0111-KDIB1-1.4010.192.2022.3.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy:

- przedmiotowa Umowa stanowić będzie umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP oraz będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1);

- w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2);

- w przypadku uznania, że przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez Korzystającego, w tym również opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie powstałej w wyniku zawarcia Umowy wartości firmy, tzw. goodwill (w wysokości odpowiadającej Aktualnej Wartości Firmy według wyceny niezależnego rzeczoznawcy dokonanej na dzień zawarcia Umowy) nie będą stanowić przychodów podatkowych Spółki (pytanie ostateczne sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Powyższy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 15 czerwca 2022 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: „Spółka”), jest w głównej mierze działalność rachunkowo-księgowa, audytorska oraz doradztwo podatkowe, jak również pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W obecnym stanie prawnym, Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce.

Spółka zapewnia wsparcie dla klientów, w tym dużych przedsiębiorstw krajowych jak i międzynarodowych koncernów w obszarach przede wszystkim: doradztwa podatkowego, outsourcingu księgowości i płac oraz doradztwa dla sektora nieruchomości. Usługi w tym zakresie świadczone są pod marką T.P.

Spółka świadczy również usługi audytorskie i doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny czy tzw. corporate finance. Usługi w tym zakresie świadczone są obecnie pod marką B.T.T.

Uzupełnieniem interdyscyplinarnych usług świadczonych przez Spółkę jest obsługa prawna, oferowana pod marką B.T.L.P., której realizacją zajmuje się zespół prawników współpracującej ze Spółką kancelarii prawnej (dalej: „Kancelaria”).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej T., specjalizującej się w usługach audytu i doradztwa finansowego, a także księgowości oraz doradztwa podatkowego w Europie Środkowej i Południowo-Wschodniej. Jednocześnie, Spółka i Kancelaria należą do globalnej sieci B.T.I., będąc jej niezależnymi członkami (brak powiązań kapitałowych). Sieć B. T.I. należy do jednej z (…) sieci niezależnych firm doradczych. Fakt wykonywania przez Spółkę części usług pod marką T.P., a części pod marką B.T.T. wynika z przejściowej fazy integracji grupy T. z siecią B.T.I. oraz związanymi z tym ograniczeniami prawno-kontraktowymi, z powodu których firmowanie wszystkich usług pod marką B.T.T. nie jest obecnie możliwe.

W 2019 r. do zespołu doradców Spółki dołączyli eksperci podatkowi, księgowi i audytorzy firmy M.S.C.A. Nastąpiło to w drodze zakupu przez Spółkę od spółki M.S.C.A. Sp. z o.o. (obecnie: C.A. Sp. z o.o.) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych oraz ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), z którą związany był zespół dołączających do Spółki ekspertów.

Warto przy tym wskazać, że w wyniku zakupu przez Spółkę ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstała wówczas wartość firmy (tzw. goodwill) podlegająca - jako wartość niematerialna i prawna - amortyzacji podatkowej. Około 30% wartości powstałej w ten sposób wartości niematerialnej i prawnej (goodwill) przypisać należało do części tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z realizacją usług w zakresie działalności audytorskiej i pokrewnej.

Od powstałej w ten sposób wartości firmy, jak i od pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach zakupu ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po ich wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka dokonywała i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (w obecnym stanie prawnym, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawa o PDOP). Dokonywane w ten sposób odpisy amortyzacyjne są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem przepisów ww. ustaw.

Jako odpowiedź na zmieniające się uwarunkowania rynkowe oraz w szczególności potwierdzenie stabilnej pozycji w segmencie audytu i doradztwa biznesowego w 2020 r. Spółka pogłębiła integrację z siecią globalną B.T., tworząc markę B.T.T., pod którą - jak wspomniano powyżej - Spółka świadczy obecnie usługi audytorskie oraz doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny oraz tzw. corporate finance (doradztwa w zakresie finansowania).

Spółka, na przestrzeni niemal 18 lat od jej powstania, stała się dużym przedsiębiorstwem doradczym świadczącym interdyscyplinarne usługi o różnym profilu ryzyka zawodowego. Wraz ze wzrostem biznesu i liczby osób odpowiedzialnych za świadczenie usług różnego rodzaju, wspólnicy Spółki podjęli decyzję w sprawie umiejscowienia w innym podmiocie z ograniczoną odpowiedzialnością usług audytorskich. Usługi te charakteryzują się bowiem najwyższym profilem ryzyka spośród wszystkich oferowanych przez Spółkę. Ryzyko, o którym mowa, wynika z potencjalnych roszczeń osób trzecich w razie pojawienia się zarzutu popełnienia błędu w sztuce przez biegłego rewidenta, mogącego mieć wpływ na wycenę badanego przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki, ryzyko to może osiągnąć rozmiar ekonomiczny przekraczający majątek Spółki i nie daje się w całości skutecznie wyłączyć poprzez zawarcie polisy ubezpieczeniowej. Co więcej, tego typu ryzyko zawodowe związane z działalnością audytorską, w przypadku połączenia w jednej spółce z innymi typami działalności o niższym profilu ryzyka, niepotrzebnie naraża majątek spółki niezwiązany z działalnością audytorską na niebezpieczeństwo utraty płynności lub innych konsekwencji ewentualnych roszczeń osób trzecich. Z powyższych przyczyn wspólnicy Spółki uznali za strategicznie ważne oddzielenie w najbliższym możliwym terminie działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego od działalności w zakresie usług pozostałych. Łączne oddzielenie usług audytorskich i doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny oraz tzw. corporate finance, uzasadnione jest tym, że w ich wykonywanie zaangażowany jest ten sam zespół ekspertów, a pełen zakres tych usług oferowany jest pod marką B.T.T. odrębnie od pozostałych usług Spółki świadczonych pod marką T.P.

W ramach grupy ze Spółką powiązany jest inny podmiot, spółka B.T.T. Sp. z o.o., która również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka ta funkcjonuje od ponad 10 lat, przy czym obecnie nie wykonuje ona działalności gospodarczej i nie posiada majątku ani pracowników. Tym niemniej spółka ta ma status firmy audytorskiej zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. w szczególności ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym), jest zrzeszona w Polskiej Izbie Biegłych Rewidentów i jest wpisana na listę firm audytorskich prowadzoną przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego.

W obecnych okolicznościach, za najbardziej odpowiednią formę przeniesienia działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego, w tym w zakresie usług wyceny i corporate finance uznano umowę odpłatnego oddania do korzystania ww. spółce powiązanej, tj. B.T.T. Sp. z o.o. (dalej: „Korzystający”), odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, wraz z powiązanymi funkcjonalnie zobowiązaniami, przeznaczonych do realizacji zadań w zakresie świadczenia ww. usług audytorskich i pokrewnych (dalej: „Umowa”). Obecnie w ramach Spółki do realizacji zadań w tym obszarze przeznaczony jest odpowiednio ustrukturyzowany i tworzący jednolitą całość dział (dalej: „Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego”), który ma być przedmiotem Umowy.

Przewiduje się, że przedmiotem Umowy będzie zespół składników o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, należących na dzień zawarcia Umowy do Spółki, obejmujący w szczególności m.in. związane z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego:

a) sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,

b) pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe,

c) pozostałe składniki majątkowe, niewymienione wyżej, w tym np. sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe,

d) zapasy (materiały, produkty gotowe, produkty w toku), w przypadku ich zidentyfikowania, w tym w szczególności w postaci zasobów przechowywanych na dyskach sieciowych oraz prace w toku (tzw. work-in-progress lub WIP),

e) dokumentacja projektowa,

f) inne dokumenty dotyczące prowadzonej działalności,

g) prawa wynikające z zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,

h) know-how, informacje handlowe i inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa,

i) zezwolenia, licencje, koncesje oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa,

j) prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy),

k) środki pieniężne i należności ZFŚS,

l) prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Przewiduje się, że z przedmiotem Umowy związane będą następujące zobowiązania dotyczące Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego:

a) zobowiązania wynikające z zwartych umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,

b) zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego,

c) zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń

d) zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,

e) zobowiązania wynikające z prowadzonego ZFŚS.

Umowy zobowiązaniowe określające ww. prawa i obowiązki, związane z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego, będą co do zasady cedowane na Korzystającego.

Generalnie przenoszone w związku z zawarciem Umowy zobowiązania i ciężary dotyczące Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego będą mieć charakter przyszły, tj. ani w ramach Umowy, ani równolegle np. odrębną umową nie będą przenoszone na Korzystającego żadne długi/zobowiązania historyczne (czy salda tych zobowiązań). Te ostatnie mają zostać rozliczone przez Spółkę i oddzielone od zobowiązań przyszłych związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego.

W związku z zawarciem Umowy, przeniesione mają być na Korzystającego w szczególności kontrakty z klientami usług świadczonych przez Spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. Przy czym, ze względów regulacyjnych, jak również z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej czy względy praktyczne, w niektórych przypadkach może okazać się konieczne dokończenie realizacji danego kontraktu jeszcze przez Spółkę (i tym samym wyłączenie takiego kontraktu z przedmiotu Umowy). Intencją stron jest jednak, aby takie przypadki - jeżeli ich wystąpienie okazałoby się zasadne z powyższych względów - miały miejsce jedynie w niewielkim stopniu i stanowiły odstępstwo od przyjętej reguły przenoszalności/cesji umów dotyczących Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. Przykładowo taka sytuacja może wynikać z trybu wyboru audytora, gdzie oprócz decyzji zarządu, wymagane może być zaangażowanie również organów właścicielskich audytowanego podmiotu. W aspekcie praktycznym, wysoce sformalizowane procedury w tym zakresie mogłyby istotnie i niewspółmiernie do zamierzonych celów biznesowych utrudniać, znacząco opóźniać lub wręcz uniemożliwiać przeniesienie danej umowy. Ponadto, takie sytuacje mogą wystąpić np. w przypadku zawarcia przez Spółkę w przeszłości kilkuletniego kontraktu audytowego, którego czas obowiązywania upływałby po zawarciu Umowy (np. w krótkim okresie po jej zawarciu). Wszczynanie skomplikowanych procedur, mających na celu przeniesienie kontraktu (i uzyskanie odpowiednich zgód właściwych organów) nie znajdowałoby w takim przypadku oparcia w racjonalnych przesłankach biznesowych. Jednocześnie, w razie gdyby z powyższych względów dokończenie (formalnej) realizacji danego kontraktu po zawarciu Umowy okazało się celowe jeszcze przez Spółkę, wówczas Korzystający pełnił będzie rolę podwykonawcy Spółki w tym zakresie, odpowiadającego za faktyczną realizację przedmiotowych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, ewentualne wyłączenie niektórych kontraktów z klientami Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z przedmiotu Umowy, mające miejsce ze względów regulacyjnych, celowościowych, z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej czy inne względy praktyczne, następować będzie z uzasadnionych przyczyn biznesowych. Jednocześnie ewentualne pominięcie tych kontraktów, w szczególności przy jednoczesnym wdrożeniu rozwiązań biznesowych opartych na podwykonawstwie Korzystającego w tym zakresie, nie pozbawi Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. Takie ewentualne wyłączenia nie spowodują, że pozostałe składniki składające się na przedmiot Umowy nie będą mieć zorganizowanego charakteru, umożliwiającego kontynuację działalności w przedmiotowym obszarze.

Niezależnie od ewentualnych barier natury praktycznej czy regulacyjnej, zgodnym zamiarem stron Umowy będzie kontynuacja przez Korzystającego w pełnym zakresie dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, nadal pod marką B.T.T., która dodatkowo odpowiadać będzie nazwie prawnej spółki Korzystającego.

Realizacja przez Korzystającego podstawowych funkcji biznesowych w tym obszarze będzie następować na podstawie kontynuacji realizacji kontraktów związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego (w tym, jeśli przez pewien czas okaże się to niezbędne ze względów biznesowych - na zasadzie podwykonawstwa), jak również w oparciu o zgromadzoną dokumentację projektową czy zasoby Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego przechowywane na dyskach sieciowych itd. Po zawarciu Umowy, nowe kontrakty z klientami Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego zawierane będą wyłącznie przez Korzystającego.

Z kolei, realizacja przez Korzystającego funkcji pomocniczych dotyczących Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego w takich obszarach jak np. marketing, HR, obsługa administracyjna, księgowość, płace czy IT następować będzie w oparciu o outsourcing - zakup odpowiednich usług od Spółki czy innego podmiotu powiązanego z grupy T.

W skład przedmiotu Umowy nie będą wchodzić:

a) środki pieniężne, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym, środki pieniężne w kasie oraz środki pieniężne w drodze, za wyjątkiem środków pieniężnych ZFŚS przypisanych do Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego,

b) rachunki bankowe,

c) należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług (zrealizowanych przed zawarciem Umowy),

d) zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek.

W skład przedmiotu Umowy nie będą wchodzić również zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa, w szczególności zobowiązania i należności publicznoprawne.

Z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego w aktualnym kształcie, mającym być przedmiotem rozważanej Umowy, wiąże się określona wartość o wymiarze majątkowym wynikająca w szczególności z marki, renomy, znajomości firmy i jej pozycji na rynku usług audytorskich i pokrewnych, stałej sieci klientów usług świadczonych w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego i związanego z tym strumienia dochodów oraz zdolności do generowania zysków, czy z określonej struktury organizacyjnej, doświadczonego personelu i wykwalifikowanej kadry Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (dalej: „Aktualna Wartość Firmy”).

Zasadniczo, Aktualna Wartość Firmy wynika z kontraktów z klientami przenoszonych w ramach przedmiotu Umowy, a także nieujawnionych aktywów Spółki oraz potencjalnych korzyści z nabycia działającego już i generującego określone przychody zbioru aktywów, składających się na Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Przewiduje się, że w związku z zawarciem rozważanej Umowy cena nabycia Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (suma opłat uiszczanych przez Korzystającego z tytułu przyjęcia do odpłatnego korzystania przedmiotu Umowy), oszacowana na poziomie rynkowym na podstawie wyceny rzeczoznawcy przewyższy określoną na dzień zawarcia Umowy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, z uwzględnieniem powiązanych funkcjonalnie zobowiązań. Ta różnica między ceną nabycia przedmiotu Umowy a wartością rynkową składników majątkowych, wchodzących w jego skład odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy określonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy na dzień zawarcia Umowy - niezależnie od ujętej obecnie w księgach rachunkowych Spółki i podlegającej amortyzacji wartości firmy (goodwill), która powstała w drodze zakupu przez Spółkę w 2019 r. od firmy Moore Stephens Central Audit zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którą związany był m.in. zespół ekspertów dołączających i zasilających Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego (powstała w ten sposób uprzednio wartość firmy została już częściowo zamortyzowana przez Spółkę).

Przewiduje się, że zgodnie z treścią rozważanej Umowy Spółka oświadczy, że w przypadku zidentyfikowania składników majątku, praw i obowiązków dotyczących Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, które nie zostały ujęte wprost w Umowie lub nie zostały z przedmiotu tej Umowy wyraźnie wyłączone (np. z uzasadnionych przyczyn biznesowych, w tym ze względów regulacyjnych czy z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej), takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania będą również wchodzić w skład przedmiotu Umowy, o ile będą one funkcjonalnie związane z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Równolegle z Umową lub już po jej zawarciu, Spółka w porozumieniu z Korzystającym sporządzą w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował będzie m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość ewentualnych zapasów (materiałów, produktów gotowych lub produktów w toku), w tym wartość prac w toku (tzw. WIP), jak również wartość środków przypisanych do ZFŚS, w zakresie w jakim dotyczą Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. W konsekwencji, strony określą odpowiednio zaktualizowany, z uwzględnieniem ww. wartości, harmonogram określający wysokość i terminy płatności poszczególnych opłat (rat) uiszczanych przez Korzystającego za korzystanie z przedmiotu Umowy.

Spółka nie wyklucza, że w odniesieniu do aktywów obrotowych w postaci ewentualnych zapasów (materiałów, produktów gotowych, produktów w toku), w tym prac w toku (WIP), prawo własności zostanie przeniesione już w dniu zawarcia Umowy. Cena za te aktywa byłaby uiszczana w perspektywie okresu trwania Umowy lub w innym terminie ustalonym przez strony, np. w ramach ewentualnej opłaty wstępnej uiszczanej przez Korzystającego za korzystanie z przedmiotu Umowy.

W przypadku zaś pozostałych aktywów Umowa zawierać będzie zapis, że prawo ich własności zostanie przeniesione, pod warunkiem zapłaty wszystkich opłat/rat określonych w Umowie.

W ramach Umowy, do Korzystającego przejdą także wszyscy pracownicy Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z zachowaniem istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc. W tym zakresie transakcja stanowić będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Należy podkreślić, że zgodnym zamiarem stron Umowy będzie, aby powyższe materialne i niematerialne składniki majątku przenoszone w ramach Umowy tworzyły jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z wykonywaną dotychczas przez Spółkę działalnością w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Przedmiotem Umowy ma być co do zasady cały Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego, w tym wchodzące w jego skład środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z ewentualnym wyłączeniem niektórych kontraktów z klientami, zawartych przez Spółkę w przeszłości, ze względów, o których była mowa powyżej. Takie ewentualne wyłączenia, jeśli okażą się celowe, następować będą z uzasadnionych przyczyn biznesowych (generalnie ze względów regulacyjnych czy z uwagi na szczególną specyfikę działalności audytorskiej, w tym skomplikowane zasady określające tryb wyboru audytora czy jego zmiany). Jednocześnie takie ewentualne wyłączenia nie pozbawią Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w obszarze zadań Działu Audytu (w razie potrzeby na zasadzie niezależnego podwykonawstwa, przynajmniej tak długo jak będzie to niezbędne w oparciu o uzasadnione przesłanki biznesowe/ekonomiczne).

Intencją stron jest, aby Korzystający, dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami składającymi się na przedmiot Umowy, mógł de facto w pełnym zakresie realizować zadania, które były uprzednio realizowane przez Spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (w tym, jeżeli okaże się to przez pewien czas celowe ze względów biznesowych - występując w roli niezależnego podwykonawcy przedmiotowych usług na rzecz Spółki), utrzymać dotychczasowych klientów, poziom sprzedaży oraz wizerunek na rynku zarówno lokalnym, jak i międzynarodowym.

Zgodnie z zamiarem stron, przedmiotem Umowy nie będzie suma składników, przy pomocy których prowadzona jest przedmiotowa działalność w zakresie Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w tym obszarze.

W efekcie zawarcia Umowy, Spółka w dalszym ciągu posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, przy czym przedmiot jej działalności ograniczy się głównie do świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz outsourcingu księgowości i płac. Natomiast działalność w obszarze audytu finansowego i doradztwa biznesowego zostanie w ramach Umowy przeniesiona do Korzystającego. W konsekwencji również Korzystający posiadać będzie pełną zdolność do samodzielnego działania gospodarczego jako niezależny podmiot (w tym w razie potrzeby jako niezależny podwykonawca przedmiotowych usług).

Z funkcjonalnego punktu widzenia, Korzystający w ramach udostępnionego przedmiotu Umowy będzie w stanie kontynuować realizację zadań dotychczas prowadzonych przez Spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przedmiot Umowy na moment zawarcia Umowy będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (z ewentualnym wyłączeniem, z uzasadnionych przyczyn biznesowych i regulacyjnych, niektórych kontraktów z klientami, nie uniemożliwiającym jednak dalszej faktycznej realizacji zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego przez Korzystającego), jak również zasoby ludzkie i kontakty handlowe umożliwiając tym samym Korzystającemu prowadzenie dalszej działalności w przedmiotowym zakresie oraz generowanie dochodów. Korzystający będzie mógł samodzielnie realizować powierzone zadania (w tym, w razie uzasadnionej potrzeby, w roli podwykonawcy), co pozostawać ma w zgodzie z zamiarami stron i strategią grupy.

Jakkolwiek nie wynika to wprost ze statutu czy regulaminu pracy obowiązującego w Spółce, w jej strukturze organizacyjnej istnieje faktycznie i wyraźnie wyodrębnienie Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego realizującego zadania w obszarze usług audytorskich, doradztwa biznesowego, wycen czy corporate finance. W szczególności, obowiązujące w Spółce procedury wewnętrzne regulujące m.in. stosunki Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa Spółki czy szczególne regulacje służbowe, profesjonalne, w tym w zakresie szkoleń, uzyskania i utrzymywania uprawnień zawodowych personelu, kontroli jakości, współpracy z organami nadzoru (Polska Izba Biegłych Rewidentów) wskazują na znaczący zakres wyodrębnienia organizacyjnego Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Ponadto, w ramach przedsiębiorstwa Spółki prowadzona jest wyodrębniona strategia rozwoju, polityka budżetowa oraz ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Rozważana Umowa zostanie zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a rzeczy i prawa majątkowe, będące jej przedmiotem będą odpowiednio znajdowały się lub będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa będzie umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego. Niemniej, intencją stron jest zawarcie umowy, która z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron) stanowić będzie umowę leasingu finansowego na gruncie prawa podatkowego, aczkolwiek Wnioskodawca nie przesądza tu o klasyfikacji przedmiotowej Umowy, albowiem stanowi to przedmiot pytania nr 1 poniżej.

Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony (przewiduje się, że w zależności od uwarunkowań finansowych będzie to okres w przedziale od 5 do 10 lat).

Umowa będzie zawierać postanowienie, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, dokonywać będzie Korzystający.

Korzystający zobowiązany będzie do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z przedmiotu Umowy:

1. ewentualnej opłaty wstępnej,
2. miesięcznych opłat podstawowych (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy, na które składać się będą (a) koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy zostanie szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i terminy płatności poszczególnych rat) oraz (b) część stanowiąca ratę kapitałową, w tym m.in. stanowiąca spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Suma ustalonych w Umowie rat kapitałowych odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu Umowy. Jak już wspomniano, rynkowa wartość przedmiotu Umowy będzie natomiast wyższa od sumy wartości rynkowej jego składników majątkowych (różnica odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy oszacowanej przez niezależnego rzeczoznawcę na moment zawarcia Umowy).

Wysokość miesięcznych rat kapitałowych będzie równa w trakcie trwania Umowy (np. 60 równych rat w przypadku zawarcia umowy na okres 5 lat). Natomiast wysokość części odsetkowych przypisanych do danego miesiąca określono by w korespondencji z danym przyjętym do tych celów wskaźnikiem finansowym, np. w oparciu o stopy procentowe WIBOR (aktualnie przewiduje się zastosowanie WIBOR 3M+1%).

Opłaty, o których mowa powyżej będą dokumentowane notami księgowymi wystawianymi przez Spółkę (o ile przedmiot Umowy zostanie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a Umowa za podlegającą wyłączeniu z opodatkowania VAT).

Rozważana Umowa będzie określać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą Umową, w tym po uiszczeniu wszystkich opłat (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy, własność przedmiotu Umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie przewidzianej w przepisach prawa cywilnego (zgodnie z art. 751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny).

Nie wyklucza się, że w trakcie trwania Umowy, strony będą mogły postanowić o skróceniu okresu obowiązywania Umowy lub jej wydłużeniu, np. z uwagi na zmieniające się warunki ekonomiczne lub prawne. W takich przypadkach harmonogram spłat zostanie odpowiednio dostosowany w celu zwiększenia lub zmniejszenia wysokości poszczególnych opłat (rat). W przypadku skrócenia lub wydłużenia okresu obowiązywania Umowy, w dalszym ciągu odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy dotyczące przeniesienia na Korzystającego własności jej przedmiotu.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 15 czerwca 2022 r., wskazali Państwo, że Spółka, na przestrzeni kilkunastu lat od jej powstania, świadczy m.in. usługi doradztwa podatkowego, outsourcingu księgowości i płac, jak również usługi audytorskie i doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny, czy tzw. corporate finance. Do realizacji zadań w poszczególnych obszarach w Spółce przeznaczone są odpowiednio ustrukturyzowane działy. Przykładowo, w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego przez Spółkę - ich realizacją zajmuje się dział doradztwa podatkowego, a w zakresie świadczenia usług audytorskich i pokrewnych - dział audytu itd. Taka struktura organizacyjna w ramach Spółki istnieje zasadniczo od dłuższego czasu, tj. istniała zarówno przed 2019 r., jak i w kolejnych latach oraz istnieje obecnie.

Jak wskazano we Wniosku, w 2019 r. do ówczesnego zespołu personelu Spółki, tworzących poszczególne jej działy (np. dział doradztwa podatkowego, dział audytu, dział outsourcingu księgowego itp.), a więc zespołu składającego się już wówczas z licznych ekspertów podatkowych, księgowych i audytorów Spółki, dołączyli eksperci podatkowi, księgowi i audytorzy spółki M.S.C.A. Sp. z o.o.. Nastąpiło to w drodze zakupu przez Spółkę od spółki M. S.C.A. Sp. z o.o. (obecnie: C.A. Sp. z o.o.) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych (dalej: „Zakupiona ZCP”). Należy podkreślić, że z Zakupioną ZCP związani byli dołączający do Spółki eksperci specjalizujący się w różnych dziedzinach (np. odpowiednio podatki, audyt, księgowość) odpowiadających obszarom działania poszczególnych działów funkcjonujących już w ramach Spółki. Generalnie dołączający w 2019 r. eksperci w zakresie świadczenia usług audytorskich i pokrewnych (czyli, dla podkreślenia, tylko część zasobów ludzkich tworzących Zakupioną ZCP) zasili zasoby funkcjonującego już w ramach Spółki działu audytu, a dołączający w ramach Zakupionej ZCP eksperci w innych dziedzinach (np. podatki czy księgowość) zasili odpowiednio zasoby działów Spółki odpowiadających ich kompetencjom.

Okoliczność nabycia Zakupionej ZCP w 2019 r. stanowi element opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we Wniosku. Tym niemniej, Zakupiona ZCP nie jest przedmiotem pytania oznaczonego we Wniosku Nr 2.

Obecnie, Spółka świadczy usługi audytorskie oraz doradztwa biznesowego, w tym usługi wyceny oraz tzw. corporate finance w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (zdefiniowanego we Wniosku), w skład którego wchodzi m.in. zarówno personel tworzący ten dział przed 2019 r., jak również audytorzy, którzy dołączyli do Spółki w 2019 r. w efekcie nabycia wówczas przez Spółkę Zakupionej ZCP („audytorzy” - czyli, dla podkreślenia, tylko część zasobów ludzkich tworzących Zakupioną ZCP), jak również personel, który zasilił Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego w kolejnych latach.

Jak wskazano we Wniosku, aktualnie wspólnicy Spółki uznali za strategicznie ważne oddzielenie działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego od działalności w zakresie usług pozostałych . Z uwagi na fakt, iż realizacją zadań w zakresie działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego w ramach Spółki zajmuje się Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego, przedmiotem pytania oznaczonego we Wniosku Nr 2, a tym samym przedmiotem rozważanej Umowy ma być właśnie Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego w jego aktualnym kształcie - a nie Zakupiony ZCP.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przedmiotowa Umowa stanowić będzie umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP oraz będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f tej ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3. Czy, w przypadku uznania, że przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez Korzystającego, w tym również opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie powstałej w wyniku zawarcia Umowy wartości firmy, tzw. goodwill (w wysokości odpowiadającej Aktualnej Wartości Firmy według wyceny niezależnego rzeczoznawcy dokonanej na dzień zawarcia Umowy) nie będą stanowić przychodów podatkowych Spółki? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 czerwca 2022 r.)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, przedmiotowa Umowa stanowić będzie umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP oraz będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f tej ustawy (tzw. leasing finansowy na gruncie przepisów prawa podatkowego).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a tej ustawy jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na podjęte strategiczne decyzje biznesowe dotyczące oddzielenia działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego od działalności w zakresie usług pozostałych, Spółka planuje w najbliższym możliwym terminie zawarcie z Korzystającym umowy odpłatnego oddania do używania i pobierania pożytków zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw i zobowiązań) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w obszarze audytu finansowego i doradztwa biznesowego, usług wyceny czy tzw. corporate finance realizowanej dotychczas przez Spółkę za pomocą Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (z ewentualnym wyłączeniem z przedmiotu Umowy, z uzasadnionych przyczyn biznesowych i regulacyjnych, niektórych kontraktów z klientami; przy czym wyłączenie nie będzie uniemożliwiać Korzystającemu faktycznej realizacji zadań w przedmiotowym obszarze). Za możliwość korzystania z przedmiotu Umowy, Korzystający zobowiązany będzie do uiszczenia ewentualnej opłaty wstępnej oraz miesięcznych opłat obowiązujących w trakcie trwania podstawowego okresu Umowy (tj. w czasie oznaczonym, na jaki zostanie zawarta Umowa).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, planowana Umowa powinna zostać uznana za umowę leasingu (na gruncie podatkowym).

Art. 17f ustawy o PDOP określa zasady rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dla stron umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 tej ustawy w przypadku, gdy są spełnione następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (`(...)`);

3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (`(...)`).

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a tej ustawy jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W myśl art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a tej ustawy jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h wspomnianej ustawy.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

1. przedmiotowa Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony.

2. suma ustalonych w Umowie rat kapitałowych, pomniejszona o należny VAT (z zastrzeżeniem, że w ocenie Spółki oddanie do używania i pobierania pożytków z przedmiotu Umowy nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT), odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu Umowy, która z kolei będzie stanowić podstawę dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Korzystającego w drodze przyjęcia przedmiotu Umowy do odpłatnego korzystania.

3. przedmiotowa Umowa będzie zawierać postanowienie, że w okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Korzystającego w drodze przyjęcia przedmiotu Umowy do odpłatnego korzystania, dokonywać będzie Korzystający.

W konsekwencji biorąc pod uwagę wskazane powyżej postanowienia przedmiotowej Umowy, zdaniem Spółki, Umowa ta stanowić będzie umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, do której będą miały zastosowanie przepisy art. 17f tej ustawy.

Analogiczne podejście znajduje potwierdzenie w przykładowych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 2 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.182.2017.2.AK oraz

- z dnia 26 listopada 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG.

Nie wyklucza się również, że w trakcie trwania Umowy, strony będą mogły postanowić o skróceniu okresu obowiązywania Umowy lub jej wydłużeniu, np. z uwagi na zmieniające się warunki ekonomiczne lub prawne. W takich przypadkach harmonogram spłat zostanie odpowiednio dostosowany w celu zwiększenia lub zmniejszenia wysokości poszczególnych opłat/rat.

Tym niemniej, zdaniem Spółki, ewentualne ww. modyfikacje Umowy nie wpłyną na sposób kwalifikowania tej Umowy jako umowy leasingu spełniającej wymogi z art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17f ustawy o PDOP, przy założeniu że po ewentualnej zmianie postanowienia Umowy w dalszym ciągu będą spełniać warunki przewidziane dla umowy leasingu finansowego, określone w tych przepisach.

Na potwierdzenie powyższego Spółka przywołuje przykładową interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.484.2020.3.AW.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Ze względu na jednakowe brzmienie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o PDOP i ustawy o VAT, zdaniem Spółki (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce), pojęcie to powinno być interpretowane w ten sam sposób zarówno dla celów podatków dochodowych, jak i podatku VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, w doktrynie podatkowej i orzecznictwie przyjmuje się, iż mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), jeśli spełnione są następujące warunki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa.” (por. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 79/17).

Analizując zagadnienie istnienia lub braku ZCP, nie sposób pominąć definicji przedsiębiorstwa, stanowiącej systemowe uzupełnienie określenia ZCP w ustawach podatkowych (ZCP należy bowiem uznać w pewnym sensie za swego rodzaju „mikroprzedsiębiorstwo” funkcjonujące w strukturach danego przedsiębiorstwa).

Podatkowa definicja przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o PDOP stanowi, że „przedsiębiorstwo” oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności (a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), (b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, (c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, (d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne , (e) koncesje, licencje i zezwolenia, (f) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, (h) tajemnice przedsiębiorstwa, (i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ten katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Jednocześnie w praktyce podatkowej podkreśla się, że przedsiębiorstwo tworzy zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który niekoniecznie musi zawierać wszystkie ww. składniki. Decydujące dla klasyfikacji jako przedsiębiorstwo jest tu rozstrzygnięcie czy przy użyciu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (innymi słowy, czy zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie składników obejmuje co najmniej minimum środków niezbędnych do prowadzenia działalności).

Natomiast, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W zakresie podatkowej definicji ZCP, kluczowym elementem tej definicji decydującym o istnieniu lub braku ZCP jest zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jednocześnie ten zespół składników powinien cechować odpowiedni poziom wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza generalnie, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej całego podmiotu, np. jako wydział, departament, dział, oddział, zakład, biuro itp. Zwraca się tu również uwagę na posiadanie struktury zarządzającej, pracowników czy istnienie zapisów, dokumentacji regulujących funkcjonowanie tej części majątku i jej stosunki z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa. Przy czym kluczowe znaczenie, nawet w przypadku braku odpowiednich zapisów, przypisywać należy tu okoliczności faktycznego i dostrzegalnego w praktyce wyodrębnienia.

Z kolei przez wyodrębnienie finansowe rozumieć należy sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Natomiast kryterium funkcjonalne sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności czy umożliwia samodzielne funkcjonowanie na rynku przez zawieranie określonych transakcji w zakresie działalności przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, że definicja ZCP nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, zawęża ona pojęcie ZCP do składników materialnych i niematerialnych umożliwiających realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

ZCP jest zatem nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość ZCP nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego, klientelę, renomę, markę itd. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do transakcji z udziałem ZCP (np. w ramach umowy odpłatnego oddania jej do używania i pobierania pożytków czy też sprzedaży), istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez korzystającego, dzierżawcę czy też finalnego nabywcę.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniają poszczególne składniki materialne i niematerialne, mające być przedmiotem Umowy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzi do wniosku, że stanowią one ZCP, które może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Wskazane składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły - dotychczas - do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie. Składniki te stanowią zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, będące przedmiotem Umowy składniki w pełni umożliwią prowadzenie przez Korzystającego działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (w tym w razie, gdy okaże się to celowe w oparciu o uzasadnione przesłanki biznesowe/ekonomiczne i regulacyjne, na zasadzie podwykonawstwa).

Powyższej konkluzji nie zmieni fakt ewentualnego wyłączenia z przedmiotu Umowy niektórych kontraktów z klientami, zawartych przez Spółkę w przeszłości. Jak wskazano, w opisie zdarzenia przyszłego, takie ewentualne wyłączenia, jeżeli okażą się celowe, następować będą z uzasadnionych przyczyn biznesowych / ekonomicznych, w tym z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej lub ze względów regulacyjnych, np. w kontekście skomplikowanych zasad określających tryb wyboru audytora czy jego zmiany. Jednocześnie takie ewentualne wyłączenia nie pozbawią Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania przedmiotowej działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, w szczególności przy jednoczesnym wdrożeniu rozwiązań biznesowych opartych na podwykonawstwie Korzystającego w tym zakresie. W szczególności Korzystający będzie zawierał w przyszłości nowe kontrakty z klientami świadczonych usług.

Intencją stron jest jednak, aby ewentualne przypadki wyłączeń - jeżeli ich wystąpienie okazałoby się zasadne z powyższych względów - miały miejsce jedynie w niewielkim stopniu i stanowiły odstępstwo od przyjętej reguły przenoszalności / cesji umów dotyczących Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. Przykładowo, jak wspomniano, taka sytuacja może wynikać z trybu wyboru audytora, gdzie oprócz decyzji zarządu, wymagane może być zaangażowanie również organów właścicielskich audytowanego podmiotu. W aspekcie praktycznym, wysoce sformalizowane procedury w tym zakresie mogłyby istotnie i niewspółmiernie do zamierzonych celów biznesowych utrudniać, znacząco opóźniać lub wręcz uniemożliwiać przeniesienie danej umowy. Ponadto, takie sytuacje mogą wystąpić np. w przypadku zawarcia przez Spółkę w przeszłości kilkuletniego kontraktu audytowego, którego czas obowiązywania upływałby po zawarciu Umowy (np. w krótkim okresie po jej zawarciu). Wszczynanie skomplikowanych procedur, mających na celu przeniesienie kontraktu (i uzyskanie odpowiednich zgód) nie znajdowałoby w takim przypadku oparcia w racjonalnych przesłankach biznesowych. Jednocześnie, w razie gdyby z powyższych względów dokończenie (formalnej) realizacji danego kontraktu po zawarciu Umowy okazało się celowe jeszcze przez Spółkę, wówczas Korzystający pełnił będzie rolę niezależnego podwykonawcy Spółki w tym zakresie, odpowiadającego za faktyczną realizację przedmiotowych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, ewentualne wyłączenia z przedmiotu Umowy niektórych kontraktów z klientami (we wskazanych uzasadnionych przypadkach) nie będą dyskwalifikować zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem planowanej Umowy jako ZCP. W szczególności wyłączenia te, jeśli okażą się biznesowo zasadne, nie spowodują że pozostałe składniki składające się na przedmiot Umowy nie będą mieć zorganizowanego charakteru.

Sam fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku z dokonywanej transakcji nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem tej transakcji nie jest ZCP / przedsiębiorstwo. Decydujące jest bowiem rozstrzygnięcie czy przy użyciu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, w tym zawierać nowe kontrakty z klientami.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym i w praktyce podatkowej. Podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia ZCP / przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia działalności w tych ramach.

W tym miejscu Spółka przywołuje ugruntowane już orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo organów podatkowych, które można zastosować pomocniczo na poparcie powyższych twierdzeń odnośnie charakteru ZCP / przedsiębiorstwa:

1. w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(`(...)`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 552 k. c. - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”;

2. w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01), Sąd Najwyższy wskazał: „(`(...)`) nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu (`(...)`)”;

3. w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10) NSA uznał, że „Należy wskazać, że zgodnie z art. 552 Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej (tj. organ - dop. Spółki), wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 552 k.c. wskazano, że (`(...)`) ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo”;

4. w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3183/16) NSA wskazał: „W piśmiennictwie (zob. M. Bednarek (w:) P. Księżak (red.), M. Szafnicka-Pyziak (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna (praca zbiorowa). Lex/el. 2014, Komentarz do art. 552 k.c. pkt 2) przyjmuje się trafnie, że "przepis art. 552 k.c. z uwagi na użyte w nim określenie »wszystko« ma charakter iuris dispositivi, co oznacza, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich elementów przedsiębiorstwa, tj. całego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć tak pewne składniki, jak i pewien rodzaj składników np. wszelkie towary czy wszelkie wierzytelności". Jednakże zawsze powstaje wówczas problem istnienia tzw. "składników koniecznych" (minimalnej treści umowy), które muszą być objęte treścią czynności prawnej by w ogóle można było mówić o tym, że czynność taka miała za przedmiot przedsiębiorstwo, a nie poszczególne jego elementy. Ocena ta musi być dokonana in concreto. Nie można jej dokonywać a priori (z góry)”;

5. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-153/13/LG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (`(...)`) w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot tej transakcji obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, przedmiot Umowy stanowić będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, powiązanych funkcjonalnie w stopniu umożliwiającym realizację funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności wykonywanej dotychczas przez Spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń pojedynczych elementów z przedmiotu Umowy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, znajdujących oparcie w uzasadnionych przesłankach biznesowych, które to wyłączenia nie będą uniemożliwiać dalszej faktycznej realizacji przedmiotowych funkcji po stronie Korzystającego, a w szczególności Korzystający będzie wyłącznie upoważniony do zawierania nowych kontraktów z klientami).

Dodatkowym argumentem potwierdzającym zasadność kwalifikacji analizowanych składników materialnych i niematerialnych jako ZCP pod względem wyodrębnienia organizacyjnego będzie fakt przejścia dotychczasowych pracowników Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z zachowaniem istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych itp. W praktyce wskazuje się, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Ponadto, argumentem potwierdzającym zasadność kwalifikacji analizowanych składników materialnych i niematerialnych jako ZCP pod względem wyodrębnienia finansowego jest fakt, że w ramach przedsiębiorstwa Spółki prowadzona jest odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie wyklucza, że w odniesieniu do aktywów obrotowych w postaci ewentualnych zapasów (materiałów, produktów gotowych, produktów w toku), w tym prac w toku (WIP), prawo własności zostanie przeniesione już w dniu zawarcia Umowy. Cena za te aktywa byłaby uiszczana w perspektywie okresu trwania Umowy lub w innym terminie ustalonym przez strony, np. w ramach ewentualnej opłaty wstępnej uiszczanej przez Korzystającego za korzystanie z przedmiotu Umowy. W przypadku zaś pozostałych aktywów Umowa zawierać będzie zapis, że prawo ich własności zostanie przeniesione, pod warunkiem zapłaty wszystkich opłat (rat) określonych w Umowie.

Zdaniem Spółki fakt, że w odniesieniu do aktywów obrotowych prawo własności zostanie ewentualnie przeniesione już w dniu zawarcia Umowy nie będzie zmieniać kwalifikacji przedmiotowej transakcji jako leasingu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Umowy będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP w tym także w przypadku, gdy strony zdecydują się w odniesieniu do aktywów obrotowych, na przeniesienie prawa własności już w dacie zawarcia Umowy.

Ad 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy, w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez Korzystającego, w tym również opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie powstałej w wyniku zawarcia Umowy wartości firmy, tzw. goodwill (w wysokości odpowiadającej Aktualnej Wartości Firmy według wyceny rzeczoznawcy dokonanej na dzień zawarcia Umowy), nie będą stanowić przychodów podatkowych Spółki (stanowisko w tej części ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 czerwca 2022 r.)

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (`(...)`);

3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (`(...)`).

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a tej ustawy jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W myśl art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a tej ustawy jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (oraz w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1) przedmiotowa Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony. Suma ustalonych w Umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że w ocenie Spółki oddanie do używania i pobierania pożytków z przedmiotu Umowy nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), odpowiadać będzie co najmniej wartości rynkowej przedmiotu Umowy, która z kolei będzie stanowić podstawę dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Korzystającego w drodze przyjęcia przedmiotu Umowy do odpłatnego korzystania. Rynkowa wartość przedmiotu Umowy będzie z kolei wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w jego skład. Miesięczne opłaty za korzystanie z przedmiotu Umowy składać się będą z (a) części kapitałowej stanowiącej m.in. spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie zawartej Umowy oraz (b) części odsetkowej (zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności). Korzystający na podstawie zawartej Umowy może być także zobowiązany do uiszczenia ewentualnej opłaty wstępnej. Przedmiotowa Umowa będzie zawierać postanowienie, że w okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie zawartej Umowy, dokonywać będzie Korzystający.

W konsekwencji biorąc pod uwagę wskazane postanowienia Umowy oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, w ocenie Spółki spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o PDOP.

W związku z tym, niewątpliwą konsekwencją takiej kwalifikacji będzie fakt, że ustanowione w Umowie opłaty ponoszone przez Korzystającego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych przez Korzystającego do odpłatnego korzystania, w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez Korzystającego, w tym ustanowione w Umowie opłaty w części odpowiadającej spłacie powstałej w wyniku zawarcia Umowy wartości firmy w wysokości odpowiadającej Aktualnej Wartości Firmy, według wyceny dokonanej na dzień zawarcia Umowy (wartość niematerialna i prawna dalej jako: „Goodwill”), nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Korzystającego, zgodnie z art. 17f ustawy o PDOP. Jednocześnie kosztem podatkowym dla Korzystającego będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych składników, będących przedmiotem Umowy, w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez Korzystającego.

Jednocześnie, po wprowadzeniu nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do prowadzonej przez Korzystającego ewidencji, Spółka nie będzie uprawniona do dalszej amortyzacji podatkowej składników wchodzących w skład przedmiotu Umowy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 26 listopada 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG czy

- z dnia 2 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.182.2017.2.AK.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wartość przedmiotu Umowy oszacowana na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy będzie wyższa niż wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu Umowy, z uwzględnieniem powiązanych funkcjonalnie zobowiązań.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei na podstawie art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP przez składniki majątkowe rozumie się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a. kupna,

b. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku zawarcia Umowy powstanie dodatnia wartość firmy (Goodwill), która będzie podlegać amortyzacji przez Korzystającego zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o PDOP.

Powstała w ten sposób wartość firmy (Goodwill) odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy według wyceny dokonanej na dzień zawarcia Umowy. Aktualna Wartość Firmy będzie ustalona na dzień zawarcia Umowy niezależnie od ujętej obecnie w księgach rachunkowych Spółki i podlegającej amortyzacji wartości firmy (goodwill), która powstała w drodze zakupu przez Spółkę w 2019 r. od firmy (…) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którą związany był m.in. zespół ekspertów dołączających i zasilających Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego. Powstała w ten sposób uprzednio wartość firmy została już częściowo zamortyzowana przez Spółkę. Przy czym w efekcie zawarcia rozważanej Umowy ta uprzednio powstała wartość firmy (związana z zakupem w 2019 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa od firmy (…)) zostanie wyksięgowana z ewidencji Spółki, w odpowiedniej części dotyczącej przedmiotu Umowy, a Spółka zakończy jej amortyzację w tej części.

W tym kontekście, warto zwrócić uwagę na fakt, że wartość firmy stanowiąca określoną wartość ekonomiczną (obliczaną jako arytmetyczny wynik transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) nie stanowi w praktyce samodzielnego przedmiotu obrotu. Choć nabywana jest razem z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią przez nabywcę i podlega ujęciu w jego bilansie jako wartość niematerialna i prawna, to u zbywcy taka pozycja bilansowa zasadniczo nie występuje. Wartość firmy ma postać zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników. W orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wartość firmy (goodwill) nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związana z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada jej żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest zatem prawem majątkowym. Nie kwalifikuje się ona również jako odrębne aktywo w przypadku dalszego zbycia przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części przez jednostkę nabywającą (por. np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. III FPS 2/21).

Rozważana Umowa zawierać będzie postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Korzystający.

Zgodnie z art. 17a pkt 3 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a tej ustawy jest mowa o odpisach amortyzacyjnych - rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym Goodwill, przyjętych do korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy, należy ustalić zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP.

W rozważanym zdarzeniu przyszłym, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym Goodwill, przyjętych do korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy, będzie odpowiadać sumie ustalonych w Umowie opłat kapitałowych w części stanowiącej spłatę tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym będzie odpowiadać wartości rynkowej tych składników, według której będą one wykazane w Umowie.

Ustalenie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu, wymaga uwzględnienia specyfiki tej umowy na gruncie przepisów ustawy o PDOP. Należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca uregulował kwestię opodatkowania umowy leasingu w ten sposób, że rozliczenia podatkowe dokonywane przez finansującego w tym zakresie powinny odzwierciedlać równoległe rozliczenia dokonywane odpowiednio przez korzystającego.

W kontekście art. 17f ustawy o PDOP powyższa równowaga powinna - w opinii Spółki - polegać na tym, że spłata wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu, nie powinna być uwzględniana w kosztach podatkowych korzystającego, ani nie powinna stanowić przychodu podatkowego u finansującego.

Przypomnijmy, że w myśl art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP, ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu.

Przepis art. 17f ustawy o PDOP określający zasady równoległego rozliczania przychodów i kosztów podatkowych stron umowy leasingu finansowego zawiera jednoznaczne odwołanie do pojęcia „spłaty wartości początkowej”, które to pojęcie zostało w sposób jednolity zdefiniowane przez ustawodawcę dla potrzeb stosowania przepisów podatkowych w tym zakresie w art. 17a pkt 7 ustawy. Przywołane przepisy dotyczące umów leasingu nie różnicują w żaden sposób znaczenia pojęcia „spłaty wartości początkowej” w zależności od tego czy pod uwagę brana jest perspektywa finansującego czy korzystającego. Stąd, zarówno jeśli chodzi o zasady ujmowania opłat leasingowych w kosztach uzyskania przychodów przez korzystającego oraz odpowiednio w przychodach podatkowych przez finansującego, należy posiłkować się jednorodną definicją pojęcia „spłaty wartości początkowej”, zawartą w art. 17a pkt 7 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w opinii Spółki, pojęcie to należy utożsamiać ze spłatą równowartości wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostaje ustalona w ewidencji prowadzonej przez korzystającego. Tym samym spłatę tej równowartości należy odnosić do sumy ustalonych w umowie leasingu opłat kapitałowych w części, w jakiej dotyczą przyjętych do odpłatnego korzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy.

Skoro zatem opłaty ustanowione w rozważanej Umowie ponoszone przez Korzystającego w okresie trwania Umowy, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przyjętych przez niego do korzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym Goodwill, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Korzystającego - to równolegle opłaty te w tym samym zakresie nie będą stanowiły również przychodów podatkowych Spółki.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że części odsetkowe opłat leasingowych będą stanowić koszt uzyskania przychodów po stronie Korzystającego i równolegle będą przychodem podatkowym Spółki. Części odsetkowe opłat leasingowych stanowią bowiem dodatkowy koszt finansowy, wynikający ze specyfiki umów leasingu, niemający co do zasady wpływu na wartość rynkową przedmiotu takiej umowy.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem Spółki, opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie zawartej Umowy, w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez Korzystającego, w tym również opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie powstałej w wyniku zawarcia Umowy wartości firmy, tj. Goodwill, nie będą stanowić przychodów Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad 1.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przedmiotowa Umowa stanowić będzie umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) oraz będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f tej ustawy.

I tak, w myśl art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei w myśl art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W myśl art. 17f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

W świetle art. 17f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Zatem skoro z opisu sprawy wynika, że:

• Spółka planuje zawarcie z Korzystającym umowy odpłatnego oddania do użytkowania i pobierania pożytków zespołu składników materialnych i niematerialnych;
• przedmiotowa Umowa została zawarta na czas oznaczony;
• suma ustalonych w Umowie rat kapitałowych odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu Umowy;
• w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Korzystający

to przedmiotowa Umowa stanowić będzie umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f tej ustawy.

Ponadto jeżeli strony skrócą lub wydłuża okres obowiązywania Umowy, przedmiotowa Umowa stanowić będzie również umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f tej ustawy, jeżeli przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zasady opodatkowania stron umowy leasingu nie zostaną naruszone.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

zorganizowana część przedsiębiorstwa, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Ponadto wskazać należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17 wskazał kluczowe cechy jakie powinna zawierać zorganizowana część przedsiębiorstwa, a mianowicie: powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu; powinna być wydzielona w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Z przedstawionego we wniosku opis zdarzanie przyszłego wynika, że Wspólnicy Spółki uznali za strategicznie ważne oddzielenie w najbliższym możliwym terminie działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego od działalności w zakresie usług pozostałych. Za najbardziej odpowiednią formę przeniesienia działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego uznano umowę odpłatnego oddania do korzystania spółce powiązanej, odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, wraz z powiązanymi funkcjonalnie zobowiązaniami, przeznaczonych do realizacji zadań w zakresie świadczenia ww. usług audytorskich i pokrewnych (umowa). Obecnie w ramach Spółki do realizacji zadań w tym obszarze przeznaczony jest odpowiednio ustrukturyzowany i tworzący jednolitą całość dział, który ma być przedmiotem umowy.

Przedmiotem umowy będzie zespół składników o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, należących na dzień zawarcia umowy do Spółki, obejmujący w szczególności m.in. związane z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego:

a) sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,

b) pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe,

c) pozostałe składniki majątkowe, niewymienione wyżej, w tym np. sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe,

d) zapasy (materiały, produkty gotowe, produkty w toku), w przypadku ich zidentyfikowania, w tym w szczególności w postaci zasobów przechowywanych na dyskach sieciowych oraz prace w toku (tzw. work-in-progress lub WIP),

e) dokumentacja projektowa,

f) inne dokumenty dotyczące prowadzonej działalności,

g) prawa wynikające z zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,

h) know-how, informacje handlowe i inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa,

i) zezwolenia, licencje, koncesje oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa,

j) prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy),

k) środki pieniężne i należności ZFŚS,

l) prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Przewiduje się, że z przedmiotem umowy związane będą następujące zobowiązania dotyczące Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego:

a) zobowiązania wynikające z zwartych umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,

b) zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Działem Audytu i Doradztwa Biznesowego,

c) zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń,

d) zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,

e) zobowiązania wynikające z prowadzonego ZFŚS.

Ponadto, przedmiotem umowy ma być co do zasady cały Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego, w tym wchodzące w jego skład środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z ewentualnym wyłączeniem niektórych kontraktów z klientami, zawartych przez Spółkę w przeszłości. Takie ewentualne wyłączenia, jeśli okażą się celowe, następować będą z uzasadnionych przyczyn biznesowych (generalnie ze względów regulacyjnych czy z uwagi na szczególną specyfikę działalności audytorskiej, w tym skomplikowane zasady określające tryb wyboru audytora czy jego zmiany). Jednocześnie takie ewentualne wyłączenia nie pozbawią Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w obszarze zadań Działu Audytu (w razie potrzeby na zasadzie niezależnego podwykonawstwa, przynajmniej tak długo jak będzie to niezbędne w oparciu o uzasadnione przesłanki biznesowe/ekonomiczne). W ramach umowy, do Korzystającego przejdą także wszyscy pracownicy Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z zachowaniem istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc. W tym zakresie transakcja stanowić będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks pracy. Zgodnym zamiarem stron umowy będzie, aby powyższe materialne i niematerialne składniki majątku przenoszone w ramach umowy tworzyły jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z wykonywaną dotychczas przez Spółkę działalnością w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Ponadto, wskazali Państwo, iż jakkolwiek nie wynika to wprost ze statutu czy regulaminu pracy obowiązującego w Spółce, w jej strukturze organizacyjnej istnieje faktycznie i wyraźnie wyodrębnienie Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego realizującego zadania w obszarze usług audytorskich, doradztwa biznesowego, wycen czy corporate finance. W szczególności, obowiązujące w Spółce procedury wewnętrzne regulujące m.in. stosunki Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z pozostałymi częściami przedsiębiorstwa Spółki czy szczególne regulacje służbowe, profesjonalne, w tym w zakresie szkoleń, uzyskania i utrzymywania uprawnień zawodowych personelu, kontroli jakości, współpracy z organami nadzoru (Polska Izba Biegłych Rewidentów) wskazują na znaczący zakres wyodrębnienia organizacyjnego Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Ponadto jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy ma być co do zasady cały Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego, w tym wchodzące w jego skład środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z ewentualnym wyłączeniem niektórych kontraktów z klientami, zawartych przez Spółkę w przeszłości. Takie ewentualne wyłączenia, jeśli okażą się celowe, następować będą z uzasadnionych przyczyn biznesowych (generalnie ze względów regulacyjnych czy z uwagi na szczególną specyfikę działalności audytorskiej, w tym skomplikowane zasady określające tryb wyboru audytora czy jego zmiany). Jednocześnie takie ewentualne wyłączenia nie pozbawią Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w obszarze zadań Działu Audytu (w razie potrzeby na zasadzie niezależnego podwykonawstwa, przynajmniej tak długo jak będzie to niezbędne w oparciu o uzasadnione przesłanki biznesowe/ekonomiczne). W ramach umowy, do Korzystającego przejdą także wszyscy pracownicy Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z zachowaniem istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc. Zgodnym zamiarem stron umowy będzie, aby powyższe materialne i niematerialne składniki majątku przenoszone w ramach umowy tworzyły jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z wykonywaną dotychczas przez Spółkę działalnością w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że mimo więc braku w przedmiotowej sprawie stricte formalnego wyodrębnienia Działu w strukturze organizacyjnej Spółki, należy uznać, że istnieje wyodrębnienie faktyczne (fizyczne), co pozwala uznać, że Dział Audytu spełnia warunek wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym.

Ponadto we wniosku podali Państwo, że w ramach przedsiębiorstwa Spółki prowadzona jest wyodrębniona strategia rozwoju, polityka budżetowa oraz ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego.

ZCP powinna także stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych należy brać pod uwagę sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Wskazali Państwo, że zgodnie z zamiarem stron, przedmiotem umowy nie będzie suma składników, przy pomocy których prowadzona jest przedmiotowa działalność w zakresie Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w tym obszarze. Z funkcjonalnego punktu widzenia, Korzystający w ramach udostępnionego przedmiotu umowy będzie w stanie kontynuować realizację zadań dotychczas prowadzonych przez Spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Co istotne, wskazali Państwo, że przedmiot umowy na moment zawarcia umowy będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (z ewentualnym wyłączeniem, z uzasadnionych przyczyn biznesowych i regulacyjnych, niektórych kontraktów z klientami, nie uniemożliwiającym jednak dalszej faktycznej realizacji zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego przez Korzystającego), jak również zasoby ludzkie i kontakty handlowe umożliwiając tym samym Korzystającemu prowadzenie dalszej działalności w przedmiotowym zakresie oraz generowanie dochodów. Korzystający będzie mógł samodzielnie realizować powierzone zadania (w tym, w razie uzasadnionej potrzeby, w roli podwykonawcy), co pozostawać ma w zgodzie z zamiarami stron i strategią grupy.

Bez znaczenia pozostaje także fakt, że z przedmiotu umowy zostaną wyłączone pewne elementy. Wyjaśnili Państwo, że ewentualne wyłączenie niektórych kontraktów z klientami Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego z przedmiotu umowy, mające miejsce ze względów regulacyjnych, celowościowych, z uwagi na specyfikę działalności audytorskiej czy inne względy praktyczne, następować będzie z uzasadnionych przyczyn biznesowych. Jednocześnie ewentualne pominięcie tych kontraktów, w szczególności przy jednoczesnym wdrożeniu rozwiązań biznesowych opartych na podwykonawstwie Korzystającego w tym zakresie, nie pozbawi Korzystającego faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego. Takie ewentualne wyłączenia nie spowodują, że pozostałe składniki składające się na przedmiot umowy nie będą mieć zorganizowanego charakteru, umożliwiającego kontynuację działalności w przedmiotowym obszarze.

Intencją stron jest, aby Korzystający, dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami składającymi się na przedmiot umowy, mógł de facto w pełnym zakresie realizować zadania, które były uprzednio realizowane przez Spółkę w ramach Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego (w tym, jeżeli okaże się to przez pewien czas celowe ze względów biznesowych - występując w roli niezależnego podwykonawcy przedmiotowych usług na rzecz Spółki), utrzymać dotychczasowych klientów, poziom sprzedaży oraz wizerunek na rynku zarówno lokalnym, jak i międzynarodowym.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem składniki te będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie oraz będą zdolne do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 w części dotyczącej podatku dochodowego osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku uznania, że przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez Korzystającego, w tym również opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie powstałej w wyniku zawarcia Umowy wartości firmy, tzw. goodwill (w wysokości odpowiadającej Aktualnej Wartości Firmy według wyceny niezależnego rzeczoznawcy dokonanej na dzień zawarcia Umowy) nie będą stanowić przychodów podatkowych Spółki.

Podkreślić jednak należy w tym miejscu, że przedmiotem niniejszej interpretacji (stosownie do pytań wyznaczających zakres wniosku) są wyłącznie konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy. Tym samym nie odniesiono się do oceny tej części stanowiska Wnioskodawcy, która dotyczy skutków podatkowych w tym zakresie dla Korzystającego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Stosownie do art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od prawnych,

wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Ponadto, zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

ilekroć jest mowa w rozdziale o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Z kolei w myśl art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że wskazana Umowa będzie zawierać postanowienie, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, dokonywać będzie Korzystający.

Korzystający zobowiązany będzie do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z przedmiotu Umowy:

1. ewentualnej opłaty wstępnej,

2. miesięcznych opłat podstawowych (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy, na które składać się będą (a) koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy zostanie szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i terminy płatności poszczególnych rat) oraz (b) część stanowiąca ratę kapitałową, w tym m.in. stanowiąca spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Suma ustalonych w Umowie rat kapitałowych odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu Umowy. Jak już wspomniano, rynkowa wartość przedmiotu Umowy będzie natomiast wyższa od sumy wartości rynkowej jego składników majątkowych (różnica odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy oszacowanej przez niezależnego rzeczoznawcę na moment zawarcia Umowy).

Mając na uwadze powyższy opis oraz przedstawione przepisy, nie można zgodzić się z Państwem, że w przypadku uznania, że przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez Korzystającego, w tym również opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie powstałej w wyniku zawarcia Umowy wartości firmy, tzw. goodwill (w wysokości odpowiadającej Aktualnej Wartości Firmy według wyceny niezależnego rzeczoznawcy dokonanej na dzień zawarcia Umowy) nie będą stanowić przychodów podatkowych Spółki.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie dodatnia wartość firmy, powstanie dopiero po stronie Korzystającego, w związku z realizacją Umowy leasingu. Dodatnia wartość firmy nie będzie stanowić wartości niematerialnej i prawnej u Finansującego. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opłaty wynikające z Umowy leasingu, w części przypadającej na spłatę wartości firmy, stanowią dla Spółki spłatę wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, która nie stanowi przychodu. Dodatnia wartość firmy będzie stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za prawo do używania przedmiotu Umowy przez cały okres jej trwania. Korzystający będzie ponosił opłaty w związku ze spłatą wartości firmy, które nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej Finansującego, w związku z czym, opłaty te będą stanowić dla Finansującego przychód podatkowy.

Natomiast odnosząc się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której wskazał, że opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez Korzystającego, wskazać należy, że przepisy stawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują jednoznacznie czy sumę opłat ustalonych w umowie leasingu należy odnieść do wartości początkowej, która będzie ustalona przez Korzystającego, czy też do wartości początkowej jaką ustaliłby Finansujący gdyby składnik majątku uznawał za środek trwały (wartość niematerialną i prawną).

W ocenie Organu, kwalifikacja umowy jako podatkowej umowy leasingu finansowego winna być możliwa w momencie jej zawierania. W momencie zawierania umowy możliwe jest wyłącznie ustalenie wartości początkowej jaką ustaliłby Finansujący z zachowaniem zasad wynikających z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem wskazać, iż po zawarciu umowy leasingu po stronie Korzystającego mogą wystąpić wydatki (niemożliwe do ustalenia na etapie zawarcia umowy), które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny stanowić element ustalonej przez niego wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W związku powyższym stwierdzić należy, że przychodem dla Wnioskodawcy nie będą opłaty ustalone w umowie odpowiadającej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostałaby ustalona przez Finansującego z zachowaniem zasad wynikających z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a nie jak wskazał Wnioskodawca z ewidencji ustalonej przez Korzystającego). Natomiast przychodem dla Finansującego będą opłaty powstałe z tytułu dodatniej wartości firmy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- przedmiotowa Umowa stanowić będzie umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP oraz będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f tej ustawy – jest prawidłowe;

- w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

- w przypadku uznania, że przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez Korzystającego, w tym również opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie powstałej w wyniku zawarcia Umowy wartości firmy, tzw. goodwill (w wysokości odpowiadającej Aktualnej Wartości Firmy według wyceny niezależnego rzeczoznawcy dokonanej na dzień zawarcia Umowy) nie będą stanowić przychodów podatkowych Spółki (pytanie ostateczne sformułowane w uzupełnieniu wniosku) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku, tj. w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały (zostaną) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).