Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wskazane we wniosku kategorie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 6 maja 2022 r. – 25 maja 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym i podatkowym Wnioskodawcy jest okres dwunastu kolejnych miesięcy kalendarzowych, od dnia 1 listopada danego roku kalendarzowego do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego. W listopadzie 2021 roku Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej również: „ryczałt” lub „estoński CIT”). Pierwszy rok opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT rozpoczął się więc dnia 1 listopada 2021 r. Z uwagi na złożenie powyższego zawiadomienia, po stronie Wnioskodawcy zaktualizował się wynikający z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT obowiązek dokonania w rozliczeniu za rok podatkowy zakończony dnia 31 października 2021 roku:

a) zaliczenia do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT:

- przychodów uwzględnionych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, oraz

- kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 Ustawy CIT w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 Ustawy CIT:

- przychodów zaliczonych do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

- kosztów uwzględnionych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 Ustawy CIT.

Wnioskodawca nadmienia, że w niniejszym Wniosku opiera się na treści art. 7aa Ustawy CIT w brzmieniu obowiązujący do dnia 31 grudnia 2021 roku. Wynika to z art. 64 ustawy z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.). W myśl ostatnio powołanego przepisu, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 roku, a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 roku, stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy. Dokonując rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT, Wnioskodawca powziął wątpliwości, jak traktować dla potrzeb tego rozliczenia następujące kategorie:

- rezerwy na niewykorzystane urlopy,

- amortyzację podatkową środka trwałego dokonywaną według wyższej stawki niż amortyzacja bilansowa tego środka trwałego,

- amortyzację bilansową środka trwałego dokonywaną według wyższej stawki niż amortyzacja podatkowa tego środka trwałego,

- raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli przedmiotem leasingu są składniki majątkowe zaliczone przez Spółkę w bilansie - dla celów ustalenia wyniku księgowego - do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, zaś dla celów podatku dochodowego amortyzacja tych składników majątkowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

- amortyzację bilansową środków trwałych w leasingu, jeśli przedmiotem leasingu są składniki majątkowe zaliczone przez Spółkę w bilansie do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w CIT są raty leasingowe wynikające z comiesięcznych faktur otrzymanych od firmy leasingowej,

- niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe,

- niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają w szczególności z uwzględnienia treści art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT. Wynika bowiem z niego, że przepisów art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku, wydanego przez Ministerstwo Finansów, wynika, iż tzw. wstępna korekta przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT, dotyczy kategorii o podwójnej naturze, bilansowo-podatkowej, gdzie dana kategoria jest zarówno przychodem (kosztem) bilansowym, jak i podatkowym, lecz inny jest moment ujęcia tego przychodu (kosztu) dla celów bilansowych i podatkowych. Posiłkując się przykładami odsetek, różnic kursowych i odpisów amortyzacyjnych mogących stanowić zarówno koszt bilansowy jak i podatkowy, podkreślono w Poradniku naczelny cel korekty wstępnej, jakim jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów (por. str. 11-12 Poradnika). Uwzględniając zaś wynikający z art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT obowiązek pomijania w korekcie wstępnej przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w Poradniku stwierdzono m.in., że celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych według zasad ogólnych CIT (str. 12 Poradnika). Wskazano też, że zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym (str. 13 Poradnika).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 maja 2022 r. wskazaliście Państwo, że:

1. Spółka stosuje metodę podatkową przy ustalaniu różnic kursowych.

2. Umowy leasingu dla celów podatkowych mają charakter leasingu operacyjnego, a dla celów bilansowych leasingu finansowego.

3. Do dnia 31 października 2021 roku, tj. do ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, z tytułu aktywnych umów leasingowych do kosztów podatkowych zaliczono koszty rat leasingowych w wysokości 1.688.052,07 PLN, natomiast do kosztów bilansowych zaliczono amortyzację środków trwałych użytkowanych na podstawie umów leasingowych w wartości 1.342.810,74 PLN.

Pytania

1. Czy rezerwy na niewykorzystane urlopy podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT?

2. Czy nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do przychodów podatkowych?

3. Czy nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji podatkowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów?

4. Czy raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT?

5. Czy odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT?

6. Czy niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że są zaliczane do przychodów podatkowych?

7. Czy niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?

Ad. 1

Rezerwy na niewykorzystane urlopy nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT.

Ad. 2

Nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do przychodów podatkowych.

Ad. 3

Nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji podatkowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4

Raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT. Mowa tu o sytuacji gdzie przedmiotem leasingu są składniki majątkowe zaliczone przez Spółkę w bilansie - dla celów ustalenia wyniku księgowego - do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, zaś dla celów podatku dochodowego amortyzacja tych składników majątkowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 5

Odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT. Mowa tu o sytuacji gdzie przedmiotem leasingu są składniki majątkowe zaliczone przez Spółkę w bilansie do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym są raty leasingowe wynikające z comiesięcznych faktur otrzymanych od firmy leasingowej,

Ad. 6.

Niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że są zaliczane do przychodów podatkowych.

Ad. 7

Niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, przepisów art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy CIT, rezerw nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stąd rezerwy na niewykorzystane urlopy nie podlegają uwzględnieniu przy wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy CIT.

Ad 2

Odpis amortyzacyjny stanowi koszt podatkowy w amortyzacji podatkowej środka trwałego (art. 15 ust. 6 Ustawy CIT), jak również podlega uwzględnieniu w wyniku finansowym netto zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 32 ustawy o rachunkowości). Odpis amortyzacyjny jest zatem kategorią o podwójnej naturze, bilansowo-podatkową, gdzie inny jest moment ujęcia tego odpisu jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych i/lub wysokość tego odpisu jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych. Odpis amortyzacyjny nie jest również zaliczany ani do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, ani do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Stąd nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do przychodów podatkowych.

Ad 3

Odpis amortyzacyjny stanowi koszt podatkowy w amortyzacji podatkowej środka trwałego (art. 15 ust. 6 Ustawy CIT), jak również podlega uwzględnieniu w wyniku finansowym netto zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 32 ustawy o rachunkowości). Odpis amortyzacyjny jest zatem kategorią o podwójnej naturze, bilansowo-podatkową, gdzie inny jest moment ujęcia tego odpisu jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych i/lub wysokość tego odpisu jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych. Odpis amortyzacyjny nie jest również zaliczany ani do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, ani do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Stąd nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji podatkowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 4

Raty leasingowe stanowią koszty podatkowe na podstawie art. 17b ust. 1 Ustawy CIT. Jednocześnie raty leasingowe nie podlegają uwzględnieniu w wyniku finansowym netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponieważ w wyniku tym uwzględnia się odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej przedmiotu leasingu jako środka trwałego. Rata leasingowa nie jest zatem kategorią o podwójnej naturze, nie jest kategorią bilansowo-podatkową, gdzie inny jest moment ujęcia tej raty jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych i/lub wysokość tego odpisu jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych. W tej sytuacji, raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT.

Ad 5

Odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym. Kosztami uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym są bowiem raty leasingowe, zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy CIT. Raty te jednocześnie nie podlegają uwzględnieniu w wyniku finansowym netto zgodnie z przepisami o rachunkowości. Odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu nie mają więc podwójnej natury, nie są kategorią bilansowo-podatkową, gdzie inny jest moment ujęcia tej raty jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych. Efektywnie więc odpisy te są kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym. Stąd odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT.

Ad 6 i 7

Różnice kursowe podlegają uwzględnieniu zarówno w przychodach podatkowych, jak i w wyniku finansowym netto zgodnie z przepisami o rachunkowości. W szczególności zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W rachunku podatkowym uwzględnia się je w momencie, gdy są zrealizowane (art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT).

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, co do zasady wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Natura różnic kursowych jest zatem podwójna, bilansowo-podatkową, gdzie inny jest moment i/lub wysokość ujęcia tej różnicy jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych. Różnice te nie stanowią przy tym przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, ani kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (za wyjątkiem różnić kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, których nie dotyczy niniejszy stan faktyczny). Stąd niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że są zaliczane do przychodów podatkowych. Niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe podlegają natomiast uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

- Czy rezerwy na niewykorzystane urlopy podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT – jest nieprawidłowe,

- Czy nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do przychodów podatkowych – jest prawidłowe,

- Czy nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji podatkowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe,

- Czy raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT – jest nieprawidłowe,

- Czy odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT – jest nieprawidłowe,

- Czy niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że są zaliczane do przychodów podatkowych – jest prawidłowe,

- Czy niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT oraz art. 7aa ust. 2 Ustawy CIT, w ten sposób, że są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl jednak art. 64 ustawy nowelizującej

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea–18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy

W omawianej sprawie, z uwagi na okoliczność, że rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczął się 1 listopada 2021 r. a zakończy się 31 października 2022 r. (a zatem po dniu 31 grudnia 2021 r. ) zastosowanie znajdą przepisy dotyczące ryczałtu spółek w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest obowiązany:

1. w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych:

a)zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1:

- przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

- koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15:

- przychody zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

- koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

c) ustalić dochód z przekształcenia - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, oraz

2. wyodrębnić w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 ww. ustawy w ww. brzmieniu,

Przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

- podwójnego odliczenia tych samych kosztów

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania

pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Jak wynika z art 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej będzie mieć zatem zastosowanie do takich kategorii jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przykładowo odsetki, co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku "dotychczasowego" uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki - udzielonej i spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco - oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w listopadzie 2021 r. Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej również: „ryczałt” lub „estoński CIT”). Pierwszy rok opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT rozpoczął się więc dnia 1 listopada 2021 r. Z uwagi na złożenie powyższego zawiadomienia, po stronie Wnioskodawcy zaktualizował się obowiązek wynikający z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ustawy CIT, tj. rozliczenia kosztów i przychodów z tytułu tzw. różnic przejściowych. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy, a jeśli tak to w jaki sposób należy ująć w korekcie wstępnej:

1. rezerwy na niewykorzystane urlopy,

2. nadwyżkę już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej tego środka trwałego,

3. nadwyżkę już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji podatkowej tego środka trwałego,

4. raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

5. odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu,

6. niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe,

7. niezrealizowane ujemne różnice kursowe

Ad. 1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Kosztem uzyskania przychodu są zatem wyłącznie te rezerwy, które ustawa o CIT wyraźnie wskazuje. W efekcie, rezerwy utworzone dla celów bilansowych na wypłatę wynagrodzeń (w tym wynagrodzeń za niewykorzystane urlopy), jako nie wymienione w ustawie podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Tak długo jak wskazane koszty stanowią jedynie niewypłaconą rezerwę, podatnik nie ma prawa powiększyć swoich kosztów uzyskania przychodu. Dopiero z chwilą wypłaty wynagrodzenia w obowiązującym danym zakład pracy terminie, podatnik może potrącić wynagrodzenie w miesiącu za jaki było ono należne bez względu na wcześniejsze kwalifikowanie tych środków jako rezerwa.

Zatem utworzone rezerwy na niewykorzystane urlopy Spółka powinna wykazać w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy CIT. Wynika to z faktu, że utworzona rezerwa została wykazana w wyniku finansowym Spółki jako koszt działalności operacyjnej, a nie została ujęta w kosztach podatkowych, ponieważ rezerwy takie są wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT.

Same wydatki na wynagrodzenia nie są zaliczane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie może w tej sytuacji mieć zastosowania przepis art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, z którego wynika, że przepisu art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy CIT nie stosuje się do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powstaje zatem w tym przypadku różnica przejściowa między wynikiem finansowym a podatkowym, która powinna być rozliczona przed wejściem w ryczałt.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zasady amortyzacja podatkowej są ściśle uregulowane w ustawie CIT.

Zgodnie bowiem z art. 16i ust. 1 ustawy CIT,

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast amortyzacja bilansowa zgodnie z ustawą o rachunkowości ma odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego a decyzje o ustaleniu stawki amortyzacji podejmuje kierownik jednostki.

Zatem w sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym przewiduje dłuższy okres amortyzacji, niż wynika to z zakładanego okresu użyteczności składnika majątku bilansowy odpis amortyzacyjny przewyższa odpis podatkowy.

Natomiast w sytuacji gdy amortyzacja podatkowa będzie wyznaczać wyższą stawkę amortyzacji, niż wynika to z przewidywanego faktycznego okresu użyteczności środka trwałego to umorzenie środka trwałego dla celów podatkowych przebiegnie szybciej niż całkowite umorzenie dla celów bilansowych.

Powstają zatem różnice między dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi danego środka trwałego w amortyzacji podatkowej a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej. Ww. różnice powinny być uwzględnione w korekcie wstępnej. Przy czym różnice te należy uwzględnić narastająco. Oznacza to, że nie mogą się one odnosić jedynie do różnic powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych, tj. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego.

W sytuacji zatem gdy Spółka amortyzowała środek trwały dla celów rachunkowych według wyższej stawki niż przyjęta przez niego dla celów podatkowych (występuje nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami w amortyzacji podatkowej) – w kosztach podatkowych (w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowanie ryczałtem) winna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości różnicy między amortyzacją rachunkową i podatkową na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tired 2 ustawy CIT.

Analogicznie, w sytuacji gdy Spółka amortyzowała środek trwały dla celów podatkowych według wyższej stawki niż przyjęta przez niego dla celów rachunkowych (występuje nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami w amortyzacji bilansowej –w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowanie ryczałtem winna rozpoznać przychód w wysokości różnicy między amortyzacją podatkową i rachunkową na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a tired 2 ustawy CIT.

Wydatki w postaci odpisów amortyzacyjnych nie są zaliczane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie może w tej sytuacji mieć zastosowania przepis art. 7aa ust. 2 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 4 i 5

Zasady rozliczenia umowy leasingu dla celów podatkowych regulują przepisy ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17b ustawy CIT,

opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 17f ustawy CIT,

1. Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

2. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

3. Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

W ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r.

poz. 217 ze zm.) nie określono definicji leasingu. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy w sprawach nieuregulowanych jej przepisami, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować m.in. krajowe standardy rachunkowości, gdzie umieszczone są szczegółowe przepisy dotyczące leasingu. W celach bilansowych umowa leasingu może zostać zakwalifikowana jako leasing operacyjny lub finansowy. Jeśli zawarta przez jednostkę umowa leasingu spełnia choć jeden warunek wskazany w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to dla celów bilansowych jest to leasing finansowy. W przypadku gdy umowa nie spełnia żadnego z wymienionych w tym przepisie warunków, jest kwalifikowana jako leasing operacyjny.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że przedmiotem leasingu są składniki majątkowe zaliczane przez Spółkę w bilansie - dla celów ustalenia wyniku księgowego – do środków trwałych, na podstawie ustawy o rachunkowości (środek trwały w leasingu jest więc amortyzowany), zaś dla celów podatku dochodowego amortyzacja tych składników majątkowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (przedmiot umowy leasingu nie podlega u korzystającego amortyzacji), jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w CIT są raty leasingowe wynikające z comiesięcznych faktur otrzymanych od firmy leasingowej.

Z powyższego wynika zatem, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym. Z kolei dla celów bilansowych leasing ten jest traktowany jako leasing finansowy.

Wnioskodawca poddał w wątpliwość czy wskazane we wniosku raty leasingowe zaliczone dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów oraz odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu - podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów.

W tym miejscu zauważyć należy, że nadrzędnym celem przepisu art. 7aa ustawy CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z kategoriami o podwójnej naturze, tj. kategoriami podatkowo-bilansowymi. Zauważyć bowiem należy, że w związku z opisaną we wniosku umową leasingu Wnioskodawca jako korzystający zalicza pewne wartości do kosztów uzyskania przychodów zarówno dla celów bilansowych jak i dla celów podatkowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że dla celów bilansowych koszt ten stanowią odpisy amortyzacyjne a dla celów podatkowych raty leasingowe wynikające z comiesięcznych faktur. Raty leasingowe (w część kapitałowej) dotyczą bowiem również spłaty wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu.

Zatem Wnioskodawca na dzień dokonania rozliczenia za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem winien ustalić różnicę pomiędzy wartością kosztów zaliczonych z tytułu wskazanej we wniosku umowy leasingu dla celów podatkowych a wartością kosztów ujętych z tytułu ww. umowy dla celów bilansowych (narastająco od początku trwania umowy leasingu).

W przypadku gdy ustalone w ten sposób koszty dla celów podatkowych przekroczą wartość kosztów ujętych dla celów bilansowych, Wnioskodawca winien w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowanie ryczałtem rozpoznać przychód w wysokości występującej różnicy, na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a tired 2 ustawy CIT.

Natomiast w sytuacji gdy koszty związane z umową leasingu wykazane dla celów bilansowych przekroczą wartość kosztów ujętych dla celów podatkowych Wnioskodawca winien w kosztach podatkowych (w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowanie ryczałtem) rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wykazanej różnicy na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tired 2 ustawy CIT.

Wskazane wydatki w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz rat leasingowych nie są zaliczane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie może w tej sytuacji mieć zastosowania przepis art. 7aa ust. 2 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 5 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6 i 7

Dla celów podatkowych istnieją dwie metody ustalania różnic kursowych: metoda podatkowa - w rachunku podatkowym uwzględniane są tylko różnice kursowe zrealizowane, metoda bilansowa - wszystkie różnice kursowe (zrealizowane i niezrealizowane) uwzględnia się w rachunku podatkowym.

Z wniosku wynika, że między ujęciem bilansowym różnic kursowych a ich ujęciem dla celów podatkowych powstają rozbieżności w postaci niezrealizowanych różnic kursowych. Z powyższego wynika zatem, że dla celów podatkowych do ustalenia różnic kursowych Spółka stosuje metodę podatkową, uregulowaną w art. 15a ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy CIT,

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy CIT,

dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy CIT,

dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy uwzględnienia we wstępnej korekcie przychodów i kosztów niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych bilansowych oraz niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych bilansowych.

Należy zauważyć, że różnice kursowe są przychodami bądź kosztami podatkowymi, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15a ustawy CIT. Nie może mieć więc w tym przypadku zastosowanie art. 7aa ust. 2 ustawy CIT.

Zatem Spółka w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem powinna uwzględnić w przychodach podatkowych – niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe – na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwsze, zaś w kosztach uzyskania przychodów – niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe – na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o CIT.

Konieczność rozliczenia przed wejściem w ryczałt powstałych różnic przejściowych z tytułu różnic kursowych z wyceny bilansowej, potwierdza przykład 5 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek zamieszczony na stronie Ministerstwa Finansów. W przykładzie tym jest mowa o różnicach kursowych, dotychczas nierealizowanych, naliczonych przy wycenie bilansowej środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby inaczej traktować różnice kursowe z wyceny zobowiązań i należności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i 7 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Kamil1234