Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- sprzedaż Wierzytelności w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorami Umów Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, skutkuje dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego w wysokości całej Ceny Sprzedaży w źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałów, który to przychód nie korzysta ze zwolnienia CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,

- Opłaty Dodatkowe stanowią koszt o charakterze pośrednim, który Wnioskodawca powinien alokować do dochodu z działalności zwolnionej oraz niepodlegającej zwolnieniu z CIT, w tym do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych przychodów, według tzw. klucza przychodowego na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji i sprzedaży produktów leczniczych. Spółka prowadzi obecnie działalność na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: „SSE”) w oparciu o uzyskane zezwolenia. Podstawowa działalność operacyjna Spółki objęta jest zakresem zezwolenia i dochód Spółki z tytułu działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy co do zasady korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Uzyskane przez Spółkę zezwolenia w swojej treści nie wskazują obrotu wierzytelnościami jako działalności objętej zakresem zezwoleń.

W przyszłości Spółka nie wyklucza również uzyskania decyzji o wsparciu i korzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Również w zakresie decyzji o wsparciu nie wydaje się decyzji w zakresie usług finansowych.

Spółka przystąpiła do umów faktoringu (dalej: „Umowy faktoringu”, „Umowy”) z niepowiązanymi instytucjami finansowymi mającymi siedzibę na terenie Polski (dalej: „Faktorzy”). Na podstawie zawartych Umów, Faktorzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużników (dalej: „Usługa faktoringu”), której zasadniczym elementem jest nabywanie za wynagrodzeniem w sposób regularny wierzytelności Wnioskodawcy, tj. wierzytelności handlowych wynikających ze sprzedaży produktów i usług w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej: „Wierzytelności”). Faktorzy przejmą ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec Wierzytelności objętych Umowami do wysokości przyznanego limitu kredytowego. Usługa faktoringu obejmuje co do zasady świadczenie przez faktorów usług obejmujących w szczególności finansowanie Spółki poprzez wypłatę ceny nabycia Wierzytelności, inkaso należności od dłużników, ich ewidencjonowanie i rozliczenie. Przeniesienie (cesja) Wierzytelności na Faktorów następuje na podstawie art. 509 § 1 Kodeksy cywilnego.

Faktorzy w ramach Umów zobowiązują się do nabycia Wierzytelności Wnioskodawcy i uiszczenia z tego tytułu ceny sprzedaży. Cena sprzedaży płatna przez Faktorów tytułem nabycia Wierzytelności jest równa wartości nominalnej wierzytelności brutto, tj. obejmuje również podatek VAT jeżeli Wierzytelność powstała ze sprzedażą Spółki, która uprzednio była obciążona podatkiem VAT (dalej: „Cena Sprzedaży”). Na poczet ceny nabycia Wierzytelności Faktorzy wypłacają Spółce kwoty wynikające ze wskazanego w umowie poziomu zaliczkowania. Poziom zaliczkowania Wierzytelności wynosi 100% wartości brutto Wierzytelności. Tak więc Faktorzy przelewają kwotę Wierzytelności powiększoną o podatek VAT (np. w przypadku wierzytelności o wartości 1 000 zł netto + 230 VAT Faktorzy dokonują przelewu na rzecz Spółki Ceny Sprzedaży w wysokości 1 230 zł).

Natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. sprzedać Faktorom Wierzytelności i zapłacić na rzecz Faktorów dodatkowe wynagrodzenie za świadczoną usługę Faktoringu, w postaci:

a) odsetek za finansowanie/odsetek kredytowych - odsetki należne instytucji finansowej za okres finansowania Wierzytelności, kalkulowane na podstawie algorytmu opartego o wskaźnik stóp procentowych WIBOR powiększony o marżę instytucji finansowej;

b) prowizji administracyjnej/prowizji dodatkowej/prowizji przygotowawczej/prowizji od faktury - prowizje są należne z tytułu czynności administracyjnych wykonanych przez instytucję finansową stanowiące najczęściej określony procent (%) łącznej wartości brutto faktur wykupionych w danym okresie przez instytucję finansową lub określony procent (%) wartości brutto danej faktur wykupionej przez instytucję finansową

(dalej „Opłaty Dodatkowe”).

Faktorzy wystawiają odrębne faktury w celu udokumentowania powyższych Opłat Dodatkowych.

Zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie Wierzytelności związane z działalnością prowadzoną w SSE w ramach uzyskanych przez Wnioskodawcę zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE lub decyzji o wsparciu (jeżeli zostaną w przyszłości uzyskane), co oznacza, iż zakres wniosku obejmuje tylko te Wierzytelności, które wynikają ze sprzedaży produktów i usług potraktowanej wcześniej jako przychód zwolniony na podstawie uzyskanych przez Wnioskodawcę zezwoleń lub w przyszłości decyzji o wsparciu. Ponadto, pierwotnie rozpoznany przychód w związku ze sprzedażą produktów lub usług oraz koszty uzyskania tego przychodu są kwalifikowane przez Wnioskodawcę do tzw. operacyjnego źródła przychodów w ramach dochodów korzystających ze zwolnienia z CIT (tj. zakresem wniosku nie są objęte wierzytelności, które mogłyby wynikać ze sprzedaży potraktowanej jako przychód z zysków kapitałowych). Zakresem wniosku objęte są wyłącznie wierzytelności własne Spółki, tj. Wierzytelności nie są nabywane od innych podmiotów.

Usługa faktoringu z punktu widzenia Wnioskodawcy ma na celu przeniesienie ryzyka niewypłacalności kontrahentów Spółki na Faktorów oraz poprawę sytuacji finansowej (płynności finansowej) Wnioskodawcy. Zawarcie Umów podyktowane jest w szczególności umożliwieniem Spółce finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa, przez uzyskanie od Faktorów zapłaty za wierzytelności przed upływem terminu ich wymagalności, co pozwala skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić bieżącą płynność Spółki.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania CIT (obecnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT a w przyszłości również na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), jak i dochody podlegające opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zwolnieniem). W ramach działalności nie objętej zakresem zwolnienia, Spółka uzyskuje przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, jak i przychody z innych źródeł przychodów. Środki pozyskane w wyniku sprzedaży Wierzytelności zasilać będą wspólne rachunki bankowe Spółki i Spółka co do zasady nie identyfikuje, czy dana kwota pozyskanych ze sprzedaży Wierzytelności zostaje następnie przeznaczona na finansowanie działalności zwolnionej z CIT, czy też innych źródeł przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że Wierzytelności będące przedmiotem wniosku nie uległy przedawnieniu. W przypadku sprzedaży Wierzytelności przez Wnioskodawcę w przyszłości należy również przyjąć, że na moment sprzedaży nie będą one przedawnione.

Pytanie

1. Czy sprzedaż Wierzytelności w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorami Umów Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, skutkuje dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego w wysokości całej Ceny Sprzedaży w źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałów, który to przychód nie korzysta ze zwolnienia CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT?

2. Czy Opłaty Dodatkowe stanowią koszt o charakterze pośrednim, który Wnioskodawca powinien alokować do dochodu z działalności zwolnionej oraz niepodlegającej zwolnieniu z CIT, w tym do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych przychodów, według tzw. klucza przychodowego na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Wierzytelności w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorami Umów Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, będzie skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego w wysokości całej Ceny Sprzedaży Wierzytelności w tzw. operacyjnym źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie tak rozpoznany przychód odpowiadający całej Cenie Sprzedaży Wierzytelności nie będzie korzystać ze zwolnienia CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższą zasadę stosować się będzie nawet jeżeli Cena Sprzedaży Wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości brutto Wierzytelności.

Uzasadnienie

Odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez takiego podatnika na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną od wskazanej sprzedaży towarów lub usług operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z analizy przepisów Kodeksu cywilnego wynika więc, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. Uzyskana przez faktoranta w wyniku sprzedaży tej wierzytelności kwota nie może być zatem traktowana jako spłata wierzytelności dokonana przez pierwotnego dłużnika. W konsekwencji wierzyciel (faktorant), należność uzyskaną za zbywaną wierzytelność powinien zaliczyć do swoich przychodów w podatku dochodowym. W rozważanej sytuacji oznacza to, iż Spółka powinna rozpoznać jako przychód podatkowy całą Cenę Sprzedaży Wierzytelności, nawet jeżeli Cena Sprzedaży Wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości brutto Wierzytelności.

W dalszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy tak rozpoznany przychód w wysokości Ceny Sprzedaży Wierzytelności może korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu.

W świetle powyższych przepisów, za podlegający zwolnieniu z opodatkowania CIT może być uważany dochód, który spełnia łącznie poniższe warunki:

a) został uzyskany z działalności gospodarczej (w przypadku zezwoleń otrzymanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, działalność ta powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT działalności powinna pozostawać w związku z realizacją nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu), oraz

b) działalność gospodarcza podatnika, w ramach której został wygenerowany dochód, jest objęta zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/decyzją o wsparciu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmują ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia lub decyzji o wsparciu, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu lub decyzji. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, wymienionej wprost w zezwoleniu lub decyzji.

Jak wskazano powyżej, z analizy przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że zbycie Wierzytelności Faktorom nie jest związane z pierwotnymi transakcjami podlegającymi zwolnieniu z CIT zawartymi między Spółką a jej dłużnikami - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód rozpoznany przez Spółkę w związku z otrzymaniem Ceny Sprzedaży Wierzytelności nie może podlegać zaliczeniu do działalności Spółki objętej zwolnieniem z CIT. O ile pierwotna sprzedaż produktów lub usług może korzystać ze zwolnienia CIT, to jednak już sama sprzedaż Wierzytelności, jako zdarzenie odrębne od działalności produkcyjnej czy też usługowej, nie jest już objęte zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

W tym miejscu warto przytoczyć orzeczenia NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, w którym NSA wskazał, że: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”. W sytuacji, gdy NSA uznaje, że sprzedaż wierzytelności własnej nie może być uznana za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej przychód z tego tytułu nie może być potraktowany jako przychód zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód rozpoznany przez Spółkę w związku z otrzymaniem Ceny Sprzedaży Wierzytelności nie może podlegać zaliczeniu do działalności Spółki objętej zwolnieniem z CIT. Skutkiem uznania Ceny Sprzedaży Wierzytelności za przychód podatkowy w innej działalności niż działalność zwolniona z CIT, jest możliwość rozpoznania przez Spółkę w działalności innej niż zwolniona z CIT kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartość zbywanych Wierzytelności pieniężnych w ich pełnej kwocie uwzględniającej podatek od towarów i usług, w sytuacji gdy Spółka dokonywać będzie zbycia Wierzytelności na rzecz faktorów za 100% ich wartości nominalnej brutto.

Ponadto, w związku z tym, iż zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie Wierzytelności własne, w opinii Spółki, przychód odpowiadający Cenie Sprzedaży powinien być rozpoznany w tzw. operacyjnym źródle przychodów, tj. stanowić przychód inny niż przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się wyłącznie przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Tymczasem, w rozważanej sytuacji, przedmiotem zbycia nie będą ani wierzytelności nabyte wcześniej przez Spółkę, ani wierzytelności, które mogłyby powstać w związku ze wcześniejszym rozpoznaniem przychodów z zysków kapitałowych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty Dodatkowe stanowią koszt o charakterze pośrednim, który Wnioskodawca powinien alokować do dochodu z działalności zwolnionej oraz niepodlegającej zwolnieniu z CIT, w tym do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych przychodów, według tzw. klucza przychodowego na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wydatki odnoszące się do konkretnego przychodu lub strumienia przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki nieodnoszące się do konkretnego strumienia przychodów, które dotyczą szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Opłaty Dodatkowe nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania ogólnej działalności Spółki. Opłaty Dodatkowe należy traktować jedynie jako zapłatę za pozyskanie finansowania, które pozostaje w związku z całokształtem działalności Spółki generującej strumienie przychodów zwolnione z CIT, jak i opodatkowane CIT. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty Dodatkowe powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, oceniając charakter Opłat Dodatkowych należy bowiem przede wszystkim brać pod uwagę cel zawarcia Umów faktoringu. Usługa faktoringu z punktu widzenia Wnioskodawcy ma na celu przeniesienie ryzyka wypłacalności kontrahentów Spółki na Faktorów oraz poprawę sytuacji finansowej (płynności finansowej) Wnioskodawcy. Zawarcie Umów podyktowane jest w szczególności umożliwieniem Spółce finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa, przez uzyskanie od Faktorów zapłaty za Wierzytelności przed upływem terminu ich wymagalności, co pozwala skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić bieżącą płynność Spółki.

Spółka dzięki zawarciu Umów faktoringu uwalnia więc wolne środki finansowe, które mogą już finansować jej bieżącą działalności obejmującą zarówno działalność zwolnioną z CIT, jak i pozostałą działalność, w tym działalność w zakresie zysków kapitałowych.

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dokonują kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z zawarciem umów faktoringu przez pryzmat pozyskiwania środków na finansowanie całokształtu działalności podatnika. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidulanej interpretacji podatkowej z 5 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.939.2016.1.AJ wskazał, że: „Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy CIT, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku koszty prowizji (marży Banku), odsetek oraz inne koszty finansowania ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu umowy zawartej z Bankiem są związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami (mają na celu zapewnić odpowiednią płynność finansową umożliwiającą prowadzenie działalności operacyjnej generującej przychód), a zatem pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przychodami występuje związek tego typu, że poniesienie ww. wydatku zmierza do osiągnięcia przychodów. W konsekwencji, przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą mogły stanowić koszty podatkowe, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (pod warunkiem należytego ich udokumentowania), a co za tym idzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należy uznać za prawidłowe.”

W sytuacji więc, gdy środki pozyskane dzięki sprzedaży Wierzytelności wykorzystane będą na finansowanie całokształtu działalności Spółki, zarówno objętej zwolnieniem CIT, jak i niekorzystającej ze zwolnienia, w tym na finansowanie działalności generującej przychody z zysków kapitałowych, zdaniem Spółki, Opłaty Dodatkowe powinny być rozliczone na poszczególne źródła przychodów według klucza przychodowego, na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2b Ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, wyżej zacytowany art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami z danego źródła. Przepis ten ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł.

Jeżeli więc sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala na dokładne przyporządkowanie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2a i 2b ustawy o CIT. Należy podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej (jak i osiągania jednocześnie przychodów z zysków kapitałowych, jak i innych przychodów). Zbieżne z tym stanowisko zawiera cały szereg interpretacji indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z 1 lipca 2019 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.80.2019.1.MS, organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „W sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do dochodu zwolnionego z opodatkowania, spółka stosuje proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów ogółem. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, pozwala na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działalności (`(...)`) zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych oraz (`(...)`) podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych”. Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.602.2018.1.JKT, stwierdził, że „(..) należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawy CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o SSE:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE:

podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop:

wolne od podatku są dochody podatników dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jak i poza nią, a w przyszłości również na podstawie decyzji o wsparciu. Spółka przystąpiła do umów faktoringu z niepowiązanymi instytucjami finansowymi mającymi siedzibę na terenie Polski. Na podstawie zawartych Umów, Faktorzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużników, której zasadniczym elementem jest nabywanie za wynagrodzeniem w sposób regularny wierzytelności Wnioskodawcy, tj. wierzytelności handlowych wynikających ze sprzedaży produktów i usług w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Faktorzy przejmą ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec Wierzytelności objętych Umowami do wysokości przyznanego limitu kredytowego. Usługa faktoringu obejmuje co do zasady świadczenie przez faktorów usług obejmujących w szczególności finansowanie Spółki poprzez wypłatę ceny nabycia Wierzytelności, inkaso należności od dłużników, ich ewidencjonowanie i rozliczenie. Usługa faktoringu z punktu widzenia Wnioskodawcy ma na celu przeniesienie ryzyka niewypłacalności kontrahentów Spółki na Faktorów oraz poprawę sytuacji finansowej (płynności finansowej) Wnioskodawcy. Faktorzy w ramach Umów zobowiązują się do nabycia Wierzytelności Wnioskodawcy i uiszczenia z tego tytułu ceny sprzedaży. Cena sprzedaży płatna przez Faktorów tytułem nabycia Wierzytelności jest równa wartości nominalnej wierzytelności brutto, tj. obejmuje również podatek VAT jeżeli Wierzytelność powstała ze sprzedażą Spółki, która uprzednio była obciążona podatkiem VAT.

Z ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności:

- prowadzonej na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu,

- prowadzonej na podstawie wydanego zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub na podstawie wydanej decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub dochód pochodzący z nowej inwestycji prowadzonej na podstawie otrzymanej decyzji o wsparciu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej na podstawie zezwolenia lub z nowej inwestycji prowadzonej na podstawie wydanej decyzji o wsparciu i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia/objętych decyzją o wsparciu, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia/objętej decyzją o wsparciu, a więc działalności określonej w zezwoleniu/objętych decyzją o wsparciu.

Tym samym, należy uznać, że jeżeli Spółka uzyska przychód z tytułu umów faktoringu dotyczących wierzytelności, który nie stanowi przychodu z działalności wymienionej w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, to dochód z tego tytułu nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Powyższe analogicznie dotyczyć będzie również działalności objętej decyzją o wsparciu wskazanej w treści art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Zatem, przychody z tytułu rozliczenia transakcji umów faktoringu dotyczących wierzytelności nie wpływają na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego zezwolenia/objętej decyzją o wsparciu, a w związku z tym powinny podlegać zaliczaniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT. Nie stanowią również przychodów z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b updop.

Zgodnie z bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 5 updop,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy sprzedaż Wierzytelności w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorami Umów Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, skutkuje dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego w wysokości całej Ceny Sprzedaży w źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałów, który to przychód nie korzysta ze zwolnienia CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do treści pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wyrażono ogólną regułę, że:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- musi zostać właściwie udokumentowany,

- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. sprzedać Faktorom Wierzytelności i zapłacić na rzecz Faktorów dodatkowe wynagrodzenie (Opłaty Dodatkowe) za świadczoną usługę Faktoringu, w postaci:

a) odsetek za finansowanie/odsetek kredytowych - odsetki należne instytucji finansowej za okres finansowania Wierzytelności, kalkulowane na podstawie algorytmu opartego o wskaźnik stóp procentowych WIBOR powiększony o marżę instytucji finansowej;

b) prowizji administracyjnej/prowizji dodatkowej/prowizji przygotowawczej/prowizji od faktury - prowizje są należne z tytułu czynności administracyjnych wykonanych przez instytucję finansową stanowiące najczęściej określony procent (%) łącznej wartości brutto faktur wykupionych w danym okresie przez instytucję finansową lub określony procent (%) wartości brutto danej faktur wykupionej przez instytucję finansową.

Zdaniem tut. Organu powyższych kosztów nie można uznać za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu. Są to wydatki pośrednio wpływające na przychody i ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Ich zaliczenie do kosztów nie jest uzależnione od wystąpienia ściśle określonego przychodu, ale jedynie od ich faktycznego poniesienia czyli zapłaty i w tym momencie winny być zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Możliwość alokacji kosztów została uregulowana w art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT, o treści:

2. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy CIT, jest wystąpienie takiej sytuacji, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a updop, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skoro jak wyjaśniono powyżej sprzedaż Wierzytelności w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorami Umów Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, skutkuje dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego w źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałów, który to przychód nie korzysta ze zwolnienia CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT, to brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 15 ust. 2a updop. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące na zasadność zastosowania współczynnika przychodowego nie można uznać za prawidłowe.

Jak wynika z treści wniosku, przychody z tytułu rozliczenia transakcji umów faktoringu dotyczących wierzytelności nie wpływają na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego zezwolenia, a w przyszłości z działalności objętej decyzją o wsparciu. W związku z tym, koszty powinny podlegać zaliczaniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Opłaty Dodatkowe stanowią koszt o charakterze pośrednim, który Wnioskodawca powinien alokować do dochodu z działalności zwolnionej oraz niepodlegającej zwolnieniu z CIT, w tym do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych przychodów, według tzw. klucza przychodowego na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy CIT należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- sprzedaż Wierzytelności w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorami Umów Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, skutkuje dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego w wysokości całej Ceny Sprzedaży w źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałów, który to przychód nie korzysta ze zwolnienia CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT należy uznać za prawidłowe,

- Opłaty Dodatkowe stanowią koszt o charakterze pośrednim, który Wnioskodawca powinien alokować do dochodu z działalności zwolnionej oraz niepodlegającej zwolnieniu z CIT, w tym do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych przychodów, według tzw. klucza przychodowego na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a oraz 2b ustawy CIT należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem interpretacji zgodnie z zdanymi pytaniami wyznaczającymi jej zakres jest wyłącznie kwestia zaliczenia powstałego przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności w wysokości Ceny Sprzedaży do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, które nie korzystają ze zwolnienia CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT oraz kwestia sposobu rozliczenia kosztów z tytułu Opłat Dodatkowych. Pozostałe kwestie poruszone we własnym stanowisku Wnioskodawcy nie są przedmiotem wydanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).