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem,

- kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów,

- zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami,

- zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami,

- przygotowania planów i strategii marketingowych,

- określenia zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji,

- badania i rozwoju produktów,

- zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem,

- kontroli jakości,

są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, usług reklamowych oraz badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług), a więc podlegające pod dyspozycję art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do usług nabywanych od Podmiotu Powiązanego przez Wnioskodawcę obejmujących usługi projektowania i prototypowania produktów wytwarzanych przez Spółkę, BHP oraz szkoleń pracowników w zakresie będącym przedmiotem wsparcia stwierdzić należy, że usługi te nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, także nie można uznać ich za świadczenie o podobnym charakterze. Według Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „projektować” oznacza opracowywać projekt, układać plany, zamyślać coś, z kolei pojęcie „prototypownia” oznacza dział jakiegoś zakładu, biura konstrukcyjnego, w którym buduje się prototypy maszyn i urządzeń. Z kolei bezpieczeństwo i higiena pracy (BHP) oznacza przepisy regulujące warunki pracy w zakładach pracy.

Natomiast pojęcie szkolenia (w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Usług projektowania i prototypowania produktów, BHP oraz usług szkoleniowych nabywanych od Podmiotu Powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia ww. usług Podmiot Powiązany udzielał Wnioskodawcy porad.

Ww. usługi świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują wyżej opisanych usług. Usługi te nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi projektowania i prototypowania produktów, BHP oraz usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zakup więc ww. usług nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, jeżeli usługi te nie zawierają elementów usług doradczych to nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast odnosząc się do wykorzystywania przez Wnioskodawcę w ramach ww. usługi wsparcia wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego zauważyć należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty wsparcia w części dotyczącej wykorzystywanych wartości niematerialnych i prawnych, uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, bowiem koszty wartości niematerialnych i prawnych nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż wartości niematerialne i prawne (tj. know-how dotyczące m.in. planowania produkcji, budżetowania, projektowania produktów, zarządzania, zakupu wyposażenia zakładów produkcyjnych i surowców do produkcji wyposażenia samochodowego, zarządzania procesami jakości, reklamacjami, czy patenty, znaki towarowe, wzory przemysłowe, etc.) są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT). Zatem pomimo, że ww. opłaty nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak – jak wskazano powyżej – mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, na treść wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1215/19, w którym Sąd wskazał, że: „Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ był uprawniony do „rozbicia” usług wsparcia na poszczególne elementy, które zostały przez Organ różnie ocenione. Wobec przedstawienia przez Stronę, w zredagowanym przez nią stanie fatycznym, niejednolitego charakteru uzyskiwanych świadczeń, zasadne było dokonanie przez Dyrektora jego oceny odrębnie co do każdego z elementów. Może to aktualnie powodować pewne problemy w rozliczaniu wynagrodzenia za poszczególne obszary wsparcia, skoro Skarżąca wskazuje, że wysokość obciążenia jest kalkulowana łącznie za całość wsparcia. W praktyce możliwe jest jednak takie przeredagowanie umowy łączącej Spółkę z podmiotem powiązanym, w której procentowo zostanie określona wysokość wynagrodzenia za poszczególne obszary wsparcia (np. 5% lub 10% za dany obszar).

W związku z powyższym WSA w Poznaniu prawidłowo ocenił, że Dyrektor - nie mogąc czynić samodzielnych ustaleń - potraktował każdy rodzaj czynności indywidualnie i zakwalifikował poszczególne typy zdarzeń (jako podlegające limitowaniu w zakresie kosztów uzyskania przychodów lub nie), choć były one objęte przez Skarżącą jedną umową i jednym pytaniem skierowanym do Organu. Można też zauważyć, że gdyby w pełni zgodzić się z argumentacją WSA w Poznaniu co do uznania, że część kosztów Spółki za wsparcie przez podmiot powiązany podlega limitowaniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.p., to „rozbicie” kompleksowej usługi wsparcia na poszczególne obszary i ich odmienna ocena przez Dyrektora byłoby korzystne dla Spółki”.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz wyjaśnienia zawarte w wyroku NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1215/19 wydanego w niniejszej sprawie, wskazać należy, że nabywane przez Spółkę od Podmiotu Powiązanego usługi obejmujące usługi projektowania i prototypowania produktów wytwarzanych przez Spółkę, BHP oraz szkoleń pracowników w zakresie będącym przedmiotem wsparcia nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, także nie można uznać ich za świadczenie o podobnym charakterze.

Zatem zakup ww. usług nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, jeżeli usługi te nie zawierają elementów usług doradczych to nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast jak już wyjaśniono powyżej, usługi dotyczące:

- określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem,

- kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów,

- zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami,

- zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami,

- przygotowania planów i strategii marketingowych,

- określenia zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji,

- badania i rozwoju produktów,

- zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem,

- kontroli jakości,

są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, usług reklamowych oraz badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług), a więc podlegające pod dyspozycję art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w ramach ww. usługi wsparcia wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego również mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem:

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem w odniesieniu do wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zauważyć należy, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1215/19, Sąd wskazał, że: „ ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., nie ma zastosowania do wymienionych w tym przepisie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1).

Celem ww. wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. tej ustawy - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie - wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie.

Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi.

Wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi.

Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że podmiot powiązany pełni w Grupie funkcję głównego przedsiębiorcy, odpowiedzialnego za jej strategię biznesową. W ramach tych funkcji odpowiada m.in. za pozyskiwanie klientów globalnych na produkty wytwarzane przez podmioty produkcyjne (w tym Spółkę), negocjacje z klientem globalnym, zaopatrzenie podmiotów produkcyjnych (w zakresie ramowych umów zakupu surowców), badania i rozwój, marketing i sprzedaż, wsparcie techniczne i zarządcze podmiotów produkcyjnych. Na potrzeby produkcji Spółka wykorzystuje ww. wartości niematerialne będące w posiadaniu podmiotu powiązanego, a także otrzymuje od niego wsparcie techniczne i zarządcze. Zasady wsparcia udzielanego Spółce przez podmiot powiązany reguluje zawarta pomiędzy stronami umowa producenta kontraktowego. Zgodnie z tą umową Spółka zobowiązana jest do seryjnej produkcji wyposażenia samochodowego, w stosunku do którego podmiot powiązany posiada prawa własności przemysłowej. Podmiot powiązany z kolei, na podstawie umowy, zobowiązany jest do podejmowania działań mających na celu zarządzanie projektem, tj. pozyskanie projektu na produkcję określonego wyposażenia, negocjacje, obsługę zamówień od klientów-producentów samochodów, zakup sprzętu i surowców do produkcji, w tym udostępnianie Spółce informacji/danych o aktualnych klientach podmiotu powiązanego, a także umożliwienie Spółce rozpoczęcia produkcji seryjnej.

Jak wynika z powyższego - bez pozyskania przez podmiot powiązany klientów globalnych na produkty wytwarzane przez podmiot produkcyjny, jakim jest m.in. Skarżąca, bez dostarczenia Spółce odpowiednich surowców do produkcji oraz bez odpowiedniego wsparcia technicznego Strona nie byłaby w stanie wytwarzać wskazanych we wniosku produktów (części motoryzacyjnych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.p.

W u.p.d.p. nie zdefiniowano pojęcia kosztów „pośrednio” i „bezpośrednio” związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do u.p.d.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w u.p.d.p. definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych „zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako „bezpośredniego”. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (tak: NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, ONSA i WSA 2021/1/5).

Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku o ich nieprawidłowym zastosowaniu przez Organ w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak już wyżej wskazano - przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne jest stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy Skarżąca może produkować części motoryzacyjne bez uprzedniego nabycia od podmiotu powiązanego wskazanych we wniosku usług niematerialnych. Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i na etapie postępowania sądowego strona skarżąca wskazywała, że koszty nabywanych przez nią usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku ze świadczonymi przez nią usługami. Gdyby bowiem Spółka nie nabywała usług niematerialnych od podmiotu powiązanego nie byłaby w stanie produkować części samochodowych. Uzyskanie dostępu do usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania usług świadczonych, a usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.

Z powyższych rozważań wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu co do braku bezpośredniego związku pomiędzy kosztem wsparcia a kosztem wytworzenia wyposażenia samochodowego, z uwagi na wystąpienie pomiędzy tymi kosztami elementu zysku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kategoria ekonomiczna, jaką jest zysk przedsiębiorcy wpływała w przyjętym modelu rozliczeń pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym na koszt wytworzenia produktu. Poprzez ten element następowało wyliczenie wartości świadczeń podmiotu powiązanego ujmowanego w koszcie produkcji. Ostateczny koszt wytworzenia produktu w omawianym modelu był korygowany z dołu (po zakończeniu roku), po ustaleniu, jaką wartość miały koszty wsparcia. Wartość wsparcia, rozumiana jako wkład działań podmiotu powiązanego w dochodzie Spółki, pojawiała się w momencie zrealizowania przez Skarżącą sprzedaży (efekt 11 miesięcy sprzedaży, korygowany następnie po zakończeniu roku). Strony umowy ustaliły, że tylko gdy zysk Spółki będzie zgodny z przyjętą wielkością poniesie ona określone koszty wsparcia. Na marginesie można zauważyć, że w istocie przyjęto dość klasyczny układ pomiędzy świadczeniobiorcą (Spółka) a świadczeniodawcą (podmiot powiązany), gdy wartość świadczenia uzależniona jest od jego efektu handlowego. Zatem układ ten nie służył optymalizacji podatkowej. W momencie ustalania wysokości zysku ostatecznie materializowały się koszty wsparcia, a tym samym ich wpływ na ostateczny koszt wytworzenia wyposażenia samochodowego. Dopiero wtedy znany był koszt wytworzenia produktu. Koszt ten nie musiał być znany w momencie produkcji.

Organ interpretacyjny błędnie odwołał się do kategorii ceny wyrobu. Cena wyrobu nie może być utożsamiana z kalkulacją kosztów produkcji. Cena zawiera koszt wytworzenia towaru, koszty pośrednie i oczekiwany zysk ze sprzedaży. Znane jest pojęcie cen dumpingowych, gdy przedsiębiorca dla osiągnięcia sukcesu finansowego całej swojej działalności gospodarczej, na pewien produkt stosuje cenę poniżej jego kosztów wytworzenia.

Należy zauważyć, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. nie odwołuje się do ceny towaru, czy usługi. Zatem mylne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że koszt wytworzenia produktu musi być następnie inkorporowany w cenie towaru (usługi) sprzedawanego przez podatnika. Taka krytyczna ocena wskazanego poglądu Dyrektora była jednak wyrażana już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2452/20 i podane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). W art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie chodzi o „inkorporowanie” wydatku w cenie produktu/usługi. Jeśli pojęcie „inkorporowany w produkcie lub usłudze” rozumieć jako „zawarty” w jego cenie, „składający się” na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to takie wliczenie ceny nabytej usługi/nabytego towaru w cenę ustaloną przez podatnika jest cechą uniwersalną dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) „inkorporowany” w cenie towaru lub usługi. Zresztą „inkorporowany” w tym znaczeniu może być także wydatek, który w ogóle nie jest kosztem uzyskania przychodu. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy - bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.p.

Nietrafne jest zatem uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną - stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty wynagrodzenia za wsparcie, które podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

- wartości niematerialnych i prawnych,

- określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem,

- kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów,

- zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami,

- zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami,

- przygotowania planów i strategii marketingowych,

- określenia zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji,

- badania i rozwoju produktów,

- zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem,

- kontroli jakości,

będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi od Podmiotu Powiązanego, obejmujące usługi projektowania i prototypowania produktów wytwarzanych przez Spółkę, BHP oraz szkoleń pracowników w zakresie będącym przedmiotem wsparcia, nie podlegają kwalifikacji do kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym bezprzedmiotowe stało się odniesienie do wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1215/19 stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- kwalifikacji usług wsparcia do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

- wartości niematerialnych i prawnych – jest nieprawidłowe,

- określania zakresu projektu i udziału w negocjacjach z klientem – jest nieprawidłowe,

- projektowania i prototypowania produktów wytwarzanych przez Spółkę – jest prawidłowe,

- kształtowania polityki cenowej w stosunku do produktów – jest nieprawidłowe,

- zarządzania bazą dostawców, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania dostawcami, współpracy z dostawcami, administrowania i rozwoju relacji z dostawcami – jest nieprawidłowe,

- zarządzania bazą klientów, określania procedur oceny, wyboru i zarządzania klientami, współpracy z klientami, administrowania i rozwoju relacji z klientami – jest nieprawidłowe,

- przygotowania planów i strategii marketingowych – jest nieprawidłowe,

- określenia zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji – jest nieprawidłowe,

- badania i rozwoju produktów – jest nieprawidłowe,

- zarządzania ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem – jest nieprawidłowe,

- BHP – jest prawidłowe,

- kontroli jakości – jest nieprawidłowe,

- szkolenia pracowników w zakresie będącym przedmiotem wsparcia – jest prawidłowe,

- zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).