0111-KDIB1-1.4010.195.2022.3.SH

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym do odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym znajdzie zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 czerwca 2022 r. (data wpływu 5 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A Spółka z o.o., (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca w xxx r. otrzymał od B Sp. z o. o. (dalej: „Kontrahenta”) dokument - tzw. „fakturę pro forma”, za urządzenie biura Wnioskodawcy (tzw. fit-out). Wynagrodzenie za urządzenie biura (fit-out) zostało wliczone przez Wnioskodawcę do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym amortyzowanej przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych.

Na „fakturze pro forma” jako nazwa towaru lub usługi znajduje się adnotacja „Zaliczka na Opłaty Dodatkowe zgodnie z umową najmu z dn. xxx”. „Faktura pro forma” opiewa na kwotę brutto powyżej 15 000 zł i dotyczy płatności za usługi/towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (podatek od towarów i usług). Na „fakturze pro forma” nie znajduje się adnotacja o obowiązku dokonania płatności zgodnie z mechanizmem podzielonej płatności. W związku z krótkim terminem płatności wykazanym na „fakturze pro forma” przez Kontrahenta (1 dzień), Wnioskodawca niezwłocznie dokonał płatności należności wynikającej z tego dokumentu na konto bankowe Kontrahenta bez użycia mechanizmu podzielonej płatności. Powyższy przelew, został dokonany na rachunek Kontrahenta wskazany na tzw. „Białej Liście”, tj. w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT (art. 96b ust. 1 ustawy o VAT).

Po dokonaniu płatności, Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta zaliczkową fakturę dokumentującą powyższą transakcję, która wcześniej wykazana była na „fakturze pro forma”. Treść faktury zaliczkowej odpowiada treści „faktury pro forma” (ta sama kwota netto, kwota VAT oraz nazwa towaru lub usługi), z tą różnicą, że na fakturze zaliczkowej Kontrahent umieścił adnotację, o sposobie płatności - płatność z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usług.

W uzupełnieniu wniosku z 5 lipca 2022 r., odpowiadając m.in. na zadane pytania, wyjaśnili Państwo, że złożony przez Spółkę wniosek dotyczy tylko zagadnienia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka w części E Wniosku (przedmiot wniosku) w poz. 56 (przepisy prawa podatkowego) wskazała obok ustawy o CIT, również ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) z uwagi na to, że Spółka w uzasadnieniu do własnego stanowiska oparła się, m.in. na przepisach ustawy o VAT. Dodatkowo, jako że art. 15d ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu, do którego Spółka zadała pytanie odnosi się do pojęcia „faktury”, to w ocenie Spółki interpretacja tego przepisu nie może mieć miejsca w oderwaniu od definicji „faktury” zawartej właśnie w ustawie o VAT. Tym samym, argumentacja Spółki podparta przepisami ustawy o VAT nie sprawia, że Spółka ubiega się o wydanie interpretacji indywidualnej również w zakresie VAT. (…)

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym do odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym znajdzie zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT? (zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe)

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym do odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

I. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT (określającym w jakich sytuacjach znajduje zastosowanie obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności), przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie natomiast z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy. Przepis ten stosuje się odpowiednio do nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych (art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Mając na względzie literalną wykładnię art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, jak i art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sankcja przewidziana w art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (obowiązek wyłączenia z kosztów) ma zastosowanie do sytuacji, w której łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1. dokumentem, w oparciu o który dokonywana jest płatność jest faktura w rozumieniu ustawy o VAT,

2. faktura dokumentuje sprzedaż towarów lub usług, za które płatność podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, tj. tych towarowi usług, które wymienione są w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a wartość brutto wskazana na fakturze przekracza 15 000 zł,

3. sprzedawca zamieścił na fakturze adnotację „mechanizm podzielonej płatności”,

4. nabywca opłacił należność z tak oznaczonej faktury z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności, tj. wykazana na fakturze kwota VAT nie została przelana na specjalny rachunek VAT kontrahenta na podstawie komunikatu przelewu.

II. Dokument nazywany „fakturą pro forma”

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatku, za który płatność pomimo takiego obowiązku dokonana została z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności, a na fakturze dokumentującej poniesienie tego wydatku zawarta została adnotacja: „mechanizm podzielonej płatności”. Powyższy przepis znajduje zastosowanie również do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Sankcję wynikającą z ww. przepisu stosuje się zatem wyłącznie w przypadku, gdy: (i) dokumentem, w oparciu o który została dokonana płatność z pominięciem obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności jest faktura, (ii) faktura ta zawiera stosowną adnotację („mechanizm podzielonej płatności”).

Dodatkowo, w myśl literalnej wykładni art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności znajduje zastosowanie w odniesieniu do dokonywania płatności za nabyte towary/usługi z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, które to nabycie jest udokumentowane fakturą opiewającą co najmniej na kwotę brutto 15 000 zł.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca za nabyte świadczenia związane z urządzaniem biura dokonał płatności na podstawie „faktury proforma”.

Konstrukcja dokumentu nazywanego w obrocie gospodarczym potocznie „fakturą proforma” i zasady jego wystawiania nie są regulowane przepisami. „Faktura pro forma” nie jest fakturą w rozumieniu art. 106e ustawy o VAT, nie jest również dowodem księgowym. Jest to dokument o charakterze handlowym, zasadniczo wystawianym w celach informacyjnych, przedstawiających szczegóły transakcji, ew. formy płatności, a niekiedy stanowi ofertę zawarcia transakcji.

Ponieważ „faktura pro forma” nie jest fakturą w rozumieniu ustawy o VAT, nie wywołuje skutków w zakresie podatku VAT, tzn. nie tworzy obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, m.in. w:

- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/GI 2364/15, gdzie Sąd stwierdził, że: „Sąd podziela stanowisko, że dokument nazywany fakturą pro-forma to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro-forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisowo VAT (podkreślenie Wnioskodawcy), gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura, zatem nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT”.

- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1598/12, gdzie Sąd stwierdził, że: „Otóż, należy wskazać, że zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż faktura pro forma pełni wyłącznie funkcję informacyjną. Jest zapowiedzią, że kontrahent wkrótce otrzyma fakturę VAT. Jednocześnie przyjmuje się, że dowodem zawarcia transakcji oraz dowodem księgowym jest dopiero faktura VAT, wskazując jednocześnie, że na podstawie faktur pro forma nie należy dokonywać zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji VAT oraz ewidencji księgowej”.

W tym miejscu po raz kolejny podkreślić należy, że zarówno w art. 108a ust, 1a ustawy o VAT, nakładającym obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności, jak i w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przewidującym sankcję za niezastosowanie się do obowiązku mechanizmu podzielonej płatności, przepisy wskazują, że podstawą dokonywania płatności w oparciu o mechanizm podzielonej płatności jest właśnie faktura VAT.

Z tego wynika, że w przypadku dokonania płatności, której transakcja co prawda spełnia wymogi formalne do objęcia jej powyższym mechanizmem, tj. opiewa na kwotę co najmniej 15 000 zł brutto i dotyczy towaru lub usługi, które wymienione są w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, to jeśli wartość tej transakcji wynika w istocie z „faktury pro forma” oraz płatność dokonywana jest w oparciu o ten dokument (który nie jest fakturą VAT), to podatnik VAT nie ma obowiązku (a nawet możliwości) dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. W konsekwencji, podatnik taki nie powinien również podlegać sankcji za niezastosowanie się do obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności przewidzianej w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 29 czerwca 2018 r. „Stosowanie mechanizmu podzielonej płatności (MPP)”, str. 6 (https://finanse-arch.mf.gov.pl/documents/766655/6448094/Objasnienia+podatkowe +-+mechanizm* podzielonej+platnosci+29.06.2018.pdf).

W objaśnieniach wskazano, że:

„Nie będzie natomiast możliwe zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności w przypadku otrzymania przed dostawą towarów, czy świadczeniem usług dokumentu zwanego potocznie fakturą „pro forma”. Dokument ten nie jest bowiem fakturą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W sytuacji zapłaty z wykorzystaniem komunikatu przelewu dedykowanego dla podzielonej płatności, która nie dotyczy konkretnej faktury (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie), płatność taka nie będzie rodzić skutków, o których mowa w art. 108c ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tzn. nie będzie wyłączała odpowiedzialności solidarnej, dodatkowego zobowiązania oraz podwyższonych odsetek od zaległości, ponieważ nie będzie możliwości powiązania płatności z kwotą odpowiadającą kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, o której mowa w tych przepisach”.

III. Brak adnotacji o MPP na dokumencie: „faktura pro forma”

Wnioskodawca jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę na brzmienie art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT: podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców: (`(...)`) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy. Literalna wykładnia przywołanego przepisu wskazuje, że zastosowanie wskazanej sankcji może mieć miejsce tylko w wypadku, w którym podatnik otrzymał fakturę z adnotacją o mechanizmie podzielonej płatności, ale mimo tego nie zastosował tego mechanizmu dokonując przedmiotowej płatności.

Z powyższego zatem wywieść można, że w sytuacji, w której podatnik otrzymał fakturę, która formalnie byłaby objęta mechanizmem podzielonej płatności, tzn. faktura dokumentowałby sprzedaż towaru lub usługi wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a wartość brutto wykazana na fakturze wyniosłaby co najmniej 15 000 zł, ale sprzedawca nie zawarłby na fakturze adnotacji o mechanizmie podzielonej płatności, nabywca dokonując płatności bez stosowania wspomnianego mechanizmu nie byłby objęty sankcją, tzn. miałby prawo zaliczyć dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie, m.in. w:

- Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. „W sprawie mechanizmu podzielonej płatności”, str. 14: „Brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku będzie miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy faktura posiada stosowną informację „mechanizm podzielonej płatności”, a pomimo tego podatnik dokonując płatności nie dokonuje jej w podzielonej płatności”, (link do objaśnień: https://www.gov.pl/attachment/36857f08-376f-4all-ac2a-136eelca8957).

- Komentarzu do ustawy o CIT-P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 15(d), (dostęp: LEX). Tam: „(`(...)`) Zatem jeśli wystawca popełni omyłkę i nie umieści na fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, to zapłata za taką fakturę zwykłym przelewem nie skutkuje wykluczeniem faktury z kosztów”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.188.2020.1.AG, w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku, gdy podatnik nie dokonał płatności w oparciu o mechanizm podzielonej płatności sankcja z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie ma zastosowania, gdy brak jest adnotacji o mechanizmie podzielonej płatności na fakturze zakupowej. Zgodnie ze wskazaną interpretacją: „W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie został spełniony drugi z wskazanych wyżej warunków, tj. usługodawca nie zamieścił na fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”. W konsekwencji, w opinii Spółki, z uwagi na brak łącznego spełniania wszystkich, wskazanych wyżej przesłanek, art. 15d ust. 1 pkt 3 oraz art. 15d ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Innymi słowy, Spółka ma możliwość zaliczenia poniesionego wydatku w kwocie netto do kosztów uzyskania przychodów w ramach dokonywanych w przyszłości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. niestosowania sankcji przewidzianej wart. 15d ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15d ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie, m.in. w treści objaśnień podatkowych z 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności (`(...)`). W objaśnieniach wskazano, że „Brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku będzie miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy faktura posiada stosowną informację „mechanizm podzielonej płatności”, a pomimo tego podatnik dokonując płatności nie dokonuje jej w podzielonej płatności”.

W przedstawionym stanie faktycznym, na dokumencie otrzymanym od Kontrahenta, będącym podstawą płatności („faktura pro forma”) brak adnotacji o mechanizmie podzielonej płatności. Dodatkowo, jak wskazano już wyżej, dokument ten nie stanowi nawet faktury w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego powodu sankcja wyrażona w art. 15d ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym na zasadach ogólnych (bez stosowania wyłączenia związanego z niezastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności).

IV. Podsumowanie

Podsumowując, w powyższym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy sankcja z art. 15d ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowanie z uwagi na to, że Wnioskodawca dokonał zapłaty za transakcję w oparciu o dokument nazywany „fakturą pro forma”, który nie jest fakturą w myśl przepisów ustawy o VAT, a także z uwagi na brak adnotacji o mechanizmie podzielonej płatności na tym dokumencie. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym na zasadach ogólnych (bez zastosowania wskazanego wyłączenia). 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

- musi być poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- musi być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

W myśl art. 15d ust. 1 ustawy o CIT,

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub

3. pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do art. 15d ust. 2 ustawy o CIT,

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.),

Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.),

Faktura powinna zawierać w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Z kolei, jak wynika z art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1. zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

2. zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Z opisu stanu faktycznego wynika, m.in., że Wnioskodawca w xxx r. otrzymał od Kontrahenta dokument - tzw. „fakturę pro forma”, za urządzenie biura Wnioskodawcy (tzw. fit-out). Wynagrodzenie za urządzenie biura (fit-out) zostało wliczone przez Wnioskodawcę do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym amortyzowanej przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych. Na „fakturze pro forma” jako nazwa towaru lub usługi znajduje się adnotacja „Zaliczka na Opłaty Dodatkowe zgodnie z umową najmu z dn. xxx". „Faktura pro forma” opiewa na kwotę brutto powyżej 15 000 zł i dotyczy płatności za usługi/towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Na „fakturze pro forma” nie znajduje się adnotacja o obowiązku dokonania płatności zgodnie z mechanizmem podzielonej płatności. W związku z krótkim terminem płatności wykazanym na „fakturze pro forma” przez Kontrahenta (1 dzień), Wnioskodawca niezwłocznie dokonał płatności należności wynikającej z tego dokumentu na konto bankowe Kontrahenta bez użycia mechanizmu podzielonej płatności. Powyższy przelew, został dokonany na rachunek Kontrahenta wskazany na tzw. „Białej Liście", tj. w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT (art. 96b ust. 1 ustawy o VAT). Po dokonaniu płatności, Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta zaliczkową fakturę dokumentującą powyższą transakcję, która wcześniej wykazana była na „fakturze pro forma”. Treść faktury zaliczkowej odpowiada treści „faktury pro forma” (ta sama kwota netto, kwota VAT oraz nazwa towaru lub usługi), z ta różnicą, że na fakturze zaliczkowej Kontrahent umieścił adnotację, o sposobie płatności - płatność z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usług.

Państwa wątpliwości w sprawie, dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym do odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym znajdzie zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15d ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1 a tej ustawy. Jednym z celów wprowadzenia obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności było ograniczenie swobodnego dysponowania przez podatników kwotą podatku VAT. Środki stanowiące równowartość kwoty podatku VAT wynikającej z faktury mają trafiać na specjalne konto VAT dostawcy, który nie ma pełnej swobody co do rozporządzania tymi środkami - dysponuje nimi w ograniczonym i ściśle określonym zakresie.

Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych MF z 23 grudnia 2019 r. w sprawie Mechanizmu Podzielonej Płatności, obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie VAT wynikającej z nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15. Możliwa jest zapłata w mechanizmie podzielonej płatności wyłącznie samej kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze. Wówczas wskazana w komunikacie przelewu kwota brutto będzie równa kwocie podatku. Należy zaznaczyć, że sprzedawca, tak czy inaczej ma obowiązek skorygowania faktury wystawionej wadliwie, czyli bez wymaganego oznaczenia. Fakturę może też poprawić

nabywca notą korygującą. Należy zwrócić uwagę, że obowiązek zapłaty należności z faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto specjalne oznaczenie. Zatem, nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył odpowiednio faktury, nabywca i tak ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15, jeżeli kwota z faktury jest wyższa niż 15 000 brutto, w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca musi weryfikować przedmiot i wartość transakcji, bowiem to on inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności.

Jak wynika z treści wniosku, w związku z krótkim terminem płatności wykazanym na „fakturze pro forma” przez Kontrahenta (1 dzień), Wnioskodawca niezwłocznie dokonał płatności należności wynikającej z tego dokumentu na konto bankowe Kontrahenta bez użycia mechanizmu podzielonej płatności. Powyższy przelew, został dokonany na rachunek Kontrahenta wskazany na tzw. „Białej Liście", tj. w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT (art. 96b ust. 1 ustawy o VAT).

Po dokonaniu płatności, Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta zaliczkową fakturę dokumentującą powyższą transakcję, która wcześniej wykazana była na „fakturze pro forma”. Treść faktury zaliczkowej odpowiada treści „faktury pro forma” (ta sama kwota netto, kwota VAT oraz nazwa towaru lub usługi), z tą różnicą, że na fakturze zaliczkowej Kontrahent umieścił adnotację, o sposobie płatności - płatność z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W tym miejscu wskazać należy, że dokument określany, jako faktura pro forma, nie jest dokumentem księgowym, nie stosuje się do niej przepisów, dotyczących faktur. Pro forma jest dokumentem wystawianym w obrocie gospodarczym w celu np. przyjęcia zlecenia do realizacji, na podstawie której w istocie wpłacane są zaliczki.

W objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. „W sprawie mechanizmu podzielonej płatności” wskazano, że „MPP znajduje zastosowanie do wpłacanych przed wystawieniem faktury zaliczek. Jeżeli podatnik dokonuje wpłaty na poczet takiej zaliczki, wówczas w komunikacie przelewu w miejsce numeru faktury powinien wpisać wyraz „zaliczka”. Rozwiązanie to dotyczy zarówno obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, jak i dobrowolnych płatności w tym mechanizmie.

W przypadku zapłaty zaliczki w mechanizmie podzielonej płatności, podatnik powinien być w stanie udokumentować, że płacona przez niego zaliczka dotyczy konkretnej faktury, którą otrzymał po zapłacie zaliczki.

Jeżeli podatnik nie będzie w stanie powiązać konkretnej płatności zaliczki z konkretną fakturą dokumentującą tę zaliczkę, istnieje ryzyko powstania wątpliwości, czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli taki obowiązek u niego powstał w związku z tą zaliczką”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca uregulował płatność za usługi na podstawie faktury pro forma. Zakres usług za które Wnioskodawca dokonał zapłaty zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Wnioskodawca dokonał zapłaty z pominięciem MPP. Jednak z wniosku nie wynika, że po otrzymaniu już właściwej faktury VAT, dokumentującej zawarcie transakcji i posiadającej adnotację „mechanizm podzielonej płatności”, Wnioskodawca skorygował dokonaną uprzednio płatność i dokonał właściwego uregulowania płatności z zastosowaniem MPP.

Tym samym w opisanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z kosztów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, ponieważ płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze.zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).