Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy rekompensaty wypłacone na podstawie zawartych porozumień mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług autokarowego przewozu osób. Spółka wykonuje przedmiotową działalność w tzw. „modelu powierzania przewozu”, tj. nie posiada co do zasady własnych autokarów, lecz zleca, na określony czas, innym przewoźnikom autokarowym (tzw. Buspartnerzy), wykonywanie usług przewozu osób na poszczególnych liniach komunikacyjnych. Buspartnerzy, działając pod marką (…), dokonują przewozu osób na zlecenie Spółki, przy pomocy należących do nich autokarów oraz zatrudnionych przez nich kierowców. Natomiast Spółka skupia się na wszystkich obszarach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem przewozami, tj. w szczególności: przygotowaniem rozkładów jazdy, uzyskiwaniem zezwoleń, opracowaniem cenników i strategii cenowej, aktywnościami marketingowymi i sprzedażowymi (m.in. sprzedażą biletów na autokarowy przewóz osób) oraz operacyjnym nadzorem nad działaniem operatorów poszczególnych linii, tj. Buspartnerów. Szczegółowe zasady współdziałania Wnioskodawcy oraz Buspartnerów zawarte są w umowach, które Spółka każdorazowo zawiera przy nawiązywaniu współpracy z Buspartnerem (dalej: Umowy partnerstwa). Umowy partnerstwa gwarantują Buspartnerom ustalony roczny przebieg autokarów Buspartnera w danym roku kalendarzowym, uwzględniając określone w aneksach do Umów partnerstwa odchylenia w zakresie rocznego przebiegu. Ma to na celu zapewnienie Buspartnerom minimalnego poziomu eksploatacji posiadanych przez nich autokarów, tj. w stopniu gwarantującym Buspartnerom osiąganie przychodów w wysokości co najmniej pokrywającej ponoszone przez Buspartnerów koszty utrzymywania (oraz ewentualnie finansowania) autokarów.

W związku z wybuchem pandemii Covid-19 oraz wprowadzonymi w następstwie tej pandemii ograniczeniami dotyczącymi m.in. swobody podróżowania nałożonymi przez władze państwowe (chodzi przede wszystkim o restrykcje w zakresie liczby osób podróżujących w tym samym czasie w autokarze wprowadzane na podstawie rozporządzeń Rady Ministrów), nastąpił nagły spadek sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę we współpracy z Buspartnerami. Niespodziewane załamanie się popytu na rynku przewozów autokarowych wraz z dynamicznie zmieniającą się sytuacją sanitarno-epidemiologiczną w kraju, spowodowały, że dalsza realizacja wszystkich połączeń obsługiwanych przez Spółkę w ustalonym wymiarze stała się ekonomicznie nieopłacalna. Niezależnie bowiem od samych ograniczeń co do liczby osób mogących podróżować w tym samym czasie w autokarze, Spółka utraciła znaczną część klientów z powodu ich obaw o własne zdrowie podczas podróży. Z tego powodu Spółka zdecydowała o tymczasowym ograniczeniu funkcjonowania niektórych linii komunikacyjnych, których obsługa została zlecona Buspartnerom. W efekcie, Spółka nie mogła spełnić gwarancji zapewnienia Buspartnerom ustalonych w Umowach partnerstwa rocznych przebiegów autokarów. Skutkowało to poniesieniem przez Buspartnerów strat wynikających z konieczności ponoszenia stałych kosztów prowadzenia działalności (m.in. kosztów utrzymania taboru autokarowego) przy jednoczesnym spadku przychodów związanych ze zmniejszeniem zapotrzebowania Wnioskodawcy na usługi Buspartnerów. Buspartnerzy dostosowali bowiem swoje zaplecze techniczne oraz organizacyjne do ustalonych w Umowach partnerstwa rocznych przebiegów autokarów. Kierując się wzajemnym zrozumieniem oraz komercyjnym podejściem do wprowadzonych restrykcji związanych z pandemią Covid-19, Wnioskodawca zawarł z poszczególnymi Buspartnerami porozumienia dodatkowe zmieniające warunki współpracy wynikające z Umów partnerstwa (dalej: Porozumienia).

W Porozumieniach tych Wnioskodawca oraz Buspartnerzy zgodzili się co do tego, że:

- pandemia Covid-19 była niemożliwa do przewidzenia,

- podczas pandemii krajowy i międzynarodowy ruch autokarowy został znacząco ograniczony lub wstrzymany,

- pandemia ma znaczący wpływ na branżę związaną z przewozami autokarowymi,

- działania Wnioskodawcy oraz Buspartnerów związane z odbudową siatki połączeń obsługiwanych na podstawie Umów partnerstwa muszą być prowadzone z najwyższą starannością, z dokładnym uwzględnieniem wszystkich zaleceń wirusologicznych i działań władz publicznych, związanych z wprowadzeniem restrykcji Covid-19, w tym ich wpływu na łączącą strony relację umowną i branżę przewozów autokarowych,

- w momencie zawarcia Porozumień nie jest jasne, jak będzie ewaluować sytuacja związana z Covid-19, w tym kiedy, i w jakim zakresie restrykcje Covid-19 i inne ograniczenia zostaną zniesione lub czy pojawią się dalsze ograniczenia w bliskiej przyszłości,

- nie jest też możliwe oszacowanie, czy i w jakim stopniu ludzie powrócą do podobnych nawyków podróżowania, jak przed wystąpieniem pandemii COVID-19.

Zgodnie z zawartymi Porozumieniami:

- Buspartnerzy przyjęli do wiadomości i potwierdzili, że z powodu sytuacji pandemicznej, restrykcji Covid-19 i znaczącej redukcji popytu na rynku przewozów autokarowych, nie jest możliwa lub ekonomicznie uzasadniona realizacja pełnego rocznego przebiegu autokarów i pełna eksploatacja linii komunikacyjnych,

- Buspartnerzy oświadczyli, że rozumieją powody podjętej przez Wnioskodawcę decyzji o czasowym ograniczeniu funkcjonowania linii komunikacyjnych, których obsługa została zlecona Buspartnerom na podstawie Umów partnerstwa.

Jednocześnie, Wnioskodawca przyznał w Porozumieniach, iż dostrzega straty po stronie Buspartnerów wynikające z podjęcia wspomnianej decyzji, w związku z czym, pomimo tego, iż decyzja ta została wymuszona działaniem zdarzenia siły wyższej, w postaci pandemii Covid- 19, Wnioskodawca poczuwa się do odpowiedzialności zrekompensowania Buspartnerom strat związanych z decyzją o czasowym ograniczeniu funkcjonowania linii komunikacyjnych.

W związku z powyższym, obawiając się rezygnacji Buspartnerów ze współpracy z Wnioskodawcą z powodu niedotrzymania przez Spółkę danego w Umowach partnerstwa przyrzeczenia zapewnienia ustalonego rocznego przebiegu autokarów, chcąc kontynuować współpracę z Buspartnerami oraz zachować wśród Buspartnerów wizerunek rzetelnego i wiarygodnego kontrahenta, Wnioskodawca zgodził się zrekompensować Buspartnerom poniesione straty, o których mowa powyżej, poprzez wypłatę na ich rzecz określonych w Porozumieniach kwot pieniężnych (dalej: Rekompensaty). Stosownie do treści zawartych Porozumień, wypłata przez Wnioskodawcę rekompensat na rzecz Buspartnerów skutkuje wyczerpaniem jakiekolwiek roszczeń Buspartnera w stosunku do Wnioskodawcy wynikających z podjętych przez niego decyzji o czasowym ograniczeniu funkcjonowania linii komunikacyjnych. Rekompensaty zostały wypłacone przez Spółkę na rachunki bankowe Buspartnerów w oparciu o wystawione przez nich noty obciążeniowe.

Podejmując decyzję o wypłacie rekompensat, Spółka kierowała się przede wszystkim świadomością, iż funkcjonowanie Spółki jest w znacznej mierze oparte na współpracy z Buspartnerami. Wobec braku własnego zaplecza autokarowego, dla utrzymania rozbudowywanej przez lata sieci połączeń w dotychczasowym wymiarze niezbędne jest kontynuowanie współpracy z Buspartnerami, którzy dysponują odpowiednią flotą autokarów oraz zespołem wyszkolonych kierowców. Wnioskodawca pragnie w ten sposób zapewnić sobie możliwość kontynuowania działalności i obsługi rozbudowanej siatki połączeń, szczególnie po wygaszeniu pandemii i przywróceniu przewozów autokarowych w pełnym zakresie oraz intensywności. Dzięki temu, Spółka będzie mogła bez zbędnej zwłoki podjąć obsługę wygaszonych linii autokarowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionych powyżej okoliczności zawarcia Porozumień wynika, iż konieczność wypłaty Buspartnerom kwot Rekompensat powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego i/lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID- 19.

Buspartnerzy, z którymi Spółka zawiera Umowy partnerstwa, nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Pytanie

Czy Rekompensaty wypłacane Buspartnerom na podstawie zawartych Porozumień stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Rekompensaty wypłacane Buspartnerom na podstawie zawartych Porozumień stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Koszty uzyskania przychodu – uwagi ogólne.

Ustawa o CIT nie zawiera zamkniętego katalogu kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów, lecz wskazuje warunki, które muszą być spełnione, aby określony wydatek mógł obniżyć podstawę opodatkowania.

Warunki te wynikają z definicji kosztu uzyskania przychodów przewidzianej w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). W świetle tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 (winno być: art. 16 ust. 1) przedmiotowej ustawy.

W doktrynie podatkowej wskazuje się (przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.404. 2021.2.B S), że dla ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W celu dokonania właściwej kwalifikacji poniesionego kosztu na gruncie ustawy o CIT, każdorazowy wydatek powinien być poddany indywidualnej analizie pod katem spełniania ww. warunków. W opinii Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy poniesiony przez podatnika wydatek wymieniony został w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Może się bowiem okazać, że pomimo spełniania przez określony wydatek ogólnych warunków potrącalności, tj. przede wszystkim wykazywania niezbędnego związku z przychodami podatnika, ustawodawca mógł zadecydować, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Kary umowne i odszkodowania niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W art. 16 ustawy o CIT ustawodawca zawarł katalog wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od ewentualnego spełnienia przez dany wydatek ogólnych warunków potrącalności kosztów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wyliczenie to ma charakter enumeratywny, a więc nie należy traktować go rozszerzające, co potwierdza zarówno brzmienie przepisu, jak i zgodne stanowisko doktryny podatkowej.

Wśród wyłączeń zawartych w tym negatywnych katalogu na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zgodnie z literalnym brzmieniem tej regulacji, z kosztów podatkowych wyłączone są kary umowne i odszkodowania, jeśli wynikając one z:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót lub usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Tym samym, poniesione przez podatnika wydatki z tytułu kar umownych lub odszkodowań, których zapłata była następstwem innych zdarzeń niż wymienionych w przedmiotowym wyłączeniu, nie są automatycznie wyłączone z rachunku podatkowego podatnika, lecz mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki potrącalności wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na prawidłowość tego stanowiska wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1330/19), w którym sąd uznał, że „Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacanych przez niego rekompensat nie należy traktować jako kar umownych lub odszkodowań, których dotyczy analizowany art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Wypłacone środki nie wynikają bowiem z wad (braków) wykonywanych przez Spółkę usług czy też zwłoki (opóźnienia) w usunięciu wad (braków) wykonanych usług. Należy bowiem zauważyć, że zobowiązanie się przez Spółkę wobec Buspartnerów do zakupu od nich usług transportu osób w ustalonym wymiarze (przebiegiem kilometrów) nie jest samo w sobie świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Buspartnerów. Świadczenie przez Buspartnerów usług transportu osób na rzecz Spółki nie może bowiem stanowić jednocześnie usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Buspartnerów. Wniosek ten, przez analogię, znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12), w którym NSA rozpatrywał ujęcie na gruncie podatku VAT bonusów wypłacanych nabywcom towarów za osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Sąd kasacyjny zauważył, że „Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług.’’

Wyłączenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Ustawodawca przewidział możliwość pojawienia się utrudnień i komplikacji w dotrzymywaniu przez przedsiębiorców postanowień umów zawieranych z kontrahentami w związku z wybuchem pandemii Covid-19. Wyrazem tego jest art. 32 pkt 5 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1086, ze zm.). Przepisem tym do ustawy o CIT został wprowadzony art. 38t stanowiący, że regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Mając na uwadze powyższe, nawet jeśli Organ uzna, że zdarzenie skutkujące wypłatą przez Spółkę kwot Rekompensat na rzecz Buspartnerów mieści się w hipotezie normy prawnej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, to regulacja ta nie znajdzie zastosowania na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego z uwagi na wyłączenie stosowania tej regulacji przewidziane w art. 38t ustawy o CIT.

Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku, konieczność wypłaty Buspartnerom kwot Rekompensat powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego i/lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Epidemia ta była bowiem źródłem wprowadzenia przez Radę Ministrów restrykcji w autokarowym przewozie osób. Ograniczenie przez Wnioskodawcę funkcjonowania połączeń autokarowych obsługiwanych przez Buspartnerów nie wynika z jego zaniedbań ani niedochowania należytej staranności w ramach prowadzonej działalności, lecz była bezpośrednim następstwem wybuchu tej pandemii i ogłoszenia w związku z tym stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii COVID-19.

W związku z powyższym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie stanowi podstawy wyłączenia kwot Rekompensat z kosztów uzyskania przychodów Spółki, nawet jeśli Organ uzna, że okoliczności wypłaty przez Spółkę kwot Rekompensat Buspartnerom wskazują na wadę wykonanych przez Spółkę usług.

Do rozważania pozostaje zatem czy poniesione przez Spółkę koszty wypłaty Rekompensat spełniają ogólną warunki potrącalności na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Związek pomiędzy wypłatą Rekompensat a przychodami Spółki.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dla uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, aby poniesiony wydatek pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z powstaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła jego uzyskania. Wymagana przesłanka związku kosztu z przychodem może zatem zostać zrealizowana na trzech płaszczyznach:

- powstania (zwiększenia) przychodów podatnika,

- zachowania źródła przychodów podatnika lub

- zabezpieczenia źródła przychodów podatnika.

Użyte w omawianej regulacji sformułowanie „w celu” świadczy o tym, że ów związek z przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego, tj. wydatek nie musi automatycznie skutkować powstaniem przychodu. Wystarczające jest, jeśli poniesiony wydatek ma lub może mieć, nawet pośredni, pozytywny wpływ na przychody podatnika. Uzyskanie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła może mieć zatem charakter potencjalny, spodziewany lub przypuszczalny. Wydatki nie muszą być zatem ściśle powiązane z odpowiadającymi im przychodami, wystarczy by ich poniesienie w jakikolwiek sposób przekładało się na ich (nawet ewentualne) uzyskanie.

Zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartymi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.141.2020.2.AM): „koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. (`(...)`) koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.”

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że Rekompensaty wypłacone Buspartnerom zostały poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczeniem źródła powstania przychodów Spółki. Jak zostało zaznaczone w stanie faktycznym wniosku, utrzymanie połączeń autokarowych na trasach obsługiwanych przez Spółkę jest możliwe jedynie dzięki współpracy Spółki z Buspartnerami. W interesie Wnioskodawcy było zatem utrzymanie współpracy z Buspartnerami, tak by po zakończeniu pandemii Covid-19 oraz obostrzeń z nią związanych, Spółka mogła powrócić do optymalnej aktywności, a także przywrócić częstotliwość przewozów w pełnym wymiarze. Brak jakiejkolwiek rekompensaty ze strony Spółki na rzecz Buspartnerów, wobec niemożności wypełnienia przez Spółkę swego zobowiązania w zakresie przebiegu autokarów, skutkowała ryzykiem zerwania współpracy ze Spółką przez Buspartnerów. Spółka byłaby bowiem uznana przez Buspartnerów za kontrahenta niegodnego zaufania, który nie dotrzymuje swoich zobowiązań umownych. Mogłoby to również skutkować utratą przez Spółkę wiarygodności biznesowej na rynku, co w efekcie mogłoby przyczynić się do powstania trudności w nawiązywaniu przez Spółkę współpracy gospodarczej z innymi kontrahentami. Wypłata Rekompensat zapewnia kontynuację Umów partnerstwa oraz pozwoli Spółce w przyszłości korzystać z zasobów Buspartnerów, zabezpieczając w ten sposób przestrzeń rynkową przed ekspansją konkurencji Wnioskodawcy na liniach obsługiwanych przez Spółkę. W efekcie dokonanych wypłat, jest wysoce prawdopodobne, że dalsza współpraca z Buspartnerami będzie w przyszłości dla Spółki źródłem dodatkowych przychodów.

Na racjonalność postępowania Wnioskodawcy w powyższym zakresie wskazuje orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 383/20), w którym sąd wyraził następującą opinię „Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że dzięki związanemu z zapłatą kar umownych zachowaniem wiarygodności, Spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług i generować kolejne przychody”.

Zasadniczo, organy podatkowe sprzeciwiają się rozpoznawaniu w kosztach uzyskania przychodów kwot kar umownych i odszkodowań, argumentując, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im (przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.141.2020. 2.AM).

Zdaniem Wnioskodawcy, z takim właśnie wyjątkiem mamy do czynienia na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego, gdyż skutki wystąpienia epidemii Covid-19, obejmujące w szczególności ograniczenia (restrykcje) w świadczeniu usług transportu osób, były od Spółki niezależne.

Definitywne i faktyczne dokonanie wydatku z zasobów majątkowych podatnika.

Jednym z warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego definitywne poniesienie z zasobów majątkowych podatnika. Oznacza to, że wydatek powinien mieć charakter ostateczny i bezzwrotny. Koszt powinien zostać zatem poniesiony w sensie realnym doprowadzając do pomniejszenia aktywów podatnika. Podobny sposób rozumienia przesłanki definitywności przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1443/12) stwierdzając, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to by „wydatek ten został poniesiony i jest definitywny - przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika”.

Przyznana Buspartnerom Rekompensata została wypłacona z zasobów Wnioskodawcy na podstawie wystawionych przez Buspartnerów not obciążeniowych. Nie podlega ona zwrotowi czy też spłacie, a Buspartnerzy nie są w żaden sposób zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych. Buspartnerzy, przyjmując Rekompensatę, zaznaczyli jedynie, że wyczerpuje ona wszelkie ich roszczenia względem Spółki związane z ograniczeniem funkcjonowania połączeń autokarowych obsługiwanych przez tych Buspartnerów na podstawie zawartych ze Spółką Umów partnerstwa.

Tym samym, należy stwierdzić, że przesłanki definitywności kosztu oraz jego poniesienia z zasobów majątkowych podatnika, w odniesieniu do kwot Rekompensat, zostały spełnione.

Wymóg udokumentowania poniesienia kosztu.

Dokumenty, przy pomocy których podatnik uprawniony jest do zaksięgowania wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zostały przez ustawodawcę wskazane w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

W świetle wyżej przytoczonej regulacji, podstawowym warunkiem rozpoznania wydatku dla celów podatkowych jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych, przy czym ustawodawca w sposób wyraźny preferuje dokumentowanie zdarzeń w księgach rachunkowych przy pomocy faktury (rachunku), gdyż dopiero w sytuacji braku faktury (rachunku) ustawa dopuszcza możliwość ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu. Dowodem tym nie może być jednak dowolny dokument, którym dysponuje w danych okolicznościach podatnik, gdyż nie każdy dokument uprawnia do ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych.

W celu ustalenia kategorii dokumentów (innych niż faktura), które stanowią podstawę do ewidencjonowania wydatków w księgach rachunkowych, należy sięgnąć do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217, z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Jak bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2010 r. (sygn. IPPB5/423-524/10-4/JC): „Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych”.

Stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości: „Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (`(...)`).”

Powyższe oznacza, że podatnik jest uprawniony do rozpoznania wydatku jako koszt uzyskania przychodów wyłącznie przy pomocy dowodów księgowych.

Wśród dowodów księgowych ustawa o rachunkowości wymienia m.in. dokumenty zewnętrzne (tj. otrzymane od kontrahentów).

Jeśli zatem otrzymane przez Spółkę od Buspartnerów noty obciążeniowe, uzupełnione o bankowe potwierdzenia przelewów kwot Rekompensat na rachunki Buspartnerów, spełniają kryteria dowodu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości, spełniony zostanie wymóg właściwego udokumentowania poniesienia przez Spółkę kosztów z tego tytułu.

Podsumowanie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Rekompensaty spełniają wszystkie przesłanki potrącalności, w związku z czym, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Za prawidłowością tego stanowiska przemawia opinia wyrażona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-4010.104.2021.1.KW), w której organ podatkowy rozpatrywał możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kwot rekompensat finansowych wypłacanych usługodawcom, w celu zminimalizowania negatywnych konsekwencji wprowadzonych przez podatnika ograniczeń w zamówieniach na usługi kontrahentów, którzy uprzednio dostosowali swoje możliwości organizacyjne do planowanych i zabudżetowanych wartości. Zdaniem organu: „działania Wnioskodawcy były racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i niezależnych od niego okoliczności zewnętrznych. Umożliwiły one niezakłócone korzystanie z wyspecjalizowanych usług sprawdzonych, długoletnich kontrahentów, co wypełnia przesłankę zabezpieczenia źródła przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i pozwala na zaliczenie rekompensaty do kosztów uzyskania przychodów.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwot rekompensat finansowych, ani ocena prawidłowości ich udokumentowania.

Jednocześnie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym rozważania Wnioskodawcy odnośnie zastosowania art. 38t ww. ustawy nie podlegały analizie przez Organ interpretacyjny.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).