Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z realizacją projektu na terytorium Polski powstanie zakład Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 kwietnia 2022 r. (wpływ 29 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) s.r.o (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) to spółka z siedzibą w Czechach, będąca rezydentem podatkowym w Czechach. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) Group (dalej: „Grupa”).

Spółka oferuje produkty (…). Wnioskodawca zamierza zawrzeć z inną spółką z Grupy, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (dalej: „Spółka PL”), zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny, umowę na świadczenie usług na terytorium Polski (dalej: „Umowa”).

Usługi obejmować będą następujące prace wykonywane przez Pracowników Wnioskodawcy:

Szkolenie nowych pracowników, transfer wiedzy i doświadczenia na miejscu oraz demonstracja rozwiązywania problemów technicznych w procesie produkcyjnym związanych z różnymi rolami, takimi jak: inżynierowie produkcji, inżynierowie uruchamiania, wewnętrzni trenerzy (…) (szkolenia w przemyśle), operatorzy i liderzy zespołów.

Podczas wszystkich w/w czynności w żadnym wypadku nie odbywa się produkcja samego wyrobu, a jedynie nadzór nad poprawnością wykonywanej czynności.

Usługi powinny być świadczone na bieżące zlecenia Spółki PL, tj. nie jest to stała oraz regularna współpraca. Wnioskodawca nie może jednak potwierdzić ani wykluczyć, czy prace wykonywane w ramach Umowy w Polsce będą trwać dłużej niż 6 miesięcy (183 dni) w 12 kolejnych miesiącach.

W ramach Umowy, Spółka PL może zapewnić zaplecze techniczne Pracownikom Wnioskodawcy.

Spółka PL będzie zobowiązana do odpłatności za świadczone przez Spółkę usługi, która zostanie ustalona zgodnie z zasadami cen transferowych (ze względu na kapitałowe powiązanie Wnioskodawcy oraz Spółki PL).

Wnioskodawca nie planuje w celu realizacji Umowy nabywać towarów od podmiotów polskich (z wyjątkiem towarów związanych z podróżami służbowymi, np. paliwo itp.). Spółka nie zamierza wynajmować w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych. Wszystkie usługi świadczone w Polsce będą wykonywane przez Pracowników Wnioskodawcy w zakładzie pracy Spółki PL w Polsce.

Wskazany projekt będzie jedynym projektem realizowanym przez Spółkę na terenie Polski. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizowała również inne projekty w Polsce poza wskazanym w niniejszym wniosku.

W związku z Umową, Spółka nie będzie podejmowała działań mających na celu ułatwienie jej prowadzenia innych projektów w Polsce. W szczególności, Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych tego typu umów. Czynności podejmowane w Polsce przez Spółkę będą służyły tylko realizacji opisywanego projektu.

Wszystkie decyzje biznesowe Spółki dotyczące projektu realizowanego w Polsce są/będą podejmowane w Czechach. W Polsce nie działają i nie będą działały osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Z danych zawartych w uzupełnieniu wniosku z 26 kwietnia 2022 r. wynika również, że:

Wnioskodawca jest (…), oferującym dostosowane do potrzeb kontrahentów rozwiązania projektowe oraz innowacyjne produkty w zakresie (…). Wnioskodawca produkuje (…).

Podsumowując - Wnioskodawca opracowuje, produkuje i sprzedaje (…).

W zakresie sprawowania kontroli i ponoszenia odpowiedzialności za pracowników Wnioskodawcy wykonujących usługi na rzecz Spółki PL w ramach realizowanego projektu należy wskazać dwie grupy pracowników:

a) głównie inżynierów, kierowników zespołów - którzy będą świadczyć usługi „doradcze” dla pracowników Spółki PL - takie osoby są w pełni kontrolowane przez Wnioskodawcę, oraz

b) zwykłych pracowników (operatorów i monterów), którzy będą pomagać Spółce PL przy produkcji - mogą być oni częściowo kontrolowani przez Spółkę PL, a częściowo przez Wnioskodawcę.

Usługi świadczone na terytorium Polski przez Spółkę lub przez pracowników lub przez inny personel zaangażowany w tym celu przez Spółkę, będą trwać przez okres bądź okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Pytanie

Czy w związku z realizacją projektu, będącego przedmiotem wniosku, jak również realizacji potencjalnych przyszłych projektów, które będą analogiczne do przedmiotowego projektu, na terytorium Polski powstanie zakład Spółki w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu, będącego przedmiotem wniosku, jak również realizacji potencjalnych przyszłych projektów, które będą analogiczne do przedmiotowego projektu, na terytorium Polski nie powstanie zakład Spółki w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 11 Ustawy CIT, pojęcie „zagraniczny zakład” oznacza:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Umowa z dnia 13 września 2011 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Powyższe oznacza, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Czechach, chyba, że prowadzi ona w Polsce działalność poprzez położony zakład na terytorium Polski. W takim przypadku, zyski Spółki w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 UPO „zakład” obejmuje w szczególności:

a. siedzibę zarządu;

b. filię;

c. biuro;

d. fabrykę;

e. warsztat, oraz

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 UPO, określenie „zakład” ponadto obejmuje:

a. plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;

b. świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Jednakże od ogólnej zasady powstania zakładu istnieje szereg wyłączeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, wymienionych w literach a)-e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc, art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu UPO, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzające.

Pomocnym w interpretacji zapisów UPO może być też tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”). Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w dwóch różnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień UPO oraz Komentarzem do odpowiednich artykułów.

W pkt 21 Komentarza do art. 5 wskazano, iż „Ustęp ten wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zawartej w ust. 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter. W pkt c) mówi się jasno, co stanowi ograniczenie zakresu definicji zawartej w ust. 1. Postanowienie w pkt f) przewiduje, że nawet połączenie działalności wymienionej w pkt od a) do e) w tej samej stałej placówce nie może być powodem uważania jej za zakład, pod warunkiem, że całokształt działalności stałej placówki wynikający z takiego połączenia ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeżeli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym”. Natomiast pkt 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, „Punkt e) zawiera postanowienie, że stała placówka, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo wykonuje jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, nie jest zakładem. Redakcja tego punktu sprawia, iż zbędne jest długie wyliczanie przykładów. Co więcej, postanowienie to wnosi ogólnie sformułowany wyjątek do definicji zawartej w ust. 1 i daje kryterium selektywne pozwalające zdefiniować to, co stanowi zakład. W znacznym stopniu ogranicza tę definicję i wyklucza z jej szerokiego zakresu wiele form organizacji handlowych, które - choć działają za pośrednictwem stałych placówek - nie mogą być uważane za zakład. Uznaje się, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Dla przykładu można podać stałą placówkę wykorzystywaną wyłącznie do celów reklamowych, do dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych lub nadzorowania wykonania kontraktu w zakresie patentu lub know-how, jeżeli taka działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy”.

Ponadto, pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, że „Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Główną działalnością Wnioskodawcy jest (co wynika z przedstawianego zdarzenia przyszłego) produkcja wyrobów dla branży (…). Tym samym, samo wysyłanie Pracowników do realizacji zadań w Polsce, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania takiego zdarzenia za determinujące powstanie zakładu Wnioskodawcy w Polsce. Należy bowiem zauważyć, że Pracownicy nie zajmują się w żadnym stopniu produkcją wyrobu, a jedynie czynnościami pomocniczymi, które nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy.

Wprawdzie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka PL będzie udostępniała Spółce pewną przestrzeń dla Pracowników na przeprowadzanie szkoleń/czynności operacyjne, jednak nie sposób uznać, że tego typu aktywności mają charakter pomocniczy w działalności prowadzonej przez podmiot o profilu produkcyjnym, jakim jest Spółka.

Podsumowując:

a. głównym obszarem działalności Spółki jest działalność produkcyjna;

b. Spółka planuje wysyłać Pracowników do Spółki PL w celu szkolenia nowych pracowników, transferu wiedzy i doświadczenia na miejscu oraz demonstracji rozwiązywania problemów technicznych w procesie produkcyjnym związanych z różnymi rolami, takimi jak: inżynierowie produkcji, inżynierowie uruchamiania, wewnętrzni trenerzy (…) (szkolenia w przemyśle), operatorzy i liderzy zespołów;

c. Przestrzeń Spółki PL udostępnione Spółce w Polsce nie będzie wykorzystywana do produkcji wyrobów (tj. główna działalność Spółki).

W świetle powyższego, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski zakładu na podstawie zapisów UPO oraz Ustawy CIT.

Taka konkluzja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Jak stwierdził WSA w Warszawie: W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia „w szczególności”) i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu (wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 2185/12).

Tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. f) określenie „zakład” nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, wymienionych w literach a)-e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Powyższe (tj. wyłączenie z definicji zakładu stałych placówek prowadzących działalność o charakterze pomocniczo przygotowawczym) zostało pośrednio potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.230.2019.2.BG:

„Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że na terenie Rumunii dojdzie do powstania zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 umowy polsko-rumuńskiej. Przemawia za tym fakt, że w otworzonym na terenie Rumunii magazynie i w związku z funkcjonowaniem tego magazynu nie będą podejmowane żadne decyzje, nie będą zawierane umowy a Wnioskodawca nie będzie posiadał w związku z funkcjonowaniem magazynu pełnomocnika. Biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj też będą podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Zatem działalność magazynu Spółki na terenie Rumunii będzie miała pomocniczy-przygotowawczy charakter a podejmowane działania będą miały na celu usprawnić funkcjonowanie Spółki i nie będą stanowiły zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i umowy polsko-rumuńskiej; tym samym nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 7 ust. 1 ww. umowy”.

Końcowo, zgodnie z art. 5 ust. 7 UPO fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Odnosząc się natomiast do tzw. „zakładu usługowego” zdefiniowanego w art. 5 ust. 3 lit. b) UPO:

„określenie zakład obejmuje świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że - co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - okres pobytu Pracowników na terytorium Polski nie jest znany. Może to być mniej lub więcej niż 6 miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie. Niemniej jednak, bez względu na okres pobytu Pracowników na terytorium Polski Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustanowienie zakładu usługowego wynika wyłącznie z UPO. Żadne z przepisów krajowych Ustawy CIT nie przewidują konstrukcji w postaci zakładu usługowego zgodnie z definicją zawartą w art. 5 ust. 3 lit. b) UPO.

W związku z powyższym, UPO nie może służyć do nałożenia podatku w związku z czynnościami, które zgodnie z Ustawą CIT nie powodują powstania takiego obowiązku. UPO służy jedynie jako dokument do unikania podwójnego opodatkowania, jeśli dwa kraje jednocześnie roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepisów UPO nie można więc stosować w sposób rozszerzający i tym samym nakładający nowe zobowiązania podatkowe, które na gruncie krajowych przepisów by nie powstały.

W przypadku będącym przedmiotem wniosku nie dojdzie do powstania zakładu, ustawa CIT nie wskazuje bowiem, że świadczenie usług konstytuuje zakład, a zatem jeśli nie zostaną wypełnione przesłanki wynikające z definicji zakładu zawarte w art. 4a pkt 11 Ustawy CIT, nie może być mowy o powstaniu zakładu wyłącznie na gruncie przepisów UPO.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Republiki Czeskiej, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 991, dalej: „UPO”).

Stosowanie do art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Z art. 5 ust. 2 UPO wynika, że;

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu;

b) filię;

c) biuro;

d) fabrykę;

e) warsztat, oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

Określenie „zakład” ponadto obejmuje:

a) plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;

b) świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-czeskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się ty samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, ja Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-czeskiej przez placówkę należy rozumieć pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach także świadczenie usług przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub pracowników zaangażowanych w tym celu przez przedsiębiorstwo.

Zdaniem tut. Organu przepis art. 5 ust. 3 UPO stanowi lex specialis wobec art. 5 ust. 1 ww. umowy. Przemawia za tym literalne brzmienie ww. ustępu, który stanowi, iż „Określenie zakład ponadto obejmuje (`(...)`)”, co należałoby rozumieć jako: oprócz wypadków wskazanych w ust. 2 art. 5 UPO zakład powstaje również wypadkach wskazanych w ust. 3. ww. artykułu.

Należy zauważyć, że brzmienie art. 5 ust. 3 UPO, jest inne od analogicznych przepisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania np. między Polską a Niemcami, czy też Polską a Finlandią, jak również od brzmienia art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD. W tych aktach prawnych jasno jest określona relacja lex specialis – le generali między art. 5 ust. 1 i ust. 3, gdyż ten drugi przepis stanowi, że plac budowy, prace konstrukcyjne (ew. montażowe), prace instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Tym samym, zdaniem tut. Organu, brak centralnego ośrodka zarządzania i fizycznej siedziby spółki w danym państwie nie wyklucza istnienia tam jej zakładu w myśl art. 5 ust. 3 UPO, jeżeli świadczenie usług trwa na terytorium danego państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu konstrukcja art. 5 ust. 3 lit. b UPO wskazuje na okoliczność, że świadczenie usług w nim wymienionych obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, w tym wymienione we wniosku usługi szkolenia nowych pracowników, transferu wiedzy i doświadczenia oraz sposoby rozwiązywania problemów technicznych w procesie produkcyjnym, wykonywane przez jedną spółkę na rzecz innej spółki, które polegają na udostępnieniu osób, których wiedza i doświadczenie przekazywane są właśnie w ramach świadczenia usług. W związku z powyższym prace te należałoby zakwalifikować jako szeroko pojęte świadczenie usług przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub pracowników zaangażowanych w tym celu przez przedsiębiorstwo, a więc czynności wchodzące w skład pojęcia „zakład” określonego w art. 5 ust. 3 lit. b UPO.

Tym samym pojęcie „świadczenie usług” na gruncie art. 5 ust. 3 lit. b UPO, konstytuujące zakład w Polsce, należy rozumieć jako świadczenie jakichkolwiek usług, niezależnie od tego, czy są to usługi jednorodne rodzajowo oraz czy występuje między nimi jakiekolwiek powiązanie funkcjonalne, osobowe czy rzeczowe (oczywiście prócz tego, że są świadczone przez jeden podmiot).

Podkreślenia także wymaga, że od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń. I tak, myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, wymienionych w literach a) - e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc, ust. 4 art. 5 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, który uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Z kolei, w myśl art. 5 ust. 6 UPO:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem pośrednika, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Natomiast, stosownie do art. 5 ust. 7 UPO:

Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Czechach, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka jest (…), oferującym dostosowane do potrzeb kontrahentów rozwiązania projektowe oraz innowacyjne produkty w zakresie (…). Tym samym, Spółka opracowuje, produkuje i sprzedaje produkty do szeroko rozumianego przemysłu (…). Wnioskodawca zamierza zawrzeć z inną spółką z Grupy, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce umowę na świadczenie usług na terytorium Polski. Usługi obejmować będą prace wykonywane przez Pracowników Wnioskodawcy obejmujące szkolenie nowych pracowników, transfer wiedzy i doświadczenia na miejscu oraz demonstrację rozwiązywania problemów technicznych w procesie produkcyjnym związanych z różnymi rolami. Podczas wszystkich w/w czynności nie odbywa się produkcja samego wyrobu, a jedynie nadzór nad poprawnością wykonywanej czynności.

Usługi świadczone na terytorium Polski przez Spółkę PL lub jej pracowników, a także inny personel zaangażowany w tym celu przez Spółkę będą trwać przez okres bądź okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

W ramach Umowy Spółka PL może zapewnić zaplecze techniczne Pracownikom Wnioskodawcy, a także będzie zobowiązana do odpłatności za świadczone przez Spółkę usługi, zgodnie z zasadami cen transferowych. Wszystkie usługi świadczone w Polsce będą wykonywane przez Pracowników Wnioskodawcy w zakładzie pracy Spółki PL w Polsce.

Wszystkie decyzje biznesowe Spółki dotyczące projektu realizowanego w Polsce są/będą podejmowane w Czechach. W Polsce nie działają i nie będą działały osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki.

W pełni kontrolowani przez Wnioskodawcę będą głównie inżynierowie i kierownicy zespołów świadczący usługi doradcze. Z kolei, zwykli pracownicy, którzy będą pomagać Spółce PL przy produkcji mogą być częściowo kontrolowani przez Spółkę PL, a częściowo przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy w związku z realizacją projektu, będącego przedmiotem wniosku na terytorium Polski powstanie zakład Spółki w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że co prawda wszystkie decyzje biznesowe Spółki dotyczące projektu realizowanego w Polsce są/będą podejmowane w Czechach, ale wszystkie usługi świadczone w Polsce będą wykonywane przez Pracowników Wnioskodawcy w zakładzie pracy Spółki PL w Polsce. A ponadto, inżynierowie i kierownicy zespołów świadczący usługi doradcze będą w pełni kontrolowani przez Wnioskodawcę, a zwykli pracownicy, którzy będą pomagać Spółce PL przy produkcji będą podlegać częściowej kontroli przez Wnioskodawcę. Istotna jest również okoliczność, że usługi świadczone na terytorium Polski przez Spółkę PL, jej pracowników, a także inny personel zaangażowany w tym celu przez Spółkę mogą trwać przez okres bądź okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w dwunastomiesięcznym okresie.

Ponadto, jak wskazano powyżej, czynności wykonywane przez Pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski obejmują świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 3 lit. b UPO.

Odnosząc się do powyższego oraz mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 5 ust. 3 lit. b UPO zauważyć należy, że przepis ten wyraźnie wskazuje iż, brak ośrodka zarządzania i fizycznej siedziby Spółki w danym państwie nie wyklucza istnienia w nim zakładu jeżeli świadczenie usług na terytorium tego danego państwa trwa przez okres bądź okresy przekraczające łącznie szczęść miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie. Tym samym, świadczenie jakichkolwiek usług konstytuuje zakład w Polsce ze względu na okres świadczenia tych usług przekraczający łącznie sześć miesięcy w okresie kolejnych dwunastu miesięcy.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że działalność Spółki z siedzibą w Republice Czeskiej w zakresie opisanym we wniosku, tj. w związku z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku, jak i potencjalnych przyszłych projektów analogicznych do przedstawionego, stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. b UPO. Tym samym, uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 UPO, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy w związku z realizacją projektu, będącego przedmiotem wniosku na terytorium Polski powstanie zakład Spółki w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).