Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z 8 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z przeniesieniem majątku SKA i SPK w ramach przeprowadzonego połączenia na rzecz Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 13 czerwca 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) powstał w wyniku przeprowadzonego połączenia spółek A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”) oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „SPK”).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski.

SKA i SPK były spółkami osobowymi w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”). SKA i SPK były polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).

Połączenie zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 2 w związku z art. 491 § 2 KSH.

Zgodnie z powołanym przepisem KSH, połączenie dwóch spółek osobowych może zostać przeprowadzone wyłącznie przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej. W związku z tym, w wyniku połączenia SKA i SPK na Wnioskodawcę przeszedł cały majątek łączących się spółek, w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyemitował na rzecz dotychczasowych wspólników SKA i SPK, a SKA oraz SPK przestały istnieć.

W wyniku połączenia, na rzecz wspólników łączących się spółek SKA i SPK zostały wydane nowo utworzone udziały Wnioskodawcy (dalej: „Nowe Udziały”). Liczba Nowych Udziałów była obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który został ustalony na podstawie wartości majątków łączących się spółek SKA i SPK na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został ogłoszony plan połączenia.

Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn i było elementem uporządkowania grupy A.pl w związku z rozważanym wprowadzeniem akcji spółki dominującej do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Powstałymi efektami planowanej reorganizacji są m.in.:

- uproszczenie struktury kapitałowej grupy A. poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie nieefektywności w zarządzaniu procesami biznesowymi w ramach grupy i zwiększenie przejrzystości struktury kapitałowej grupy, co wpłynie korzystnie na wizerunek całej grupy A. i możliwość pozyskania nowych inwestorów w przyszłości;

- obniżenie kosztów administracyjnych poprzez ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy A. (koszty sprawozdawczości, obsługi korporacyjnej), co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego;

- optymalizacja kosztów działalności poszczególnych spółek należących do grupy, poprzez rezygnację z utrzymywania deficytowych podmiotów zależnych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności w Polsce wykorzystuje w niej wszystkie składniki majątkowe przejęte od SKA i SPK w ramach połączenia.

Zgodnie z dokumentami korporacyjnymi, wartość przeniesionego na rzecz Wnioskodawcy majątków SKA i SPK, przy przyjętej metodzie wyceny majątku SKA i SPK, odpowiadała wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w toku połączenia na rzecz dotychczasowych wspólników łączonych spółek. Wartość tego majątku nie była ani wyższa ani niższa od wartości udziałów Wnioskodawcy wyemitowanych na rzecz dotychczasowych wspólników SKA i SPK w ramach połączenia.

Wnioskodawca jednocześnie pragnie zaznaczyć, że opisana transakcja była już przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.192.2021.3.AK z 9 lipca 2021 r. Jednakże w związku z tym, że połączenie SKA i SPK zostało zrealizowane dopiero w roku 2022 (połączenie zostało wpisane do KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) z dniem 26 stycznia 2022 r.), to do połączenia SPK i SKA zastosowanie znajdą znowelizowane przepisy ustawy o CIT, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2022 r. Zatem z uwagi na zmianę przepisów podatkowych regulujących skutki przeprowadzonego połączenia SPK i SKA, Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym co prawda tego samego zdarzenia, ale znowelizowanych przepisów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 czerwca 2022 r. wskazali Państwo ponadto, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku łączących się spółek otrzymanego przez nowo zawiązaną spółkę (Wnioskodawcę) przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Wartość składników majątkowych przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wynika z ksiąg podatkowych łączących się spółek.

Pytanie

Czy w związku z przeniesieniem majątku SKA i SPK w ramach przeprowadzonego połączenia na rzecz Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku przeniesieniem majątku SKA i SPK na rzecz Wnioskodawcy w ramach przeprowadzonego połączenia spółek osobowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zagadnienia ogólne:

Zgodnie z art. 491 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), połączenie dwóch spółek osobowych może zostać przeprowadzone wyłącznie przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej. W wyniku połączenia SKA i SPK na Wnioskodawcę przeszedł cały majątek łączących się spółek - w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyemitował na rzecz dotychczasowych wspólników SKA i SPK, zaś SKA oraz SPK przestały istnieć.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 4b, stanowiąca przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosowanie regulacji z ustawy o CIT do łączenia się spółek osobowych:

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d oraz ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT mają zastosowania wyłącznie do spółek będących podatnikami wymienionymi w przepisie art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, a więc m.in. do podatników, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsca ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT), którzy przejmują majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do takich podatników należały SKA, a także SPK, która stała się podatnikiem CIT od 1 maja 2021 r.

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są, zgodnie z art. 1 i 1a ustawy o CIT osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o CIT; spółki komandytowo-akcyjne i spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; podatkowe grupy kapitałowe po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT i w pewnych sytuacjach spółki jawne.

„Spółką” w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT jest także spółka posiadającą osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001. str. 1, ze zm. Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251); spółka kapitałowa w organizacji; spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa, mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółka nie mająca osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i w pewnych sytuacjach spółka jawna.

Mając na uwadze powyższe, zasady opodatkowania dla transakcji połączenia SKA i SPK, w wyniku czego doszło do zawiązania Wnioskodawcy, powinny zostać ustalone w oparciu o regulację, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d oraz ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej w zakresie spółek komandytowo-akcyjnych potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych m.in.

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1028.2016.1.MS,

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 września 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-226/16-1/DW,

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Indywidualnej z 15 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-220/16/BD,

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 marce 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-48/16/KP,

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-439/15-4/DP,

- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r., Znak: IPPB3/423-574/14-5/DP.

Brak przychodu z tytułu łączenia się spółek osobowych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o CIT, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zaś zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Przychodem Wnioskodawcy w związku z przeprowadzonym połączeniem jest wartość majątku SKA i SPK ustalona w sposób wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 8c z zastrzeżeniem wynikającym z art. 12 ust. 4 pkt 3e. Przy czym Wnioskodawca nie zaliczy do uzyskanego przychodu wartości tych składników majątku, których wartość podatkową kontynuuje, tj. które przyjął dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych SKA i SPK, o ile wykorzystuje te składniki majątkowe do prowadzenia działalności w Polsce.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na mocy art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, osoba prawna (tutaj Wnioskodawca) zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osobowych spółek handlowych (tutaj SPK i SKA) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Mając na uwadze powyższą zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych, Wnioskodawca ma co do zasady obowiązek kontynuacji wartości podatkowej przejętych od SPK i SKA składników majątku, o ile szczególne przepisy nie stanowią inaczej.

Jeżeli zaś chodzi o przepisy szczególne, to żaden przepis ustawy o CIT nie przewiduje zwiększenia wartości podatkowej składnika majątku przejętego przez spółkę przejmującą w toku połączenia. Jest wręcz odwrotnie, przepisy ustawy o CIT, zgodnie z treścią art. 16g ust. 9, nakazują w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zaś art. 16h ust. 3 ustawy o CIT wprost wskazuje, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W związku z tym powyższe przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o CIT wprost nakazują Wnioskodawcy kontynuowanie wartości podatkowej składników, nie przewidując tym samym możliwości podwyższenia wartości podatkowej wybranych aktywów do poziomu ich aktualnej wartości rynkowej oraz nakazują kontynuowanie metody amortyzacji.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie przejęte składniki majątku SKA i SPK Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia działalności w Polsce.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, Wnioskodawca jest uprawniony do wyłączenia z przychodu powstałego w wyniku przejęcia majątku SPK i SKA wartości wszystkich przejętych składników majątku, uzyskanych w ramach tego połączenia, ponieważ:

- kontynuuje wartość podatkową wszystkich przejętych składników majątkowych oraz

- wykorzystuje wszystkie przejęte składniki majątkowej do działalności prowadzonej w Polsce.

Brak przychodu z tytułu łączenia się spółek osobowych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przy czym, w myśl art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Połączenie SKA z SPK przez przeniesienie całego majątku spółek łączonych na rzecz Wnioskodawcy odbyło się w zamian za udziały Wnioskodawcy, które objęli dotychczasowi wspólnicy SKA i SPK. Tym samym, wartość przeniesionego na rzecz Wnioskodawcy majątku SKA i SPK była ceną, po jakiej obejmowane były udziały Wnioskodawcy przez dotychczasowych wspólników SKA i SPK. Zatem wartość przeniesionego na rzecz Wnioskodawcy majątku SKA i SPK stanowi wartość emisyjną udziałów w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT.

W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sam sposób, w jaki czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów (akcji), czyli ceny wyrażonej w kwocie pieniężnej. W przypadku połączenia spółek przez zawiązanie nowej dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółki łączone przenoszony jest na spółkę przejmującą (nowo utworzoną), w zamian za co spółka przejmująca (nowo utworzona) wydaje udziały (akcje) dotychczasowym wspólnikom spółek łączonych. Wobec tego „ceną objęcia” udziałów (akcji) spółki przejmującej (nowo utworzonej) jest wartość majątku przekazanego tej spółce przez spółki łączone (których byt prawny w wyniku połączenia ustaje), i w taki też sposób należy rozumieć „wartość emisyjną udziałów (akcji)” w przypadku łączenia spółek osobowych poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej.

Zgodnie z dokumentami korporacyjnymi, wartość przeniesionego na rzecz Wnioskodawcy majątku SKA i SPK odpowiadała wartości emisyjnej udziałów w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przy przyjętej metodzie wyceny majątku SKA i SPK. Wartość tego majątku nie była ani wyższa ani niższa od wartości udziałów Wnioskodawcy wyemitowanych na rzecz dotychczasowych wspólników SKA i SPK w ramach połączenia.

Tym samym, w przypadku przedmiotowego połączenia nie doszło do powstania przychodu w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątków SKA i SPK, przejmowanych przez Wnioskodawcę, w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych wspólników SKA i SPK, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ ustalona na dzień łączenia wartość majątków SPK i SKA, otrzymanych przez Wnioskodawcę, odpowiadała wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych wspólnikom spółek łączonych (SKA i SPK), zgodnie z przyjętą metodą wyceny majątku łączonych spółek.

W świetle powyższego, ponieważ zgodnie z dokumentami korporacyjnymi wartość majątku SKA i SPK, otrzymanego przez Wnioskodawcę, była równa wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy, przydzielonych wspólnikom spółek łączonych (SKA i SPK), to po stronie Wnioskodawcy nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Podsumowanie:

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, po stronie Wnioskodawcy nie doszło efektywnie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym transakcja połączenia spółek osobowych SPA i SPK, w wyniku której doszło do przeniesienia ich majątku na rzecz Wnioskodawcy, jest neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Z kolei zgodnie z art. 491 § 2 KSH:

spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przepisy KSH dopuszczają zatem możliwość łączenia spółek osobowych między sobą, jednak w wyniku takiego połączenia musi zostać utworzona nowa spółka kapitałowa, która przejmuje całość majątku spółek łączonych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 updop:

przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 updop:

przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4a ust. 21 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d updop:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a updop:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e updop:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

Stosownie do art. 12 ust. 15 updop:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 updop:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 updop, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 updop:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z przeniesieniem majątku SKA i SPK w ramach przeprowadzonego połączenia na rzecz Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, iż połączenie przez przejęcie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 2 w związku z art. 491 § 2 KSH. W związku z tym, w wyniku połączenia SKA i SPK na Wnioskodawcę przeszedł cały majątek łączących się spółek, w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyemitował na rzecz dotychczasowych wspólników SKA i SPK, a SKA oraz SPK przestały istnieć.

W wyniku połączenia, na rzecz wspólników łączących się spółek SKA i SPK zostały wydane nowoutworzone udziały Wnioskodawcy (dalej: „Nowe Udziały”). Liczba Nowych Udziałów była obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który został ustalony na podstawie wartości majątków łączących się spółek SKA i SPK na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został ogłoszony plan połączenia.

Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn i było elementem uporządkowania grupy A.pl w związku z rozważanym wprowadzeniem akcji spółki dominującej do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Powstałymi efektami planowanej reorganizacji są m.in.:

- uproszczenie struktury kapitałowej grupy A. poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie nieefektywności w zarządzaniu procesami biznesowymi w ramach grupy i zwiększenie przejrzystości struktury kapitałowej grupy, co wpłynie korzystnie na wizerunek całej grupy A. i możliwość pozyskania nowych inwestorów w przyszłości;

- obniżenie kosztów administracyjnych poprzez ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy A. (koszty sprawozdawczości, obsługi korporacyjnej), co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego;

- optymalizacja kosztów działalności poszczególnych spółek należących do grupy, poprzez rezygnację z utrzymywania deficytowych podmiotów zależnych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności w Polsce wykorzystuje w niej wszystkie składniki majątkowe przejęte od SKA i SPK w ramach połączenia.

Zgodnie z dokumentami korporacyjnymi, wartość przeniesionego na rzecz Wnioskodawcy majątków SKA i SPK, przy przyjętej metodzie wyceny majątku SKA i SPK, odpowiadała wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w toku połączenia na rzecz dotychczasowych wspólników łączonych spółek. Wartość tego majątku nie była ani wyższa ani niższa od wartości udziałów Wnioskodawcy wyemitowanych na rzecz dotychczasowych wspólników SKA i SPK w ramach połączenia.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku łączących się spółek otrzymanego przez nowo zawiązana spółkę (Wnioskodawcę) przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Wartość składników majątkowych przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wynika z ksiąg podatkowych łączących się spółek.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d updop, bowiem jak wynika z opisu sprawy wartość przeniesionego na rzecz Wnioskodawcy majątków SKA i SPK, przy przyjętej metodzie wyceny majątku SKA i SPK, odpowiadała wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w toku połączenia na rzecz dotychczasowych wspólników łączonych spółek. Wartość tego majątku nie była ani wyższa ani niższa od wartości udziałów Wnioskodawcy wyemitowanych na rzecz dotychczasowych wspólników SKA i SPK w ramach połączenia.

Przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć - zgodnie z art. 4a pkt 16 updop - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Skoro zatem w analizowanym stanie faktycznym ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątków SPK i SKA, otrzymanych przez Wnioskodawcę, odpowiadała wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych wspólnikom spółek łączonych, to nie powstanie przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy w momencie połączenia spółek.

Jednocześnie w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał bowiem, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku łączących się spółek otrzymanego przez nowo zawiązana spółkę (Wnioskodawcę) przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca (spółka przejmująca) zamierza przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych wg ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych oraz że wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP.

Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że w związku przeniesieniem majątku SKA i SPK na rzecz Wnioskodawcy w ramach przeprowadzonego połączenia spółek osobowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu stanu faktycznego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).