Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy rozliczenie umów faktoringu, które zawiera Spółka jako faktorant dotyczące wierzytelności powstałych w związku z działalnością Spółki w ramach działalności strefowej należy przypisać do rozliczeń przychodów/kosztów wynikających z rozliczeń umów faktoringu do źródła, z którego powstała wierzytelność będąca przedmiotem umów faktoringu - a zatem, czy faktoring dotyczących wierzytelności strefowych powinien być rozliczony tak jak wierzytelność, która jest przedmiotem tych umów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Spółka prowadzi działalność produkcyjną. Produkcja towarów Wnioskodawcy odbywa się zarówno w miejscu siedziby, jak i w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej zwana również: „sse”), o której mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2020, poz. 1670, dalej zwana: „ustawą o SSE”). W związku z powyższym Spółka osiąga przychody opodatkowane podatkiem CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), jak i przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Spółka w związku z faktem posiadania wierzytelności od swoich licznych kontrahentów, powstałych z tytułu zbycia na ich rzecz towarów, celem zachowania większej płynności finansowej korzysta z usług faktoringu - Spółka występuje w roli faktoranta. Usługi są świadczone na rzecz Spółki zarówno przez banki, jak również inne instytucje finansowe nie będące bankami - instytucje te występują w roli faktora. Zachowanie płynności finansowej stanowi jedyny cel Spółki w związku z którym zawiera umowy faktoringu. Spółka nie zajmuje się obrotem wierzytelnościami, a umowy factoringu, w których Spółka występuje jako faktorant nie są związane z działalnością gospodarczą Spółki - cele płynnościowe takiej działalności nie stanowią, ale dotyczą wierzytelności pochodzących z takiej działalności.

Faktoring wierzytelności wygląda w następujący sposób:

Spółka ceduje na faktora wierzytelności pochodzące z faktur wystawionych w związku z odpłatnym zbyciem towarów.

Schemat faktoringu, z którego korzysta Spółka wygląda następująco:

- 90 % wartości faktury - faktoring pełny,

- 10% wartości faktury - faktoring niepełny.

Faktury są zawsze cedowane na faktora w 100% nominalnej ich wartości i Spółka otrzymuje 100% jej wartości.

W modelu faktoringu, z którego korzysta Spółka, faktor przejmuje pełne ryzyko związane z niewypłacalnością dłużnika/dłużników Spółki w 90% (faktoring pełny). Natomiast w 10% ryzyko związane z wierzytelnością pozostaje przy Spółce (faktoring niepełny) - w tej części wierzytelności, w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w umowie np. brak spłaty długu objętego umową faktoringu przez dłużnika w terminie, Spółka jest zobowiązana do powrotnego przejęcia tej części wierzytelności, a zatem Spółka ceduje na faktora wierzytelności stanowiące przychód opodatkowany pochodzący ze sprzedaży towarów z produkcji prowadzonej poza sse, jak i wierzytelności stanowiące przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie zezwolenia z tytułu prowadzenia produkcji odbywającej w sse.

Spółka podkreśla, że wątpliwości Spółki stanowiące przedmiot niniejszego wniosku związane są z traktowaniem faktoringu jako odrębnej transakcji na potrzeby rozliczeń podatkowych, a nie jako skutki zapłaty związane z wierzytelnością pierwotną i jej kwalifikacją.

Wątpliwości te wiążą się z kwestią kwalifikacji przychodów takiej „transakcji” oraz przypisania ich do odpowiedniego źródła w przypadku tzw. podmiotów strefowych, do których zalicza się Spółka.

O ile brak jest wątpliwości Spółki o kwalifikacji przychodu powstałego z tytułu faktoringu wierzytelności powstałych w związku z działalnością prowadzoną poza sse, to Wnioskodawca powziął wątpliwości o kwalifikacji przychodu powstałego z tytułu faktoringu wierzytelności powstałych w związku działalnością produkcyjną Spółki w sse.

Pytanie

Czy rozliczenie umów faktoringu, które zawiera Spółka jako faktorant dotyczące wierzytelności powstałych w związku z działalnością Spółki w ramach działalności strefowej należy przypisać do rozliczeń przychodów/kosztów wynikających z rozliczeń umów faktoringu do źródła, z którego powstała wierzytelność będąca przedmiotem umów faktoringu - a zatem, czy faktoring dotyczących wierzytelności strefowych powinien być rozliczony tak jak wierzytelność, która jest przedmiotem tych umów?

Państwa stanowisko w sprawie:

W ocenie Wnioskodawcy, faktoring, w którym Spółka jest faktorantem i którego celem jest poprawa płynności finansowej Spółki, dotyczący wierzytelności pochodzących z działalności strefowej, powinien być rozliczany analogicznie jak wierzytelność, która jest przedmiotem tej umowy.

Wnioskodawca podkreśla, że podstawą wątpliwości Wnioskodawcy są konkluzje wynikające z interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 15 lutego 2021 r. nr DD5.8201.11.2020, w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu.

W ogólnym ujęciu w powołanej interpretacji wskazano, że faktoring w ujęciu podatkowym stanowi odrębną transakcję względem rozliczeń wierzytelności, która jest jego przedmiotem, niemniej w ocenie Wnioskodawcy ta odrębność odnoszona jest do rozliczeń przychodów i kosztów związanych z takimi umowami. W zasadniczej części dotyczącej oceny własnej Wnioskodawcy, Spółka powołuje się na wskazaną interpretację.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wątpliwości Spółki nie są zasady rozliczania przychodów i koszów związanych, jak wskazuje Minister, z odrębnej transakcji jaką jest faktoring, ale wątpliwości dotyczą kwalifikacji faktoringu w związku z pochodzeniem wierzytelności, które są jego przedmiotem, pochodzących z działalności strefowej Spółki.

Na wstępie należy podkreślić, że umowa faktoringu stanowi umowę nienazwaną, a zatem jest to instytucja, która nie posiada regulacji co do przedmiotu i podmiotu takiej umowy - faktoring został ukształtowany przez praktykę, a umowy zawierane są na zasadzie cywilistycznej zasady swobody umów.

Taką konkluzję zawiera także powołana przez Spółkę interpretacja ogólna, w której stwierdzono: Wskazać należy, iż umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach co oznacza, iż jest traktowana jako „umowa nienazwana”. Do umowy faktoringu znajdują zatem zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. - zwaną dalej: „kodeks cywilny”) mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z ich treścią wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W interpretacji Minister dokonał także opisu wariantów umów faktoringu funkcjonujących na rynku: Faktoring występuje w kilku wariantach w zależności od tego na którym podmiocie (faktorze czy faktorancie) spoczywa ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Faktoring bez regresu (tzw. faktoring pełny) oznacza sytuację, w której faktor wraz z przejęciem prawa do wierzytelności, przejmuje na siebie także ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Z kolei faktoring z regresem (tzw. faktoring niepełny) oznacza sytuację, gdy faktor nie bierze na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta. Odmianą faktoringu pełnego i niepełnego jest tzw. faktoring mieszanym, w którym faktorant przenosi część ryzyka niespłacenia zobowiązania na faktora, tj. faktor przejmuje ryzyko tylko do wysokości ustalonej kwoty.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku Spółki faktoring stosowany do poprawy płynności Spółki jest faktoringiem mieszanym - w 90% stanowi faktoring pełny, a w 10% faktoring niepełny.

W dalszej części w powołanej interpretacji wskazano cele faktoringu, co istotne z punktu widzenia faktoranta a zatem jak w opisie stanu faktycznego Wnioskodawcy: Z punktu widzenia faktoranta zawarcie umowy faktoringu ma na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności. Z tego względu usługa faktoringowa jest często uznawana za ekonomiczny odpowiednik krótkoterminowego kredytu obrotowego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe odniesienie do ekonomicznego celu faktoringu stanowi istotę do rozstrzygnięcia zagadnienia kwalifikacji podatkowej rozliczeń umów faktoringu zawieranych przez Spółkę. Jak zauważył Minister w interpretacji, co potwierdza Spółka w zakresie celu w jakim zawiera przedmiotowe umowy, celem Spółki jest poprawa płynności finansowej, która to realizowana jest poprzez możliwość wcześniejszego pozyskania środków finansowych z należności wynikających ze sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

Spółka podkreśla, że zawieranie umów faktoringu nie stanowi działalności Wnioskodawcy, nie stanowi także jej rozszerzenia - jedyny cel tych umów to poprawa płynności finansowej. Z ekonomicznego punktu widzenia w związku z realizacją umowy faktoringu przez faktora Spółka otrzymuje spłatę wierzytelności objętej umową. W ujęciu zatem funkcjonalnym, z punktu widzenia Spółki faktoring to nic innego niż otrzymanie należności wynikającej przykładowo z wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż towarów.

Spółka podkreśla, że definitywna spłat obejmuje 90% wierzytelności, co wynika z faktu, że objęta jest faktoringiem bez regresu, a zatem z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika Spółki, natomiast 10% wierzytelności mimo otrzymania środków pieniężnych także w tej części, stanowi przysporzenie, które do momentu spełnienia warunków określonych w umowie nie ma charakteru definitywnego (faktoring z regresem).

Biorąc powyższe pod uwagę, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, faktoring może obejmować zarówno wierzytelności, które wynikają ze zdarzeń nieobjętych działalnością strefową Spółki jak i z wierzytelności, które z takiej działalności strefowej wynikają.

Kwestią kluczową, z której wynikają wątpliwości Wnioskodawcy jest uznanie we wskazanej interpretacji, że w istocie faktoring w ujęciu rozliczeń na potrzeby podatku dochodowego stanowi transakcję odrębną w ujęciu funkcjonalnym.

Jak wskazuje Minister: Odnosząc się do tej kwestii Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej przychyla się do prezentowanego również w większości interpretacji stanowiska, iż odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez takiego podatnika na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną od wskazanej sprzedaży towarów lub usług operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może

nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z analizy przepisów kodeksu cywilnego wynika więc, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. Uzyskana przez faktoranta w wyniku sprzedaży tej wierzytelności kwota nie może być zatem traktowana jako spłata wierzytelności dokonana przez pierwotnego dłużnika. W konsekwencji wierzyciel (faktorant), należność uzyskaną za zbywaną wierzytelność powinien zaliczyć do swoich przychodów w podatku dochodowym. Ma w związku z tym również prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów.

Z powyższego wynika, że faktoring na gruncie podatku dochodowego stanowi transakcję wynikającą z odrębnego zdarzenia gospodarczego, które na gruncie przepisów podatku dochodowego należy rozpatrywać pod kątem odrębnego rozliczenia tego zdarzenia w zakresie przychodów i kosztów powstających w związku z tą umową - przy czym dla celów tych rozliczeń faktoring nie jest traktowany jako spłata wierzytelności.

Zatem, od strony faktoranta mimo że ekonomicznie i funkcjonalnie faktoring będzie dla niego spłatą wierzytelności objętej umową - z punktu widzenia Spółki nie ma znaczenia, że po stronie dłużnika dług istnieje nadal, gdyż w rozrachunkach należność zostanie rozliczona - to z podatkowego punktu widzenia i zgodnie z interpretacją ogólną są to rozliczenia odrębne od tej ekonomicznej spłaty.

Uznanie, że wierzytelność objęta faktoringiem winna być rozliczona odrębnie w zakresie przychodów (z przeniesienia wierzytelności) i kosztów (również związanych z przeniesieniem wierzytelności) w wyniku podatkowym, powoduje, że powstają wątpliwości do przypisania takiego rozliczenia w przypadku, tak jak Spółka, podmiotów działających w strefie. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają wskazówek w jaki sposób kwalifikować rozliczenia w ramach umowy faktoringu. Należy zwrócić uwagę, że także Minister Finansów w powołanej interpretacji nie wskazuje czy faktoring mimo odrębności transakcyjnej w ujęciu podatkowym, należy odnosić do źródła z którego wierzytelność pochodzi - de facto mimo wskazania tej odrębności rozliczeniowej, faktoring nie jest oderwany od wierzytelności, którą obejmuje.

W powołanej interpretacji Minister odnosi się do zasad rozliczania przychodów i kosztów związanych z umową faktoringu, co do zasady uznając stosowanie zasad ogólnych do tych rozliczeń, niemniej nie wskazuje w jaki sposób traktować źródło tych rozliczeń - co podkreśla Wnioskodawca zagadnienie rozliczeń faktoringu nie stanowi przedmiotu wątpliwości, przedmiot ten dotyczy źródła do jakiego należy te rozliczenia przypisać w przypadku wierzytelności strefowych.

Z wykładni systemowej ustawy z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U 2021, poz. 1800) – dalej: „ustawa o CIT” - wynika, że co do zasady transakcje związane z wierzytelnościami własnymi przypisuje się do źródła, z którego pochodzi wierzytelność. Taka konkluzja wynika w ocenie Wnioskodawcy, chociażby z art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Przepis ten, stanowiąc katalog przychodów zaliczanych do źródła zyski kapitałowe wskazuje, że co do zasady rozdysponowanie wierzytelności własnej zaliczane jest do źródła związanego ze źródłem pozostałe, a zatem źródłem, z którego co do zasady pochodzą przychody z działalności podatnika. Przepis ten wskazuje także, że w przypadku gdy wierzytelność pochodzi ze źródła innego niż pozostałe, przychody z jej np. zbycia również kwalifikowane są do źródła, do którego kwalifikowano wierzytelność.

W ocenie Wnioskodawcy, powołane powyżej zasady pomocniczo należy odnosić także od zagadnienia podniesionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Skoro zatem wierzytelność, która stanowi przedmiot umowy faktoringu stanowi przychody strefowe, rozliczenie faktoringu, mimo odrębności transakcji (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji) winno być przypisywane do źródła, w którym rozliczono pierwotną wierzytelność - a zatem w ramach przychodów/kosztów (faktoringu) strefowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wskazanym we wniosku w kontekście stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej traktowanie faktoringu jako transakcji odrębnej należy odnosić do odrębności rozliczeniowej w zakresie przychodów i kosztów, natomiast bez wątpienia nie należy traktować faktoringu jako rozszerzenia, czy tym bardziej nowego przedmiotu działalności gospodarczej faktoranta. Jak wyżej wskazano, faktoring dla faktoranta nie stanowi odrębnej transakcji, stanowiącej cel sam w sobie, ale stanowi w istocie spłatę należności faktoranta, która wynika z określonych zdarzeń w ramach i rozliczeń w ramach prowadzonej przez faktoranta działalności, z której wierzytelność pochodzi.

Decyzja o skorzystaniu z faktoringu, jak w przypadku Spółki, podyktowana jest zatem czynnikami finansowo - biznesowymi, a nie chęcią rozszerzenia działalności faktoranta. W ocenie Wnioskodawcy, nie zmienia tego także wyrażona w interpretacji odrębność faktoringu rozumiana jako odrębność w zakresie rozliczeń na potrzeby podatku dochodowego. Odrębność ta nie determinuje jednak, w ocenie Wnioskodawcy, odrębności przypisania tego rozliczenia (umowy faktoringu) względem pierwotnego rozliczenia wierzytelności i przypisania tego rozliczenia do źródła, do którego wierzytelność była kwalifikowana.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, ze względu na specyfikę faktoringu i jego funkcjonalne związanie z wierzytelnością, że należy co do zasady rozliczenia faktoringu przypisać do działalności, z której pochodzi wierzytelność będąca przedmiotem umowy faktoringu. W ocenie Wnioskodawcy, taka konkluzja wynika także ze wskazanej w interpretacji ogólnej neutralności rozliczeń podatkowych faktoringu - co do zasady przychodem jest wartość nominalna wierzytelności objętej umową, kosztem natomiast jest, co do zasady także wartość nominalna takiej wierzytelności i jak wskazuje Minister:

Konsekwencją tych przepisów jest zdaniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej to, iż faktorant - dokonując zbycia takiej wierzytelności na rzecz faktora za 100% jej wartości nominalnej brutto - do swoich kosztów uzyskania przychodów zaliczyć mógł będzie wartość zbywanej wierzytelności pieniężnej w jej pełnej kwocie uwzględniającej podatek od towarów i usług, ponieważ limit z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy stricte straty, która może być kosztem podatkowym do wysokości nieprzekraczającej jednak wartości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego w kwocie netto.

Co do zasady zatem, rozliczenie faktoringu - jako odrębnego rozliczenia - będzie dla faktoranta neutralne w ujęciu rozliczeń podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, jest to także kluczowe dla uznania, że transakcja faktoringu co do zasady nie powinna być rozpatrywana pod kątem przepisów dotyczących działalności strefowej, w tym także przepisów dotyczących preferencji podatkowych przyznanych dla przychodów z takiej działalności, co będzie istotne ewentualnie dla wierzytelności, które stanowią przedmiot faktoringu, ale nie dla kwalifikacji rozliczeń dotyczących faktoringu jako odrębnego przychodu/kosztu, a zatem de facto odniesienia się do źródła rozliczeń, z których wierzytelność pochodzi.

Jak Wnioskodawca wskazał, faktoring nie stanowi dla Spółki działalności gospodarczej, nie stanowi także jej rozszerzenia - celem zawierania tych umów jest poprawa płynności finansowej, która w ujęciu biznesowo - finansowym jest analogiczna zarówno dla podmiotów, które działają w ramach stref jak i podmiotów, które w takich strefach nie działają.

Terminowe płatności należności mają takie same skutki dla sytuacji finansowej podmiotów działających w strefie jak i podmiotów, które w strefie nie działają. Ewentualne zatory płatnicze mają takie same skutki niezależnie od tego gdzie działa podmiot i jaką działalność prowadzi. Jak już wskazał Wnioskodawca, decyzja o wykorzystaniu faktoringu nie jest podejmowana z chęci rozszerzenia działalności, ale poprawy sytuacji finansowej.

W tym kontekście, w ocenie Spółki, rozliczenie faktoringu winno odnosić się do źródła z którego wierzytelność objęta umową pochodzi - zatem jeżeli faktoring obejmuje należności wynikające z transakcji będących działalnością w ramach strefy, rozliczenie na zasadach wskazanych w interpretacji ogólnej winno odnosić się do źródła z którego wierzytelność pochodzi.

Innymi słowy, rozliczenie faktoringu obejmującego wierzytelności z działalności w ramach strefy powinny być rozliczane jako przychody i koszty strefowe - przy czym, co wynika z interpretacji ogólnej co do zasady będą to rozliczenia nie wpływające na wysokość wyniku podatkowego, poprzez zasady ujmowania przychodów z przeniesienia wierzytelności z kosztami związanymi z jej przeniesieniem, które wskazał Minister w powoływanej interpretacji ogólnej.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczeń w ramach faktoringu nie należy odnosić także do regulacji dotyczących zwolnień strefowych, które w ocenie Spółki, mają znaczenie dla wierzytelności o ile pochodzi z działalności w ramach strefy, ale nie wpływają na kwalifikacje rozliczeń faktoringu, który mimo samodzielności rozliczeniowej na potrzeby podatku dochodowego, wykazuje w ocenie Wnioskodawcy, ścisły związek z kwalifikacją wierzytelności, którą faktoring obejmuje i brak jest uzasadnienia aby traktować te rozliczenia jako oderwane od przedmiotu tej umowy.

Końcowo, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem umów faktoringu, w których Spółka występuje jako faktorant są wierzytelności pochodzące z działalności strefowej Spółki, to rozliczenie faktoringu jako samodzielnej transakcji (odnoszonej do rozliczeń przeniesienia wierzytelności) należy traktować jako rozliczenia w ramach działalności, z której wierzytelność pochodzi i przypisać te rozliczenia do działalności strefowej, a zatem zgodnie ze źródłem przypisania wierzytelności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- musi zostać właściwie udokumentowany,

- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o SSE:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE:

podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej jak i poza nią.

Spółka w związku z faktem posiadania wierzytelności od swoich licznych kontrahentów, powstałych z tytułu zbycia na ich rzecz towarów, celem zachowania większej płynności finansowej korzysta z usług faktoringu - Spółka występuje w roli faktoranta. Usługi są świadczone na rzecz Spółki zarówno przez banki, jak również inne instytucje finansowe nie będące bankami - instytucje te występują w roli faktora. Zachowanie płynności finansowej stanowi jedyny cel Spółki w związku z którym zawiera umowy faktoringu. Spółka nie zajmuje się obrotem wierzytelnościami, a umowy factoringu, w których Spółka występuje jako faktorant nie są związane z działalnością gospodarczą Spółki - cele płynnościowe takiej działalności nie stanowią, ale dotyczą wierzytelności pochodzących z takiej działalności.

Spółka ceduje na faktora wierzytelności pochodzące z faktur wystawionych w związku z odpłatnym zbyciem towarów.

Schemat faktoringu, z którego korzysta Spółka wygląda następująco:

- 90 % wartości faktury - faktoring pełny,

- 10% wartości faktury - faktoring niepełny.

Faktury są zawsze cedowane na faktora w 100% nominalnej ich wartości i Spółka otrzymuje 100% jej wartości.

W modelu faktoringu, z którego korzysta Spółka, faktor przejmuje pełne ryzyko związane z niewypłacalnością dłużnika/dłużników Spółki w 90% (faktoring pełny). Natomiast w 10% ryzyko związane z wierzytelnością pozostaje przy Spółce (faktoring niepełny) - w tej części wierzytelności, w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w umowie np. brak spłaty długu objętego umową faktoringu przez dłużnika w terminie, Spółka jest zobowiązana do powrotnego przejęcia tej części wierzytelności, a zatem Spółka ceduje na faktora wierzytelności stanowiące przychód opodatkowany pochodzący ze sprzedaży towarów z produkcji prowadzonej poza sse, jak i wierzytelności stanowiące przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie zezwolenia z tytułu prowadzenia produkcji odbywającej w sse.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy rozliczenie umów faktoringu, które zawiera Spółka jako faktorant dotyczące wierzytelności powstałych w związku z działalnością Spółki w ramach działalności strefowej należy przypisać do rozliczeń przychodów/kosztów wynikających z rozliczeń umów faktoringu do źródła, z którego powstała wierzytelność będąca przedmiotem umów faktoringu - a zatem, czy faktoring dotyczących wierzytelności strefowych powinien być rozliczony tak jak wierzytelność, która jest przedmiotem tych umów.

Z ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności:

- prowadzonej na terenie SSE,

- prowadzonej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej na podstawie zezwolenia i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie strefy bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności” a nie sformułowania „dochody związane z działalnością”. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w zezwoleniu.

Tym samym, należy uznać, że jeżeli Spółka uzyska przychód z tytułu umów faktoringu dotyczących wierzytelności, który nie stanowi przychodu z działalności wymienionej w zezwoleniu, to dochód z tego tytułu nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zatem, przychody i koszty z tytułu rozliczenia transakcji umów faktoringu dotyczących wierzytelności nie wpływają na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego zezwolenia, a w związku z tym powinny podlegać zaliczaniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy rozliczenie umów faktoringu, które zawiera Spółka jako faktorant dotyczące wierzytelności powstałych w związku z działalnością Spółki w ramach działalności strefowej należy przypisać do rozliczeń przychodów/kosztów wynikających z rozliczeń umów faktoringu do źródła, z którego powstała wierzytelność będąca przedmiotem umów faktoringu - a zatem, czy faktoring dotyczących wierzytelności strefowych powinien być rozliczony tak jak wierzytelność, która jest przedmiotem tych umów, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem interpretacji zgodnie z zdanym pytaniem wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy rozliczenie umów faktoringu, które zawiera Spółka jako faktorant dotyczące wierzytelności powstałych w związku z działalnością Spółki w ramach działalności strefowej należy przypisać do rozliczeń przychodów/kosztów wynikających z rozliczeń umów faktoringu do źródła, z którego powstała wierzytelność będąca przedmiotem umów faktoringu - a zatem, czy faktoring dotyczących wierzytelności strefowych powinien być rozliczony tak jak wierzytelność, która jest przedmiotem tych umów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).