Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku dokonania konfuzji, prawidłowym będzie określenie przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu po stronie Spółki w wysokości:

- dla umów leasingu operacyjnego - wartość co najmniej niespłaconego kapitału, przy czym nie będzie ona niższa niż hipotetyczna wartość netto - zgodnie z art. 17c ustawy podatku dochodowym od osób prawnych oraz

- dla umów leasingu finansowego będzie ukształtowana dowolnie, art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek. Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Ponadto, rok podatkowy Spółki równy jest kalendarzowemu.

Umowy leasingu zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią dla celów podatkowych umowy, o których mowa w Rozdziale 4a ustawy CIT, w tym:

a) umowy, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT - dalej: „leasing operacyjny”;

b) umowy, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy CIT - dalej: „leasing finansowy”.

Umowy leasingu zawierane są każdorazowo na czas oznaczony:

a) w przypadku leasingu operacyjnego na okres stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne,

b) w przypadku leasingu operacyjnego na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

c) w przypadku leasingu finansowego na dowolny oznaczony okres.

Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu (OWUL), stanowiącymi integralną część zawieranych przez Spółkę umów leasingu określono, iż prawo nabycia przedmiotu leasingu może być zrealizowane przez klienta Spółki w terminie 14 dni od zakończenia podstawowego okresu trwania umowy leasingu. Niezapłacenie do Spółki całej ceny równej wartości końcowej przedmiotu leasingu brutto w terminie 14 dni od upływu podstawowego okresu trwania umowy leasingu jest równoznaczne z rezygnacją przez klienta z prawa do nabycia przedmiotu leasingu. Ponadto, Spółka może przywrócić klientowi prawo do nabycia przedmiotu leasingu.

Mają miejsce sytuacje gdy klient zamierza zakończyć umowę leasingu szybciej niż to wynika z treści umowy. Spółka umożliwia skrócenie podstawowego okresu umowy leasingu (oraz wcześniejsze zakończenie) pod warunkiem, że nowy oznaczony okres trwania umowy spełniać będzie warunki wynikające z art. 17b ust. 1 pkt 1 oraz art. 17f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka posiada w tym zakresie interpretację indywidualną Znak: ILPB4/423-574/14-2/ŁM z 11 marca 2015 roku, która potwierdza prawidłowość takiego podejścia tzn. możliwość skracania czy też wydłużania umów leasingu. W sytuacji wynikającej z wniosku klienta o skrócenie umowy leasingu, zgodnie z obecnie istniejącą procedurą, Spółka przygotowuje pisemny aneks do umowy leasingu, wskazuje nowy okres oznaczony i na tej podstawie realizuje umowę na zmienionych warunkach.

Takie postępowanie Spółki (zawarcie pisemnego aneksu), w wielu przypadkach, spotyka się z negatywnym podejściem klientów, w szczególności jeśli skrócenie ma mieć miejsce przed samym końcem trwania umowy; klient oczekuje z wielu powodów natychmiastowego wystawienia i przekazania faktury tj. sprzedaży szybciej niż to wynika z harmonogramu trwania umowy (przed upływem podstawowego okresu leasingu). Sporządzenie i zawarcie aneksu wiąże się z nakładem pracy po stronie Spółki i niejednokrotnie mija się z celem, gdyż w związku z upływem czasu, umowa samoistnie kończy się w pierwotnie określonym terminie. Oznacza to, Spółka nie jest w stanie przygotować oraz podpisać aneksu przed upływem pierwotnego okresu wskazanego w umowie leasingu. Takie podejście powoduje niewłaściwe relacje z klientami, wiele reklamacji, co nie sprzyja budowaniu długofalowych relacji gospodarczych.

Odpowiadając więc na zapotrzebowanie klientów, Spółka zamierza uprościć proces zakończenia umów leasingu w drodze tzw. konfuzji. W przypadku, gdy klient złoży wniosek do Spółki a Spółka wyrazi zgodę jak i klient ureguluje wszystkie zobowiązania z tytułu umowy leasingu (w tym ostatnią wynikającą z obowiązującego harmonogramu bieżącą ratę leasingową ujętą w wystawionej fakturze lub nocie) oraz następnie uiści całą cenę sprzedaży brutto za przedmiot leasingu (co nastąpi jeszcze przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu), Spółka przeniesie własność przedmiotu leasingu na rzecz klienta bez sporządzania aneksu do umowy leasingu w dniu uzyskania całej ceny sprzedaży za przedmiot leasingu. Warto przy tym wskazać, że w wyniku konfuzji nie ulegnie zmianie ani wysokość bieżących rat leasingowych, ani cena sprzedaży przedmiotu leasingu.

Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) nastąpi w czasie trwania umowy leasingu co spowoduje zmianę podmiotu będącego stroną takiej umowy. Nabywca rzeczy (korzystający) wstąpi w stosunek leasingu w miejsce finansującego (w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu), zgodnie z art. 70914 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2020 r., 1740 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”). Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził również Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 15 lutego 2021 roku, sygn. akt DD6.8202.4.2020 (dalej: „Interpretacja Ogólna”) wskazując, iż: „Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną takiej umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego (w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu). Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego”.

Ponieważ w jednym momencie korzystający stanie się finansującym (dłużnikiem oraz wierzycielem) tym samym umowa ulegnie w tym momencie unicestwieniu, innymi słowy: zakończy się z mocy prawa w drodze konfuzji. Co do zasady, poprzez opłacenie ceny sprzedaży brutto za przedmiot leasingu przez korzystającego oraz wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż nastąpi konfuzja, która odpowiadać będzie oczekiwaniom klienta w zakresie szybszego zakończenie umowy leasingu. W przypadku konfuzji, warunki wynikające z Rozdziału 4a ustawy o CIT dla zabezpieczenia podatkowego charakteru umowy leasingu również zostaną w całości spełnione, w szczególności:

a) suma opłat wynikających z umowy leasingu będzie nadal odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu oraz

b) dla umów leasingu operacyjnego, cena wykupu, za którą Korzystający zakupi przedmiot leasingu odpowiadać będzie co najmniej wartości niespłaconego kapitału przy czym nie będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto - zgodnie z art. 17c ustawy CIT;

c) dla umów leasingu finansowego cena wykupu, za którą Korzystający zakupi przedmiot leasingu będzie ukształtowana dowolnie - zgodnie z art. 17g ustawy CIT.

Ponadto, w dokumencie dotyczącym sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego Spółka wskaże, iż:

a) dzień przeniesienia własności do przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego to dzień zapłaty przez korzystającego całej ceny sprzedaży za przedmiot leasingu;

b) dzień zakończenia umowy to dzień przeniesienia własności przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego;

c) wydanie przedmiotu leasingu korzystającemu następuje w dniu zakończenia umowy leasingu; po wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu, będzie on uprawniony do rozporządzania w pełni przedmiotem leasingu; w sytuacji gdy wystąpi obowiązek przekazania korzystającemu dodatkowych dokumentów związanych z własnością (np. karta pojazdu) to zostaną one przekazane korzystającemu w ciągu 7 dni od dnia przejścia własności.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonania konfuzji, prawidłowym będzie określenie przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu po stronie Spółki w wysokości:

a) dla umów leasingu operacyjnego - wartość co najmniej niespłaconego kapitału, przy czym nie będzie ona niższa niż hipotetyczna wartość netto - zgodnie z art. 17c ustawy CIT oraz

b) dla umów leasingu finansowego będzie ukształtowana dowolnie, art. 17g ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, po zaistnieniu przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji w postaci konfuzji, prawidłowym będzie określenie przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu po stronie Spółki, w wysokości:

a) dla umów leasingu operacyjnego - wartość co najmniej niespłaconego kapitału, przy czym nie będzie ona niższa niż hipotetyczna wartość netto - zgodnie z art. 17c ustawy CIT oraz

b) dla umów leasingu finansowego będzie ukształtowana dowolnie, art. 17g ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazując uzasadnienie w zakresie niniejszego wniosku należy przede wszystkim przytoczyć argumenty wynikające z regulacji ustawy Kodeks Cywilny gdyż zawierane przez Spółkę umowy leasingu są umowami nazwanymi wynikającymi bezpośrednio z przepisów Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z definicją umowy leasingu z Kodeksu Cywilnego, umowa leasingu powinna być zawarta na czas oznaczony co wynika z art 7091. Umowy leasingu zawierane przez Wnioskodawcę spełniają powyższy warunek, są zawarte na ściśle wskazany w umowie czas oznaczony. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zbycia przedmiotu leasingu przez Finansującego w czasie trwania umowy leasingu co określone zostało w art. 70914 Kodeksu Cywilnego: § 1. W razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. § 2. Finansujący powinien niezwłocznie zawiadomić korzystającego o zbyciu rzeczy.

Zbycie przedmiotu leasingu, zgodnie z cytowanym przepisem nie wpływa na postanowienia umowy leasingu. Nabywca przedmiotu leasingu wstępuje w prawa i obowiązki finansującego z umowy leasingu, umowa leasingu jest kontynuowana na dotychczasowych warunkach. Z chwilą przeniesienia przez dotychczasowego finansującego (Spółkę) własności przedmiotu leasingu na rzecz klienta, dotychczasowy finansujący przestaje być stroną umowy i tym samym traci prawa i obowiązki zarówno w stosunku do przedmiotu jak i w zakresie samej umowy leasingu, w tym również prawo do dokonywania jakichkolwiek zmian w umowie.

W rozważanej sytuacji własność przedmiotu leasingu jest przenoszona na rzecz korzystającego, który jest stroną umowy leasingu, w związku z czym:

a) korzystający staje się właścicielem przedmiotu leasingu oraz

b) na mocy wyżej cytowanego art 70914 Kodeksu Cywilnego wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego.

Zgodnie natomiast z art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Oznacza to łącznie, że z dniem konfuzji umowa ulega zakończeniu z mocy prawa gdyż z prawnego punktu widzenia ten sam podmiot nie może być zarówno finansującym jak i korzystającym dla tej samej umowy leasingu.

Polski Kodeks Cywilny nie zawiera definicji konfuzji jak również konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, co będzie miało miejsce w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie trwania umowy leasingu przez korzystającego. W orzecznictwie i literaturze prawniczej wskazuje się jednak, że przepis taki nie jest konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 roku, sygn. akt I SA/Wr 597/16 wskazano, iż „Wprawdzie polski kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) nie zawiera definicji „konfuzji” ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN; z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). „Konfuzja” jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011 r. s. 51-56)”.

W razie zbycia rzeczy w czasie trwania umowy przez finansującego korzystającemu, w związku z tym, że nabywca wstępuje w stosunek prawny leasingu w miejsce zbywcy, dochodzi do połączenia obu stron umowy w jednej osobie. Stosunek leasingu wówczas wygasa z uwagi na konfuzję w jednej osobie statusu finansującego i korzystającego.

Przechodząc na grunt rozważań podatkowych, w sytuacji przedstawionej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, cena sprzedaży netto będzie ustalona na poziomie:

a) dla umów leasingu operacyjnego - co najmniej wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego, przy czym nie będzie ona niższa niż hipotetyczna wartość netto - zgodnie z art. 17c ustawy CIT oraz

b) dla umów leasingu finansowego będzie ukształtowana dowolnie, art. 17g ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka dokonując kalkulacji umowy leasingu każdorazowo uwzględnia warunki, które wynikają wprost z zapisów Rozdziału 4a ustawy o CIT. Oznacza to, że umowa leasingu zawarta jest każdorazowo na okres oznaczony, w przypadku umowy leasingu operacyjnego na okres nie krótszy niż okres co najmniej 40% normatywnej amortyzacji lub na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości a suma ustalonych opłat w umowie leasingu odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. W przypadku zaś zawarcia kolejnej umowy leasingu operacyjnego na ten sam przedmiot, suma opłat odpowiada co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu z dnia zawarcia następnej umowy leasingu. Uwzględniając zaś art. 17c pkt 1 ustawy o CIT, kwota wykupu jest nie niższa niż hipotetyczna wartość netto środka trwałego. W praktyce jest to wartość resztowa na poziomie co najmniej wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego.

W przypadku zaś umowy leasingu finansowego, umowa zawierana jest przez Spółkę na umówiony okres oznaczony, suma ustalonych opłat w umowie leasingu odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych a w przypadku zaś zawarcia kolejnej umowy leasingu finansowego na ten sam przedmiot, suma opłat odpowiada co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu z dnia zawarcia następnej umowy leasingu. Uwzględniając zaś art. 17g ust. 1 ustawy o CIT, cena sprzedaży wynosi przeważnie niewielką wartość, znacznie odbiegającą od wartości rynkowej.

Powyższe warunki dotyczące zarówno minimalnego okresu umowy leasingu, sumy opłat a także ceny sprzedaży przedmiotu będą spełnione również przypadku wcześniejszego zakończenia umowy w drodze konfuzji, tj. będą one zgodne z przepisami art. 17b, 17c, 17f i 17g ustawy o CIT.

W tym miejscu należy przytoczyć Interpretację Ogólną w której szeroko omówiono możliwości modyfikacji treści umów leasingu, również w zakresie zmian po stronie osoby finansującego. W pkt 2.3 Minister dokonał interpretacji dla zmian po stronie finansującego, z dotychczasowego finansującego na innego finansującego. W tymże punkcie wskazano, iż przeniesienie przedmiotu leasingu pomiędzy finansującymi powinno opiewać w wysokości wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego i w takim to przypadku będzie to wartość zgodna z wartością rynkową, cytując: „W konsekwencji, przychodem finansującego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z jednoczesnym zastrzeżeniem, że jeśli cena sprzedaży będzie na poziomie wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego, należy przyjąć, że jest zgodna z wartością rynkową”. Minister ponadto zauważył, iż „Należy jednocześnie zauważyć, że określenie przychodu finansującego w wartości równej cenie rynkowej rzeczy, wyłącznie na podstawie przesłanek z art. 14 ustawy o CIT (art. 19 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), prowadziłoby do powstania ryzyka braku spłaty przez korzystającego wartości przedmiotu leasingu (`(...)`)”.

Jeśli przeniesienie własności do przedmiotu leasingu w oparciu o wartość niespłaconego kapitału pomiędzy finansującymi (odrębne podmioty gospodarcze) jest w ocenie Ministra zgodne z wartością rynkową to tym bardziej, dokonanie konfuzji przez Spółkę wobec klienta - korzystającego, który był stroną umowy leasingu, w oparciu o wartość co najmniej niespłaconego kapitału powoduje, iż spełnione będą warunki wskazane w art. 17c ustawy o CIT w przypadku umowy leasingu operacyjnego oraz na podstawie przepisów art. 17g ust. 1 ustawy o CIT w przypadku umowy leasingu finansowego.

Czynność konfuzji i jej skutki podatkowe niczym nie mogą różnić się od sytuacji opisanej w Interpretacji Ogólnej, tj. gdy w miejsce finansującego wszedłby inny podmiot jako finansujący, inny niż korzystający. Różnica jest jedynie taka, że umowa byłaby kontynuowana przez nowego finansującego na warunkach dotychczas ustalonych z tym samym korzystającym. W przypadku konfuzji mamy do czynienia ze szczególną sytuacją prawną gdzie wszelkie prawa po stronie finansującego przechodzą na stronę korzystającego, jako, że korzystający nie może być w tej samej umowie finansującym toteż umowa z dniem konfuzji wygasa.

W konsekwencji, w przypadku dokonania konfuzji a tym samym zbycia przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego (co ma miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym), przy założeniu że do zbycia dojdzie na warunkach opisanych we wniosku, zastosowanie znajdą bezpośrednio przepisy art. 17c ustawy CIT (leasing operacyjny) i art. 17g ustawy CIT (leasing finansowy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy opisana we wniosku czynności uproszczenia procesu zakończenia umów leasingu stanowi w istocie konfuzję. Kwestia ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Z kolei, zasady opodatkowania stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle art. art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zgodnie z art. 17a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

ilekroć w rozdziale jest mowa o hipotetycznej wartości netto - rozumie się przez to wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o:

a) odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych,

b) odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania, o których mowa w pkt 4 lit. b - w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych.

Skutki podatkowe umowy leasingu dla korzystającego i finansującego są uzależnione od jej kwalifikacji do leasingu operacyjnego bądź finansowego, w oparciu o kryteria określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, przechodząc w pierwszej do leasingu operacyjnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1. przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;

2. kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Przechodząc z kolei do leasingu finansowego wskazać należy, że zgodnie z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

(art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

(art. 17f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

(art. 17f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

W świetle art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1. przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej;

2. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek. Umowy leasingu zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią dla celów podatkowych umowy, o których mowa w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym umowy, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W działalności Spółki mają miejsce sytuacje, gdy klient zamierza zakończyć umowę leasingu szybciej niż to wynika z treści umowy. Spółka umożliwia skrócenie podstawowego okresu umowy leasingu (oraz wcześniejsze zakończenie) pod warunkiem, że nowy oznaczony okres trwania umowy spełniać będzie warunki wynikające z art. 17b ust. 1 pkt 1 oraz art. 17f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie postępowanie, w wielu przypadkach, spotyka się z negatywnym podejściem klientów. Spółka zamierza uprościć proces zakończenia umów leasingu w drodze tzw. konfuzji. W przypadku, gdy klient złoży wniosek do Spółki a Spółka wyrazi zgodę jak i klient ureguluje wszystkie zobowiązania z tytułu umowy leasingu (w tym ostatnią wynikającą z obowiązującego harmonogramu bieżącą ratę leasingową ujętą w wystawionej fakturze lub nocie) oraz następnie uiści całą cenę sprzedaży brutto za przedmiot leasingu (co nastąpi jeszcze przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu), Spółka przeniesie własność przedmiotu leasingu na rzecz klienta bez sporządzania aneksu do umowy leasingu w dniu uzyskania całej ceny sprzedaży za przedmiot leasingu. Warto przy tym wskazać, że w wyniku konfuzji nie ulegnie zmianie ani wysokość bieżących rat leasingowych, ani cena sprzedaży przedmiotu leasingu.

Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) nastąpi w czasie trwania umowy leasingu co spowoduje zmianę podmiotu będącego stroną takiej umowy.

W przypadku konfuzji, warunki wynikające z Rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla zabezpieczenia podatkowego charakteru umowy leasingu również zostaną w całości spełnione.

Państwa wątpliwości dotyczy kwestii ustalenia, czy w przypadku dokonania konfuzji, prawidłowym będzie określenie przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu po stronie Spółki dla umów leasingu operacyjnego w wartość co najmniej niespłaconego kapitału, przy czym nie będzie ona niższa niż hipotetyczna wartość netto, zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dla umów leasingu finansowego będzie ukształtowana dowolnie, zgodnie z art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości nie można zgodzić się z Państwem, że w niniejszej sprawie, przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu należy określić zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku leasingu operacyjnego oraz zgodnie z art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku leasingu finansowego, albowiem w niniejszej sprawie powołane powyżej przepisy nie znajdą zastosowania. Wskazać należy, że przepisy art. 17c, 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do skutków podatkowych związanych z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu przez finansującego na korzystającego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Z wniosku wynika, że przedmiot leasingu zostanie przeniesiony przez finansującego na rzecz klienta (korzystającego) przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu. Dlatego też, z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania powołane przez Państwa przepisy art. 17c, 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu, o którym mowa we wniosku, należy ustalić na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przychodem ze sprzedaży przedmiotu leasingu po stronie Spółki dla umów leasingu operacyjnego będzie wartość co najmniej niespłaconego kapitału, przy czym nie będzie ona niższa niż hipotetyczna wartość netto, zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dla umów leasingu finansowego będzie ukształtowana dowolnie, zgodnie z art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).