Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Opłaty za Przejazd pobierane przez Spółkę w imieniu Skarbu Państwa stanowią (i będą stanowić) dla niej przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) oraz czy po przekazaniu Opłat za Przejazd do Ministra (po wcześniejszym potrąceniu Opłaty za Dostępność), Spółka jest (będzie) uprawniona do rozpoznania przekazywanej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również: „CIT”). Spółka aktualnie odpowiada za eksploatację odcinka (…) będącego jednym z największych polskich przedsięwzięć infrastrukturalnych realizowanych w systemie koncesyjnym oraz w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego.

W dniu 10 marca 1997 r. Minister Infrastruktury Rzeczypospolitej Polskiej, działający w imieniu Skarbu Państwa (dalej: „Minister”) udzielił spółce X Spółka Akcyjna (dalej: „Koncesjonariusz”) koncesji na budowę i eksploatację poszczególnych odcinków (…). W tym zakresie, 12 września 1997 r. pomiędzy Ministrem a Koncesjonariuszem została zawarta umowa koncesyjna (dalej: „Umowa Koncesyjna”), która dotyczyła między innymi odcinka X (dalej: „Odcinek II”).

W celu zmiany postanowień Umowy Koncesyjnej w zakresie regulacji dotyczących Odcinka II, 30 sierpnia 2008 r. Minister zawarł z Koncesjonariuszem Umowę o Budowę i Eksploatację Odcinka II UBE (dalej: „UBE”). W dniu 29 czerwca 2009 r. został zawarty aneks nr 2 do UBE, zgodnie z którym Minister przeniósł prawa i obowiązki Koncesjonariusza, wynikające z UBE na Wnioskodawcę. W związku z tym, SA II zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała oraz odpowiada za eksploatację Odcinka II (…). Natomiast, na mocy postanowień UBE (art. 2.1.), po zakończeniu okresu eksploatacji (mającego zgodnie z UBE trwać do 10 marca 2037 r.), Spółka zobowiązała się zwrócić Ministrowi ww. odcinek.

Zgodnie z postanowieniami UBE (art. 7.1.1. i art. 7.1.2.), Spółka jest uprawniona i zobowiązana do eksploatacji Odcinka II na własny koszt i ryzyko, na zasadach określonych w UBE oraz w sposób zgodny z przepisami prawa. Spółka zobowiązała się również ponosić odpowiedzialność za prawidłową eksploatację, w tym remonty, utrzymanie i ochronę Odcinka II.

Ponadto, na podstawie art. 7.1.4. UBE, „Spółka zobowiązana jest podejmować wszelkie czynności konieczne, do prawidłowego funkcjonowania Odcinka II nawet, jeśli czynności te nie są wymienione w niniejszej Umowie”.

Zgodnie z postanowieniami UBE (art. 7.9. i nast.), w zamian za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa, takich jak wykonawstwo oraz prowadzenie eksploatacji Odcinka II (…), jak również zapewnienie pełnej dostępności Odcinka II jej użytkownikom, Spółka otrzymuje i będzie również w przyszłości otrzymywać wynagrodzenie, w skład którego wchodzi kwota podstawowa, a także miesięczna opłata za dostępność oraz półroczna opłata za dostępność Odcinka II (…) (dalej łącznie jako: „Opłaty za Dostępność”). Obie Opłaty za Dostępność są należne Spółce począwszy od rozpoczęcia przez Wnioskodawcę eksploatacji Odcinka II UBE i będą należne również w przyszłości do końca obowiązywania ww. postanowień UBE. Miesięczna Opłata za Dostępność jest płatna w PLN, natomiast półroczna Opłata za Dostępność jest płatna w EUR. Jest to całość wynagrodzenia należnego Spółce za jej usługi, Spółka nie otrzymuje innego dodatkowego wynagrodzenia.

Na podstawie postanowień UBE, Spółka odpowiedzialna jest również za pobór i przekazanie na rzecz Skarbu Państwa od użytkowników (…) opłat za przejazd Odcinkiem II (…) (dalej: „Opłata za Przejazd”). Spółka działa w tym zakresie w imieniu Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 7.10.1 UBE, w związku z eksploatacją Odcinka II przez Wnioskodawcę, „Spółka, w imieniu Zamawiającego (Ministra - wyjaśnienie Wnioskodawcy) jest odpowiedzialna za pobór Opłat za Przejazd Odcinkiem II od użytkowników Odcinka II oraz za prowadzenie w tym zakresie bieżącej ewidencji i sprawozdawczości (`(...)`)”.

Ponadto, strony w UBE określiły, że to Minister ustala stawki Opłat za Przejazd. Zgodnie bowiem z art. 7.10.5. UBE, „Zamawiający (Minister) ma prawo zmienić wysokość Opłaty za Przejazd, ale nie częściej niż dwa razy w roku. Zamawiający zawiadomi Spółkę o takiej zmianie, a Spółka zobowiązana będzie do zastosowania takiej Opłaty za Przejazd względem użytkowników Odcinka II bez konieczności zmiany niniejszej Umowy”.

Kwoty pobranych przez Spółkę Opłat za Przejazd są przekazywane Ministrowi po wcześniejszym potrąceniu od nich Opłaty za Dostępność. Zgodnie bowiem z art. 7.11 UBE, „Opłaty za Przejazd pobrane przez Spółkę od korzystających z Odcinka II będą potrącane z należnościami z tytułu Miesięcznej Opłaty za Dostępność. Kwota ulegająca potrąceniu płatności z tytułu Opłat za Przejazd będzie ustalona w oparciu o łączną wartość sald środków finansowych z tytułu pobranych przez Spółkę Opłat za Przejazd według stanu rachunków bankowych, wykazanych na koniec miesiąca, którego dotyczy potrącenie. Saldo środków na rachunkach bankowych będzie wynikało z kwoty zainkasowanych Opłat za Przejazd w okresie danego miesiąca (`(...)`)”.

Jednocześnie, w UBE wyraźnie zastrzeżono, że „Na Opłatach za Przejazd pobieranych przez Spółkę w imieniu Zamawiającego od użytkowników Odcinka II, nie mogą być ustanawiane żadne zabezpieczenia na rzecz innych osób, niż Zamawiający.” (art. 7.11.5. UBE).

Wnioskodawca, na podstawie odrębnej umowy, zleca spółce eksploatacyjnej (dalej: „Operator”) prowadzenie sprzedaży usług przejazdu odpowiednim odcinkiem (…) oraz pobór Opłat za Przejazd tym odcinkiem. Operator otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w formie zrealizowanej marży.

Podsumowując, zarówno obecnie, jak i w przyszłości kwoty pobranych przez Spółkę Opłat za Przejazd są (oraz będą) przekazywane Ministrowi w wartości netto (bez pobranego od użytkownika należnego podatku VAT (podatek od towarów i usług)), po wcześniejszym potrąceniu przez SA II Opłaty za Dostępność.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy pobrane przez niego w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa Opłaty za Przejazd mogą być traktowane jako jego przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy następnie kwoty tych opłat przekazywane Ministrowi stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

Pytanie

Czy Opłaty za Przejazd pobierane przez Spółkę w imieniu Skarbu Państwa stanowią (i będą stanowić) dla niej przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT oraz czy po przekazaniu Opłat za Przejazd do Ministra (po wcześniejszym potrąceniu Opłaty za Dostępność), Spółka jest (będzie) uprawniona do rozpoznania przekazywanej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty za Przejazd (zarówno te już pobrane, jak i te które będą pobierane w przyszłości) przez Spółkę od użytkowników Odcinka II w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa i następnie przekazane do Skarbu Państwa powinny być dla Wnioskodawcy traktowane jako neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkowały powstaniem po stronie Wnioskodawcy ani przychodu ani kosztu podatkowego.

Pobór Opłat za Przejazd w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako zdarzenie neutralne podatkowo dla Spółki - brak powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy

Przychód jest jednym z podstawowych pojęć podatku dochodowego, bowiem stanowi główny wyznacznik pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania CIT. Co do zasady (jeżeli w zakresie konkretnego przypadku nie przewidziano szczególnych rozwiązań) podstawę opodatkowania stanowi dochód rozumiany jako różnica pomiędzy osiągniętymi przez podatnika przychodami a poniesionymi kosztami ich uzyskania.

Prawidłowe rozpoznanie powstania przychodu i ustalenie jego wartości decyduje o właściwym wywiązaniu się przez podatnika z obowiązków nałożonych na niego regulacjami Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia przychodu, ale zawiera przykładowy katalog przysporzeń majątkowych, które stanowią przychód. Jest to katalog otwarty, gdyż przepis posługuje się zwrotem „w szczególności”. Rozstrzygając czy dana kategoria przysporzeń majątkowych stanowi przychód podatkowy, należy odwołać się do art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT, w którym to przepisie w sposób enumeratywny wymieniono kategorie niestanowiące przychodu. Dopiero porównanie ust. 1 i 4 art. 12 Ustawy o CIT, pozwala na określenie, czy dana kategoria stanowi przychód, czy też nim nie jest.

Z brzmienia art. 12 Ustawy o CIT, można wywieść, że za przychód może zostać uznana jedynie kwota, która jednocześnie:

- ma definitywny charakter,

- jest bezwarunkowa oraz

- jest bezzwrotna (zob. Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (w:) W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2021).

Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej (Ibidem), a nabywca uzyskuje swobodę dysponowania, a więc może nimi rozporządzać jak właściciel (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2018 r., sygn. II FSK 2095/16). Bezwarunkowość przysporzenia oznacza brak ograniczeń, natomiast bezzwrotność świadczy o braku konieczności zwrócenia go na rzecz podmiotu, którego własność stanowi (Zgodnie z definicją słownikową przez „zwrócenie” rozumie się m.in. oddanie komuś jego własność, por. (hasło:]) „zwrócenie” (w:) Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny online: https://sjp.pwn.pl/szukaj/zwr%C3%B3cenie.html (dostęp: 23 lutego 2022 r.)).

Przedstawione powyżej stanowisko zostało również potwierdzone w praktyce interpretacyjnej, tj.:

- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.266.2021.1.BS), w której stwierdzono m.in., że: „Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel” (Takie stanowisko zostało również wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. z 13 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.190.2021.2.SK oraz z 18 sierpnia 2021 r., znak: 0111- KDIB1-1.4010.215.2021.2.BS),

- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.504.2021.1 .MF), zgodnie z którą „`(...)`przychodem są wyłącznie takie przysporzenia majątkowe, które mają konkretny wymiar finansowy, są ostateczne (nie podlegają zwrotowi) a więc stanowią definitywny przyrost majątku podatnika”,

- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2021 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.82.2021.1.BJ), w której wskazano, że „`(...)`do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe”,

- w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2019 r. (znak: 0114-KDIP3-3.4011.15.2019.3.AK), zgodnie z którą „Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi w szczególności może rozporządzać jak własnymi. Powyższe stwierdzenie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2020 r., sygn. II FSK 1557/18; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014 r., sygn. II FSK 1602/12, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97).

Niemniej, jak wskazano powyżej, dla uznania, że otrzymane pieniądze czy też wartości pieniężne są przychodem podatnika, muszą stać się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał, powiększając jego majątek.

Należy również wskazać, że w odniesieniu do prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca przewidział szczególne regulacje dotyczące momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w danym roku podatkowym, uznaje się przychody należne (Przychody należne powstają wraz z zaistnieniem wierzytelności (tzn. w momencie, gdy podatnik uzyskuje uprawnienie do ich otrzymania). Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia), nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane. Dla uznania czy dane przysporzenie majątkowe stanowi przychód należny, powinno się również ocenić, czy spełnia ono warunki trwałości, bezzwrotności oraz czy ma charakter definitywny (zob. Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (w:) W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku `(...)`).

Warto także zaznaczyć, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu). Przychodem, jako źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa.

Dlatego też, za przychód podatkowy danego podatnika można uznać jedynie tę wartość, która stanowiła rzeczywiste (faktyczne) przysporzenie w jego majątku. A contrario, nie spełnia definicji przychodu podatkowego przysporzenie, chociażby w odniesieniu do którego podatnik nie dysponuje swobodą decyzyjną czy zobowiązany jest do jego przekazania na rzecz innych osób.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Opłata za Przejazd powinna być traktowana jako neutralna podatkowo dla Spółki, tj. nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż:

- nie ma ona definitywnego charakteru - w sposób trwały i ostateczny nie zwiększa aktywów SA II,

- Spółka ma prawo do jej poboru, jedynie z zastrzeżeniem przekazania jej dalej do Ministra (ma charakter warunkowy),

- nie jest bezzwrotna, gdyż Spółka zobowiązana jest zwrócić ją na rzecz Ministra.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że nie stanowi przychodu Spółki wartość pobranych od użytkowników Odcinka II Opłat za Przejazd. Bowiem zgodnie z art. 7.10.1. UBE, SA II, w imieniu Ministra, jest odpowiedzialna za pobór Opłat za Przejazd - Odcinkiem II od jego użytkowników, czyli techniczne odebranie należności/opłaty (Zgodnie z definicją słownikową „pobrać” oznacza m.in. „odebrać od kogoś należność, jakąś opłatę”, por. (hasło:) „pobieranie” (w:) Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny online: https://sjp.pwn.pl/szukaj/pobieranie%20.html (dostęp: 23 lutego 2022 r.)).

Wynagrodzeniem Spółki jest jedynie kwota podstawowa oraz Opłaty za Dostępność. Wnioskodawca, po potrąceniu należnego mu wynagrodzenia, zobowiązany jest do przekazania Opłaty za Przejazd na rzecz Skarbu Państwa.

Z uwagi na charakter świadczonych usług Wnioskodawcy na rzecz Ministra, można je zakwalifikować jako działania zbliżone do czynności agenta, przedstawiciela czy też zleceniobiorcy.

Skoro SA II jest w zakresie Opłat za Przejazd tylko pośrednikiem pomiędzy Ministrem, w którego imieniu działa, a użytkownikami Odcinka II (…), to pobierane należności stanowią własność Ministra, a nie Wnioskodawcy.

Postanowienia UBE jasno precyzują, że Opłaty za Przejazd są wyłączną własnością Skarbu Państwa. Dla Spółki Opłata za Przejazd nie jest świadczeniem bezzwrotnym, gdyż musi ją przekazać Ministrowi oraz nie jest świadczeniem definitywnym, ponieważ w żadnym wypadku nie powiększa jej aktywów. Jednocześnie, za brakiem władztwa SA II nad pobieranymi kwotami Opłaty za Przejazd dodatkowo przemawia fakt, że nie mogą być na nich ustanawiane żadne zabezpieczenia na rzecz innych podmiotów niż Minister. Tym samym, wartości te nie są uznawane za element majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie dysponuje również swobodą decyzyjną w zakresie ich przeznaczenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7.11. UBE, Opłaty za Przejazd pobierane przez Spółkę ulegają potrąceniu z należnościami z tytułu Miesięcznej Opłaty za Dostępność.

Zgodnie z art. 498 § 1 KC, w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Z przytoczonego powyżej przepisu Kodeksu cywilnego jednoznacznie więc wynika, że warunkiem skuteczności potrącenia jest wzajemność wierzytelności tj. możliwość dokonania potrącenia powstaje, gdy występują dwie strony, które są w stosunku do siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem (każda z nich ma co najmniej jedną wierzytelność w stosunku do drugiej strony). Nie jest możliwe natomiast wzajemne potrącenie wierzytelności przysługujących tej samej stronie.

Zawarcie w UBE regulacji w zakresie potrącenia dowodzi, że wierzytelność z tytułu przekazania Opłaty za Przejazd przysługuje Ministrowi, a z tytułu wypłacenia Opłaty za Dostępność - SA II. Gdyby przyjąć, że zarówno środki z Opłaty za Przejazd, jak i z Opłaty za Dostępność należą do Spółki, potrącenie wierzytelności nie byłoby oczywiście możliwe.

W konsekwencji, należy uznać, że Opłata za Przejazd nie jest własnością Spółki, nie przysługuje jej w sposób definitywny ani nie jest bezzwrotna, nie spełnia więc przesłanek umożliwiających uznanie jej za przychód Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka interpretacyjna, zgodnie z którą, w sytuacji gdy dany podmiot jedynie pobiera opłaty, nie działając na własną rzecz, a następnie przekazuje je innemu podmiotowi, będącemu ich rzeczywistym właścicielem, to opłata nie stanowi przychodu dla tego podmiotu występującego jedynie w roli poborcy.

Przykładowo zostało to potwierdzone w interpretacji z 20 lutego 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-221/08-2/PS), gdzie wskazano, że nie stanowią przychodu podatnika wpływy ewidencjonowane rozrachunkowo w imieniu armatora (dającego zlecenie) na rzecz agenta. W stanie faktycznym objętym wskazaną interpretacją środki pieniężne wpłacane przez armatora na rachunek bankowy Agenta, wpłacane miały być w konkretnym celu jakim było wykonanie warunków zawartej pomiędzy stronami umowy agencyjnej. Środki pieniężne gromadzone były na specjalnie wydzielonym w tym celu subkoncie. Za wywiązanie się z umowy agent miał otrzymywać odrębne wynagrodzenie prowizyjne, które stanowiło dla niego przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z tym organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, wskazując, że otrzymane kwoty tytułem pobierania opłat w imieniu zlecającego nie będą dla tego agenta przychodem w rozumieniu ustawy o CIT.

Jedynie przykładowo można wskazać na analogiczne rozstrzygnięcia potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy:

- zgodnie z interpretacją indywidualną z 24 listopada 2021 r., wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB1-1.4010.384.2021.4.MF) nie stanowi przychodu podatnika świadczenie które „..nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika, gdyż podatnik działa jedynie jako podmiot pośredniczący z uwagi na konieczność przekazania tych środków innemu podmiotowi (`(...)`). Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika)”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.298.2017.2.AJ), na gruncie stanu faktycznego zgodnie z którym bank nie mógł swobodnie dysponować otrzymaną kwotą partycypacji, lecz zgodnie z umową partycypacji finansowej, na podstawie której kwota partycypacji była mu wypłacona, musiał przekazać kwotę kredytobiorcy w ramach umowy kredytu, wskazał, że „(`(...)`) ani otrzymana przez bank od partycypanta kwota partycypacji, ani otrzymywane przez bank od kredytobiorcy przypadające na kwotę partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie mogą zostać uznane za przysporzenia wnioskodawcy o charakterze trwałym, definitywnym”.

- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2013 r. (znak: ILPB1/415-12/13-2/AP) wskazał natomiast, że „(`(...)`) kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy książek - w części należnej komitentowi, która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji - nie powinna być przez komisanta zaliczana do przychodów podatkowych”.

Podsumowując, Spółka nie może dowolnie rozporządzać uzyskanymi należnościami z tytułu pobranej Opłaty za Przejazd. Przeciwnie, SA II, na mocy postanowień UBE, jest zobowiązana do pobierania Opłaty za Przejazd nie w imieniu własnym, lecz w imieniu Ministra, a także do przekazywania pobranych należności na jego rzecz. Ponadto, Wnioskodawca nie jest uprawniony do ustanawiania zabezpieczeń na rzecz osób trzecich na pobranych kwotach. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także m.in. zastosowana w UBE konstrukcja potrąceń wzajemnych wierzytelności.

W konsekwencji, Opłata za Przejazd jest zwrotna (tj. podlega zwrotowi na rzecz Skarbu Państwa), warunkowa (Spółka ma prawo do jej poboru, jedynie z zastrzeżeniem przekazania jej dalej do Ministra) i ma charakter niedefinitywny (nie powiększa w sposób definitywny aktywów Spółki). Dlatego też, wartość Opłaty za Przejazd nie spełnia przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie jej jako przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy o CIT.

Przekazanie Opłat za Przejazd do Ministra jako zdarzenie neutralne podatkowo dla Spółki - brak rozpoznania kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Konsekwencją tego, że Opłaty za Przejazd pobierane przez Spółkę w imieniu Ministra nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, jest to, że ich przekazanie na rzecz Ministra nie skutkuje i nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawy o CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria:

a) wydatek poniesiony został w celu:

i. uzyskania przychodów ze źródła przychodów, lub

ii. zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

b) poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria określone w pkt a i) i c lub a ii) i c (Zob. Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, [w:] red. W. Dmoch, Podatek dochodowy od `(...)`).

Podstawowym warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego faktyczne i definitywne poniesienie.

Pojęcie „poniesienie” należy rozumieć jako dokonanie faktycznego obciążenia majątku podatnika. Jednocześnie, wydatki powinny mieć charakter definitywny. Tym samym, do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć wydatków, które mają tylko charakter tymczasowy.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Odnosząc wskazane powyżej uwagi do analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, przekazane Opłaty za Przejazd do Ministra nie stanowią i nie będą stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu.

Przekazanie Opłat za Przejazd nie może zostać uznane za poniesienie wydatku. Zgodnie z definicją słownikową, przez „wydatek” należy rozumieć sumę wydaną na coś (Por. (hasło:) „wydatek” (w:) Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny online: https://sjp.pwn.pl/sjp/wydatek;2538937.html (dostęp: 23 lutego 2022 r.)). W przypadku Spółki, przekazanie pobranych Opłat za Przejazd nie stanowi natomiast wydatkowania własnych środków, lecz de facto zwrot kwoty należącej do Ministra, pobranej w jego imieniu.

Dodatkowo, przekazywanie przez Spółkę Opłat za Przejazd na rzecz Ministra nie wypełnia pozostałych przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie środków jako kosztów uzyskania przychodu, gdyż w szczególności nie zostały faktycznie i definitywnie poniesione - majątek Wnioskodawcy nie został faktycznie obciążony, bo środki te nigdy nie wchodziły w jego skład.

Z uwagi na powyższe, należności przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Ministra z tytułu poboru Opłaty za Przejazd nie stanowią i nie będą stanowić w ocenie Spółki, kosztu uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, co jest konsekwencją braku zakwalifikowania ich uprzednio jako przychodów Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Opłaty za Przejazd pobierane przez Spółkę w imieniu Skarbu Państwa stanowią (i będą stanowić) dla niej przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT oraz czy po przekazaniu Opłat za Przejazd do Ministra (po wcześniejszym potrąceniu Opłaty za Dostępność), Spółka jest (będzie) uprawniona do rozpoznania przekazywanej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa.

Otrzymane Opłaty mogłyby być uznane za przychód, jeżeli mają one charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel.

Zatem, w takim zakresie w jakim otrzymane przez Wnioskodawcę Opłaty za Przejazd nie są mu należne, tj. kwoty pobranych przez Spółkę Opłat za Przejazd, które są (oraz będą) przekazywane Ministrowi, po wcześniejszym potrąceniu przez SA II Opłaty za Dostępność – Opłaty te nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego bowiem ww. zdarzenie (zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) nie jest związane z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, które można by ocenić jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej.

Zatem, ww. Opłaty za Przejazd nie stanowią przychodu podatkowego Wnioskodawcy oraz nie skutkują powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, przekazywanie przez Spółkę Opłat za Przejazd na rzecz Ministra nie wypełnia przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie środków jako kosztów uzyskania przychodu, gdyż w szczególności nie zostały faktycznie i definitywnie poniesione - majątek Wnioskodawcy nie został faktycznie obciążony, bo środki te nigdy nie wchodziły w jego skład.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Opłaty za Przejazd pobierane przez Spółkę w imieniu Skarbu Państwa stanowią (i będą stanowić) dla niej przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT oraz czy po przekazaniu Opłat za Przejazd do Ministra (po wcześniejszym potrąceniu Opłaty za Dostępność), Spółka jest (będzie) uprawniona do rozpoznania przekazywanej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).