0111-KDIB1-1.4010.252.2022.1.MF

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu wykonania usług budowlanych w dacie podpisania protokołów zaawansowania oraz w dacie protokołu końcowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) i polskim rezydentem podatkowym.

Podstawowa działalność Spółki skupia się wokół działalności budowlanej. Spółka specjalizuje się w prowadzeniu prac instalacyjnych (wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych). Dnia (…) Spółka zawarła umowę o wykonanie robót budowlano-montażowych (dalej: „Umowa”) z kontrahentem - również rezydentem polskim (dalej: „Zamawiający”).

Zakres prac

Zgodnie z Umową, Zamawiający zleca a Spółka przyjmuje do wykonania roboty budowlane polegające na wykonaniu instalacji wewnętrznych obejmujących:

- kompleksowe wykonanie węzłów CO/solankowych

- kompleksowe wykonanie instalacji CO

- kompleksowe wykonanie instalacji wodociągowej i kanalizacji

- kompleksowe wykonanie instalacji solankowej

- kompleksowe wykonanie instalacji wentylacji

- aranżacje najemców

na obiekcie pod nazwą „budowa zespołu pięciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z zagospodarowaniem terenu i urządzeniami budowlanymi”.

Wynagrodzenie

Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe, które zawiera wszystkie koszty realizacji Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy:

- Rozliczenie pomiędzy stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym przedmiotu Umowy, na podstawie faktury końcowej.

- Zamawiający zapłaci Spółce całość wynagrodzenia po wykonaniu i odbiorze całości robót stanowiących przedmiot Umowy. Do czasu jednak odbioru końcowego, Zamawiający wypłaci Spółce zaliczki na poczet wynagrodzenia w terminie 30 dni od daty doręczania prawidłowo wystawionej faktury Zmawiającemu.

- Wypłata nastąpi na podstawie faktur przejściowych w oparciu o protokoły zaawansowania robót, które zostaną zaakceptowane bez uwag przez Zamawiającego po dokonaniu przez Zamawiającego odbioru wykonanych przez Spółkę robót.

- Protokół odbioru robót zostanie sporządzony przez przedstawiciela Zamawiającego w obecności przedstawiciela Spółki po uprzednim potwierdzeniu należytego wykonania robót przez inwestora.

- Wysokość zaliczki będzie ściśle związana z rzeczywistym zaawansowaniem robót Spółki potwierdzonych przez Zmawiającego protokołem.

- Wysokość zaliczki będzie się miała tak do wynagrodzenia Spółki określonego Umową jak procent ilościowy i jakościowy wykonanych robót w stosunku do całości robót objętych przedmiotem Umowy.

- Wysokość zaliczek na poczet wynagrodzenia nie może przekroczyć łącznie 95% całego wynagrodzenia.

- Podstawą do wystawienia faktury końcowej stanowić będzie podpisany przez Zamawiającego protokół odbioru końcowego robót bez uwag.

- Zmawiający zapłaci Spółce wynagrodzenie (po odliczeniu kwot wypłaconych zaliczek oraz innych wierzytelności) za wykonanie całości robót objętych Umową w terminie 30 dni od daty dostarczenie przez Spółkę faktury VAT.

- Datą wykonania robót jest data podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru robót bez uwag. Odbiór robót dla celów wystawienia faktur przejściowych na podstawie protokołów zaawansowania robót nie stanowi wyrazu akceptacji i zadowolenia Zamawiającego jak również nie stanowi częściowego odbioru świadczenia ze względu na niepodzielność przedmiotu Umowy, bowiem roboty objęte Umową mogą zostać odebrane wyłącznie w całości i wyłącznie w formie protokołu końcowego całości robót.

Ponadto w Umowie funkcjonuje zapis, zgodnie z którym dla uniknięcia wątpliwości za datę spełnienia świadczenia oraz wykonania usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług uważana będzie data podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru końcowego robót bez uwag. Do czasu podpisania protokołu końcowego Spółka otrzymywać będzie od Zamawiającego zaliczki na poczet wynagrodzenia. Zaliczki płatne będą na podstawie faktur przejściowych, wystawionych w okresach miesięcznych i/lub innych okresach zgodnych z harmonogramem realizacji przedmiotu umowy na podstawie protokołów zaawansowania robót sporządzanych narastająco.

Harmonogram realizacji robót jako załącznik do Umowy przedstawia się następująco:

kompleksowe wykonanie węzłów CO/solankowy:

- rozpoczęcie (…) zakończenie (…)

- kompleksowe wykonanie instalacji CO: rozpoczęcie (…) zakończenie (…)

- kompleksowe wykonanie instalacji wodociągowej i kanalizacji-rozpoczęcie (…) zakończenie (…)

- kompleksowe wykonanie instalacji solankowej: rozpoczęcie (…) zakończenie (`(...)`)

- kompleksowe wykonanie instalacji wentylacji: rozpoczęcie (…) zakończenie (…)

- aranżacja najemców: rozpoczęcie (…) zakończenie (…).

Do każdej faktury przejściowej Spółka dołącza protokół stanu zaawansowania robót sporządzony narastająco, zaś do faktury końcowej protokół odbioru końcowego wykonanych robót bez uwag.

Realizacja Umowy

Po podpisaniu Umowy, Spółka przystąpiła do realizacji prac, i tak:

- Dnia (…) Spółka i Zamawiający podpisali protokół zaawansowania robót wykonanych w okresie od (…) do (…). Na podstawie przedmiotowego protokołu Spółka wystawiła dnia (…) fakturę VAT.

- Dnia (…) Spółka i Zamawiający podpisali protokół zaawansowania robót wykonanych w okresie od (…) do (…). Na podstawie przedmiotowego protokołu Spółka dnia (…) wystawiła fakturę VAT.

- W analogiczny sposób Spółka dokumentowała kolejne protokoły zaawansowania aż do zakończenia wykonania prac zgodnie z zakresem wynikającym z Umowy. W każdym przypadku Spółka wystawiała fakturę dokumentującą wykonanie usług objętych danym protokołem zaawansowania w terminie maksymalnie kilku dni od podpisania protokołu (w żadnym przypadku termin ten nie przekroczył jednak 30 dni od daty podpisania protokołu).

- Spółka otrzymywała płatności za poszczególne faktury w terminie 30 dni od doręczenia faktury Zamawiającemu (w każdym przypadku Spółka otrzymała płatność za fakturę w innym miesiącu niż wystawiła fakturę).

- Spółka zaaplikowała podejście zgodnie z którym, rozpoznała przychód dla celów podatku CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) w dacie podpisania protokołu zaawansowania oraz protokołu końcowego, zaś podatek VAT należny w dacie wystawienia faktury. Innymi słowy - Spółka nie traktowała wystawionych przez siebie faktur jako faktur zaliczkowych.

Spółka pragnie nadmienić, iż kształt umowy zakładający rozliczenia zaliczkowe, został zaproponowany przez Zamawiającego i nie podlegał istotnym negocjacjom.

Pytanie

Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu wykonania usług budowlanych w dacie podpisania protokołów zaawansowania oraz w dacie protokołu końcowego?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu wykonania usług budowlanych w dacie podpisania protokołów zaawansowania oraz w dacie protokołu końcowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z póżn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstałe w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

- uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi. W myśl bowiem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Jak wskazano w stanie faktycznym - Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi o charakterze budowlanym (usługi instalacyjne) i Spółka zawarła z Zamawiającym Umowę, w ramach której usługi budowlane rozliczane będą w oparciu o protokoły zaawansowania oraz protokół końcowy. Przy czym jak wynika z Umowy rozliczenia w oparciu o protokoły zaawansowania określono mianem zaliczki.

Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę, iż - pomimo przyjętego nazewnictwa - intencją stron Umowy nie było nadanie płatności za usługi wykonane i potwierdzone protokołami zaawansowania - charakteru zwrotnego. Płatności te mają bowiem charakter definitywny i zostaną odliczone od wynagrodzenia końcowego ustalonego w oparciu o protokół końcowy. W tym kontekście nie sposób przyjąć, iż wynagrodzenie za częściowe wykonanie prac w oparciu o protokoły zaawansowania stanowi zaliczki na poczet wykonania usługi w przyszłych okresach rozliczeniowych, ale stanowi element wynagrodzenia za wykonanie części Umowy w danym okresie płatności.

Podsumowując, zdaniem Spółki przychód w podatku CIT powinien po jej stronie powstać w momencie podpisania przez Zamawiającego i Spółkę protokołów zaawansowania (takich jak protokół z dnia (…) i (…)) oraz w momencie podpisania przez Zmawiającego i Spółkę protokołu końcowego. Protokoły podpisane przez Zamawiającego potwierdzają bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.