Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1. poniesione przez Spółki Polskie Koszty Programu z tytułu uczestnictwa ich pracowników w Programie obejmujące koszty Akcji Bonusowych oraz koszty administracyjne związane z jego funkcjonowaniem, którymi będą obciążeni przez Spółkę Brytyjską stanowią dla nich koszt uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP;

2. w przypadku uznania, że Koszty Programu stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP, to czy mogą one zostać uznane za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) i rozpoznany w dacie jego poniesienia (zaksięgowania) zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o PDOP.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 stycznia 2022 r. (wpływ w tym samym dniu) i z 17 lutego 2022 r. (wpływ w tym samym dniu).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka Brytyjska jest międzynarodową firmą zajmującą się sprzedażą detaliczną z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która prowadzi działalność operacyjną poprzez swoje spółki zależne w dziesięciu krajach Europy, w tym na terenie Polski. Spółka Brytyjska jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową na terytorium Wielkiej Brytanii. Posługuje się numerem dla celów identyfikacji podatkowej (…).

Spółka Brytyjska, jak i jej spółki zależne (dalej: „Grupa”) należą do liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu. Spółka Brytyjska prowadzi działalność gospodarczą poprzez sklepy budowlane zlokalizowane na terenie Europy. Zakres oferowanej gamy towarów (portfolio produktów) obejmuje artykuły budowlane, użytku domowego, wykończenia wnętrz, dekoracji, oświetlenia, artykuły ogrodnicze czy z przeznaczeniem do majsterkowania. Obok sprzedaży detalicznej niektóre z podmiotów wchodzących w skład Grupy, świadczą również profesjonalne usługi w zakresie pośrednictwa handlowego czy wsparcia administracyjnego dla podmiotów wchodzących w skład Grupy.

Spółka Brytyjska wprowadziła globalny program akcyjny (dalej: „Program”), w ramach którego oferuje swoim pracownikom oraz pracownikom spółek powiązanych należących do Grupy możliwość nabycia swoich akcji. Program został przyjęty 15 września 2020 r. i będzie obowiązywał do dnia 15 września 2030 r. Akcje Spółki Brytyjskiej są notowane na rynku głównym Giełdy Papierów Wartościowych. Program nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Brytyjskiej.

W Polsce Program ten skierowany jest m.in. do pracowników spółek należących do Grupy:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: „Zainteresowany 1”),

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Zainteresowany 2”),

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Zainteresowany 3”)

– (dalej łącznie: „Spółki Polskie”, „Wnioskodawcy”, osobno każdy z Zainteresowanych: „Spółka Polska”).

Wnioskodawcy są spółkami prawa handlowego (spółkami kapitałowymi), rezydentami podatkowymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

Akcje Spółki Brytyjskiej są oferowane jako zachęta dla pracowników w celu promowania długoterminowego zaangażowania kapitałowego pracowników Grupy na preferencyjnych warunkach oraz w celu ich zmotywowania i zapewnienia pracownikom możliwości uczestniczenia w sukcesie Grupy i czerpania z niego korzyści. Ponadto, zakładanym celem Programu jest również związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Grupy pracowników oraz zatrzymanie ich w strukturach Grupy.

Do udziału w Programie uprawnieni są pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w dniu 22 września 2020 r. w dowolnej spółce należącej do Grupy, która objęta jest Programem (w tym w Spółkach Polskich), niezależnie od czasu trwania ich umowy. Do Programu mogą przystąpić pracownicy zatrudnieni w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy. Pracownicy kontraktowi (współpracujący z daną spółką na podstawie umowy innej niż umowa o pracę) nie są uprawnieni do przystąpienia do Programu.

Organizatorem Programu jest zarząd Spółki Brytyjskiej (dalej: „Zarząd”). Zarząd w okresie obowiązywania Programu może zaprosić do uczestnictwa w Programie wybranych według własnego, wyłącznego uznania pracowników spółek z Grupy, proponując im zawarcie umowy o wnoszeniu składek w określonym przez Zarząd okresie. Polskie Spółki nie uczestniczą w procesie wyboru pracowników, którzy mają uczestniczyć w Programie.

Pracownik, który podpisze z Zarządem umowę (w formie elektronicznej) o wnoszeniu składek staje się uczestnikiem Programu (dalej: „Uczestnik”). W Polsce Uczestnikami Programu mogą być/są osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółkami Polskimi.

Istotą Programu jest stworzenie pracownikom zatrudnionym przez podmioty z Grupy możliwości nabycia pakietu akcji Spółki Brytyjskiej. Co do zasady pracownik, który nabędzie akcje Spółki Brytyjskiej będzie mógł osiągnąć korzyść majątkową z tytułu ich odpłatnego zbycia bądź z tytułu otrzymania dywidendy. Może się jednak okazać, że z uwagi na spadek akcji Spółki Brytyjskiej pracownik nie tylko nie osiągnie zysku z tytułu odpłatnego zbycia akcji, ale nawet nie uzyska zwrotu kwoty zainwestowanej na ich zakup. Nie jest również pewne czy pracownik rzeczywiście otrzyma dywidendę z nabytych akcji Spółki Brytyjskiej (prawo do dywidendy nie jest gwarantowane Uczestnikom Programu).

Administratorem Programu jest podmiot zewnętrzny w stosunku do podmiotów z Grupy, niepowiązany ze spółkami z Grupy (międzynarodowa firma informatyczna będąca właścicielem platformy wykorzystywanej do obsługi Programu, dalej: „Administrator Programu”).

Poniżej przedstawiono poszczególne etapy Programu.

A. Składki i okres składkowy (Contribution Period)

Zgodnie z regulaminem Programu, każdy Uczestnik podpisując umowę o wniesieniu składek zobowiązuje się przekazać określoną kwotę swojego wynagrodzenia netto na zakup akcji Spółki Brytyjskiej (dalej: „Akcje Zakupione”). Wnoszenie składek rozpocznie się po zakończeniu okresu zapisów w dniu określonym przez Zarząd i obejmuje okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2021 r.

Uczestnik Programu deklaruje wnoszenie składki w określonej wysokości w określonej walucie oraz w wysokości nie mniejszej niż określona składka minimalna oraz nie większej niż składka maksymalna. Zgodnie z zasadami Programu w Polsce składki są wnoszone przez Uczestników lub w ich imieniu. W praktyce pracownicy upoważnią swoich pracodawców do potrącania kwoty składek z ich wynagrodzenia netto (zostanie to odnotowane na liście płac).

Składki potrącane z wynagrodzenia netto Uczestnika będą przekazywane przez Spółki Polskie Administratorowi Programu tak szybko, jak to będzie możliwe po wniesieniu każdej składki. Składki będą przechowywane przez Administratora Programu i odnotowywane na indywidualnym koncie danego Uczestnika Programu do czasu nabycia Akcji Zakupionych, tj. do czasu zakończenia sześciomiesięcznego okresu składkowego.

Składki wnoszone w walucie innej niż funt szterling (w przypadku uczestników Programu, w tym Pracowników – w walucie złoty) będą przewalutowane co miesiąc po kursie wymiany funta szterlinga po kursie określonym przez Administratora Programu. Administrator Programu będzie powiernikiem środków finansowych uczestnika Programu zgromadzonych z tytułu składek do chwili zakupu Akcji Zakupionych bądź rezygnacji przez uczestnika z udziału w Programie.

Po przystąpieniu do Programu, bez zgody Zarządu, Uczestnik nie może zmienić wysokości kwoty składek, wstrzymać się od wnoszenia składek, ani też wycofać lub wstrzymać jakiejkolwiek niezbędnej zgody w odniesieniu do wnoszonych składek. Niemniej jednak, w okresie składkowym Uczestnik może w dowolnej chwili zażądać zwrotu swoich składek. W takim przypadku całość wniesionych składek zostanie mu zwrócone w tej samej postaci, tj. technicznie „poprzez listę płac”, czyli faktycznie zwracane składki zostaną wypłacone przez Spółki Polskie (jako pracodawców) jako dodatkowe kwoty należne pracownikom poza kwotą wynagrodzenia netto. Nie będą to jednak kwoty sfinansowane przez Spółki Polskie – w razie zażądania zwrotu składek przez Pracownika, Administrator Programu przekaże składki uczestnika Spółce Polskiej, za pośrednictwem której pracownik wpłacił składkę. W takim wypadku Spółka Polska przekaże takiemu pracownikowi składki otrzymane od Administratora Programu w sposób przewidziany przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. Spółka Polska będzie zatem wyłącznie pośrednikiem przekazującym składki otrzymane wcześniej od Administratora Programu.

Zażądanie zwrotu składek jest równoznaczne z rezygnacją z uczestnictwa w Programie. Jeżeli Uczestnik Programu złoży zawiadomienie o chęci wycofania się z Programu, nie może on wznowić wnoszenia składek w odniesieniu do okresu składkowego, w którym złożył on takie zawiadomienie.

Zwracane Uczestnikowi składki zostaną przeliczone na złoty po kursie wymiany funta szterlinga określonym przez Administratora Programu. Z uwagi na różnice w stosowanych kursach walut może zdarzyć się, że zwracana Uczestnikowi Programu w złotych kwota zwracanych składek będzie wyższa bądź niższa od kwoty składek potrąconej uprzednio z wynagrodzenia.

W przypadku, gdy Uczestnik zażądał zwrotu swoich składek, w imieniu takiego Uczestnika nie zostaną nabyte Akcje Zakupione, a na koniec okresu składkowego nie zostaną mu przyznane akcje bonusowe (dalej: „Akcje Bonusowe”).

W przypadku rozwiązania stosunku pracy z podmiotem z Grupy, Uczestnik nie może wnosić składek, a wszelkie składki wniesione przez Uczestnika zostaną mu przekazane jako zwrot wynagrodzenia netto przez listę płac (również w tym przypadku dojdzie do ponownego przeliczenia kwot zwracanych składek na złoty po kursie wymiany określonym przez Administratora Programu). Innymi słowy, Administrator Programu przekaże składki Uczestnika Spółce Polskiej, za pośrednictwem której pracownik wpłacił składkę. Spółka Polska przekaże takiemu pracownikowi składki otrzymane od Administratora Programu w sposób przewidziany przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

Powyższe oznacza, że jeżeli Uczestnik Programu wycofa się z uczestnictwa w Programie w trakcie okresu składkowego, to faktycznie pracodawca (jedna ze Spółek Polskich) – a nie Administrator Programu – będzie podmiotem przekazującym pracownikowi kwotę potrąconych w związku z udziałem w Programie składek. Kwoty zwracane Uczestnikom będą jednak pochodzić od Administratora Programu. Najpierw Administrator Programu przekaże składki Spółce Polskiej (pracodawcy), a następnie Spółka Polska wypłaci je pracownikowi. Raz jeszcze należy podkreślić, że Spółka Polska będzie pośredniczyć w przekazaniu kwoty.

Podsumowując, Zainteresowani wyjaśniają, że w czasie ww. etapu trwania Programu (okresu składkowego – Contribution Period) nie dojdzie do nabycia przez uczestników Programu żadnych akcji. Etap ten jest etapem przeznaczonym na wpłatę przez Uczestników. Na tym etapie może dojść do wypłaty na rzecz Uczestnika, jeśli Uczestnika wycofa się z udziału w Programie. W takim wypadku dojdzie do opisanego wyżej zwrotu składek.

B. Nabycie i utrzymywanie akcji

Zgodnie z zasadami Programu, każdy Uczestnik jest uprawniony do nabycia akcji zwykłych Spółki Brytyjskiej, które zwyczajowo uprawniają Uczestnika do głosowania na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy oraz do otrzymywania dywidend z tych akcji. Akcje będą dopuszczone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Program zakłada nabycie: Akcji Zakupionych, Akcji Zakupionych w ramach dywidendy oraz Akcji Bonusowych i Akcji Bonusowych w ramach dywidendy.

Akcje Zakupione

Co do zasady, składki wniesione przez każdego z Uczestników w okresie składkowym zostaną użyte w celu nabycia Akcji Zakupionych w imieniu Uczestnika po zakończeniu okresu składkowego (przy założeniu, że w okresie składkowym pracownik nie zrezygnuje z uczestnictwa w Programie). Akcje Zakupione zostaną nabyte w imieniu uczestnika przez Administratora Programu.

Jak wynika z dokumentów programowych, Administrator Programu może kupić ze zgromadzonych na koncie danego Uczestnika środków tylko pełną liczbę Akcji Zakupionych. Kwota pozostała po nabyciu Akcji Zakupionych zostanie przekazana Uczestnikowi, jako zwrot wynagrodzenia netto „za pośrednictwem listy płac”. Jak wyjaśniono wcześniej, „zwrot za pośrednictwem listy płac” oznacza, że Administrator Programu przekaże niewykorzystane składki Uczestnika Spółce Polskiej, za pośrednictwem której otrzyma niewykorzystaną przez Administratora Programu składkę. Następnie Spółka Polska przekaże takiemu pracownikowi składki otrzymane od Administratora Programu w sposób przewidziany przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

Akcje Zakupione mogą być nabywane wyłącznie w drodze przeniesienia na Uczestnika Programu własności istniejących Akcji nabytych na rynku. Akcje Zakupione nie mogą być nabywane w drodze emisji nowych Akcji ani przeniesienia własności Akcji własnych. Nabycie Akcji Zakupionych będzie dokonywane po cenach rynkowych.

Akcje Zakupione będą utrzymywane w imieniu danego Uczestnika w okresie nabywania uprawnień przez administratora Programu jako akcjonariusza zastępczego (nominee shareholder) lub w inny sposób określony przez Zarząd. Akcje Zakupione nie będą podlegać żadnym postanowieniom, na mocy których mogą one ulec przepadkowi w ramach Programu. Z zastrzeżeniem wszelkich ograniczeń dotyczących obrotu, Uczestnik może w dowolnym czasie dokonać sprzedaży, przenieść własność lub w inny sposób zbyć część lub całość swoich Akcji Zakupionych bądź zlecić Administratorowi Programu, aby uczynił to w jego imieniu.

Jakkolwiek z chwilą nabycia Akcji Zakupionych Uczestnik Programu będzie mógł nimi swobodnie rozporządzać, to – jeżeli do zbycia Akcji Zakupionych dojdzie przed lipcem 2022 r. – Uczestnik utraci w wyniku takiego zbycia prawo do realizacji uprawnień z Akcji Bonusowych oraz – ewentualnie – do Akcji Bonusowych w ramach dywidendy, opisanych w dalszej części wniosku.

Jeżeli Uczestnik obciąży Akcje Zakupione, dokona ich cesji lub w inny sposób dokona zbycia Akcji Zakupionych w okresie nabywania uprawnień, takie akcje będą traktowane jako sprzedane lub przeniesione.

Dywidendy w odniesieniu do Akcji Zakupionych

Akcje Zakupione będą upoważniać Uczestnika do otrzymania dywidend. Zgodnie z zasadami Programu, wszelkie dywidendy lub wypłaty dokonywane w związku z Akcjami Zakupionymi zostaną wykorzystane w celu nabycia dodatkowej puli akcji – tzw. Akcji Zakupionych w ramach dywidendy, a takie Akcje Zakupione w ramach dywidendy będą utrzymywane (przez Administratora Programu jako akcjonariusza zastępczego) na tych samych warunkach, co Akcje Zakupione, z którymi są one powiązane. W związku z tym uczestnicy Programu nie otrzymają dywidendy przypadającej na Akcje Zakupione w formie pieniężnej. Kwota przysługującej im dywidendy zostanie przeznaczona na nabycie Akcji Zakupionych w ramach dywidendy.

Wszelkie kwoty, które nie mogą zostać wykorzystane w celu nabycia całej Akcji Zakupionej w ramach dywidendy, zostaną zatrzymane w gotówce i przeznaczone na nabycie przyszłych Akcji Zakupionych w ramach dywidendy. Wszelkie nadwyżki zostaną zwrócone Uczestnikom w chwili sprzedaży, przeniesienia własności lub zbycia w inny sposób Akcji Zakupionych w postaci zwrotu wynagrodzenia netto „przez listę płac” (w przypadku polskich Uczestników po przeliczeniu na złoty, po kursie wymiany określonym przez Zarząd).

Jak wyjaśniono wcześniej, zwrot „przez listę płac” oznacza, że Administrator Programu przekaże niewykorzystane kwoty dywidendy (pozostałą po nabyciu Akcji Zakupionych w ramach dywidendy nadwyżkę) Spółce Polskiej. Następnie Spółka Polska przekaże takiemu pracownikowi otrzymaną od Administratora Programu kwotę w sposób przewidziany przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

Uczestnik Programu ma prawo do rozporządzania Akcjami Zakupionymi w ramach dywidendy, z tym że – jak w przypadku Akcji Zakupionych – ich zbycie pozbawia Uczestnika prawa do nabycia uprawnień do Akcji Bonusowych oraz Akcji Bonusowych w ramach dywidendy.

Etap Przyznania Akcji Bonusowych

Przez Przyznanie Akcji Bonusowych należy rozumieć otrzymanie prawa do nabycia uprawnień do Akcji Bonusowych na kolejnym etapie realizacji Programu (opisanym w punkcie C). Etap nie jest jednak etapem nabywania własności Akcji Bonusowych.

Z chwilą Przyznania Akcji Bonusowych uczestnik Programu nie staje się jeszcze właścicielem Akcji Bonusowych. Własność Akcji Bonusowych zostanie przeniesiona na uczestnika Programu dopiero po upływie tzw. okresu nabywania uprawnień. Przez okres nabywania uprawnień rozumie się okres ustalony przez Zarząd, rozpoczynający się w chwili nabycia Akcji Zakupionych i kończący się w dniu wyznaczonym przez Zarząd.

W przypadku Przyznania Akcji Bonusowych Uczestnik Programu nie staje się jeszcze właścicielem Akcji Bonusowych. Własność Akcji Bonusowych zostanie przeniesiona na uczestnika Programu dopiero po upływie tzw. okresu nabywania uprawnień. Przez okres nabywania uprawnień rozumie się okres ustalony przez Zarząd, rozpoczynający się w chwili nabycia Akcji Zakupionych i kończący się w dniu wyznaczonym przez Zarząd.

W przypadku Przyznania Akcji Bonusowych w lipcu 2021 r. okres ten będzie wynosić 12 miesięcy i potrwa do lipca 2022 r. Oznacza to, że do lipca 2022 r. Uczestnik Programu nie będzie właścicielem Akcji Bonusowych. W związku z Przyznaniem Akcji Bonusowych uczestnik Programu będzie miał jedynie możliwość nieodpłatnego otrzymania w przyszłości prawa własności Akcji Bonusowych.

Innymi słowy, uczestnik spełniający warunki Programu (m.in. w zakresie ograniczeń dotyczących obrotu, ciągłego zatrudnienia w Grupie oraz wniesienia przez uczestnika wszystkich stosownych składek) otrzyma, po zakończeniu okresu składkowego, Przyznanie Akcji Bonusowych.

Liczba Przyznania Akcji Bonusowych zostanie określona przez Zarząd w drodze uchwały w wyniku zastosowania współczynnika Akcji Bonusowych do liczby Akcji Zakupionych nabytych przez uczestnika na koniec danego okresu składkowego. Co do zasady, współczynnik Akcji Bonusowych do Akcji Zakupionych będzie wynosić 1:1 w odniesieniu do Akcji Bonusowych przyznawanych w lipcu 2021. Program zakłada, że uczestnik nie będzie zobowiązany do zapłaty za Przyznanie Akcji Bonusowych. Przyznanie Akcji Bonusowych nastąpi automatycznie w chwili nabycia Akcji Zakupionych.

Przyznanie Akcji Bonusowych będzie miało charakter imienny. Uczestnik Programu nie będzie miał możliwości rozporządzenia tym uprawnieniem (nie będzie możliwe przeniesienie tego uprawnienia, jego obciążenie, dokonanie cesji etc.). W razie gdyby doszło do próby takiego rozporządzenia, dojdzie do wygaśnięcia tego uprawnienia. Wyjątkowo, w przypadku śmierci uczestnika Programu, jego osobiści przedstawiciele nabędą to uprawnienie.

C. Koniec okresu nabywania uprawnień

Etap nabywania uprawnień do Akcji Bonusowych – realizacja Przyznania Akcji Bonusowych

Realizacja uprawnień z tytułu Akcji Bonusowych (nabycie prawa własności do Akcji Bonusowych) nastąpi, z pewnymi zastrzeżeniami, po zakończeniu okresu nabywania uprawnień (rozpoczynającego się w chwili Przyznania Akcji Bonusowych). Po zakończeniu tego okresu uczestnik Programu staje się uprawniony do sprzedaży lub przeniesienia w inny sposób własności swoich Akcji Zakupionych, przy czym ich sprzedaż lub przeniesienie własności nie będzie miało już żadnego wpływu na przyznane mu Akcje Bonusowe.

Akcje Bonusowe mogą być przenoszone na własność na rzecz uczestników Programu wyłącznie w drodze przeniesienia własności akcji istniejących już na rynku. Akcje Bonusowe nie będą pochodzić z nowych emisji zrealizowanych na tym etapie Programu ani nie będą stanowić akcji własnych Spółki Brytyjskiej. Jak już wcześniej wspomniano, nabycie prawa własności do Akcji Bonusowych nastąpi nieodpłatnie.

Ekwiwalent dywidendy w odniesieniu do Akcji Bonusowych

W okresie nabywania uprawnień do Akcji Bonusowych, który rozpoczyna się w chwili Przyznania Akcji Bonusowych, a kończy się w momencie nabycia prawa własności do Akcji Bonusowych, uczestnikowi Programu naliczany jest ekwiwalent dywidendy przypadający na Akcje Bonusowe. Ekwiwalent ten jest otrzymywany przez uczestnika Programu, o ile dojdzie do nabycia prawa własności do Akcji Bonusowych.

Co do zasady, jeżeli uczestnik Programu dokona sprzedaży lub cesji bądź w inny sposób przeniesie własność jakichkolwiek Akcji Zakupionych lub Akcji Zakupionych w ramach dywidendy przed końcem okresu nabywania uprawnień, Przyznanie Akcji Bonusowych (oraz wszelkie związane z nimi ekwiwalenty dywidendy, niezależnie od formy ekwiwalentu) ulegną w całości przepadkowi.

Uczestnicy Programu mogą otrzymać ekwiwalent równy wartości wszelkich dywidend, które zostałyby wypłacone z tytułu Akcji Bonusowych (gdyby w okresie nabywania uprawnień uczestnik pozostawał ich właścicielem), na warunkach określonych przez Zarząd i w okresie określonym przez Zarząd. Może przy tym następować reinwestycja tego ekwiwalentu (na zasadach określonych przez Zarząd). Reinwestycja ekwiwalentu dywidendy może polegać na zakupie Akcji Bonusowych w ramach dywidendy.

D. Ustanie zatrudnienia w Grupie

W przypadku, gdy zatrudnienie Uczestnika w Grupie ustanie przed końcem okresu nabycia uprawnień, za wyjątkiem śmierci Uczestnika oraz innych przypadków szczególnych określonych w Programie, okres nabywania uprawnień zostanie zakończony.

W takiej sytuacji, co do zasady, Uczestnik będzie zobowiązany do sprzedaży lub wydania polecenia przeniesienia własności swoich Akcji Zakupionych oraz ewentualnych Akcji Zakupionych w ramach dywidendy w ciągu sześciu miesięcy od daty ustania zatrudnienia oraz, jeśli Zarząd nie postanowi inaczej, wszelkie Akcje Bonusowe przyznane Uczestnikowi ulegną w całości przepadkowi w dniu ustania zatrudnienia w Grupie.

Jeśli zatrudnienie Uczestnika w Grupie ustanie po zakończeniu okresu nabycia uprawnień, co do zasady Uczestnik będzie zobowiązany do sprzedaży lub wydania polecenia przeniesienia własności swoich Akcji Zakupionych, ewentualnych Akcji Zakupionych w ramach dywidendy, Akcji Bonusowych i wszelkich innych Akcji nabytych przez siebie w ramach Programu w ciągu sześciu miesięcy od daty ustania zatrudnienia w Grupie.

Jeżeli administrator Programu nie otrzyma od Uczestnika polecenia sprzedaży lub przeniesienia własności jego Akcji w ww. terminie, co do zasady, administrator Programu dokona na koniec tego okresu zbycia lub zapewni zbycie wszystkich takich Akcji Uczestnika w jego imieniu w drodze ich sprzedaży. Administrator Programu dokona przelewu wpływów ze sprzedaży (z zastrzeżeniem wszelkich potrąceń lub odliczeń oraz po niezbędnym przewalutowaniu) na ostatni znany rachunek bankowy Uczestnika.

E. Związek programu z umową o pracę

Uprawnienie do uczestnictwa w Programie nie wynika z umów o pracę zawartych między Uczestnikami a Spółkami Polskimi, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółkach Polskiej (regulaminach pracy, regulaminach wynagradzania, itp.). Uprawnienie to wynikać będzie jedynie z umowy o wniesieniu składek zawartej odrębnie pomiędzy Zarządem a Uczestnikiem.

Korzyści przypadające pracownikowi z tytułu uczestnictwa w Programie (w tym w szczególności wszelkie Akcje Zakupione, Akcje Zakupione w ramach dywidendy, ekwiwalenty dywidendy lub wszelkie przyznane Akcje Bonusowe utrzymywane przez niego lub w jego imieniu w ramach Programu) nie będą stanowić żadnej części jego wynagrodzenia, ani nie będą zaliczane do wynagrodzenia do jakichkolwiek celów i nie mogą stanowić podstawy ustalenia emerytury.

Jeżeli zatrudnienie Uczestnika w Grupie ustanie z dowolnego powodu, nie będzie mu przysługiwać prawo do rekompensaty za utratę lub zmniejszenie wartości jakichkolwiek praw lub świadczeń bądź przyszłych praw lub świadczeń w ramach Programu (w tym w szczególności przyznanych mu Akcji Bonusowych, których przepadek nastąpi wskutek ustania jego zatrudnienia w Grupie) w ramach odszkodowania za bezpodstawne zwolnienie, niezgodne z prawem zwolnienie, naruszenie umowy lub z innego tytułu; dotyczy to też analogicznych podstaw odszkodowania w dowolnej jurysdykcji.

F. Rozliczenia Kosztów Programu pomiędzy Spółką Brytyjską a Spółkami Polskimi

Koszty związane z administrowaniem oraz wdrożeniem i realizacją Programu ponosi Spółka Brytyjska. Niemniej, Spółki Polskie będą obciążone ekonomicznym ciężarem realizowania i administrowania Programem na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę Brytyjską na rzecz Spółek Polskich. Wystawione faktury obejmować będą następujące koszty poniesione przez Spółkę Brytyjską w związku z realizacją Programu, tj.:

· koszty Akcji Bonusowych wydanych nieodpłatnie pracownikom Spółek Polskich uczestniczących w Programie,

· koszty administracyjne związane z realizowaniem Programu przez Spółkę Brytyjską (tj. roczną opłatę administracyjną związaną z użytkowaniem portalu Computershare do obsługi Programu w określonej wysokości za każdego pracownika uczestniczącego w Programie),

(dalej jako „Koszty Programu”).

Wnioskodawcy podkreślają, że ponoszone przez nich płatności z tytułu uczestnictwa ich pracowników w Programie będą odpowiednio alokowane, tj., uwzględniające podział na:

1. wartość Akcji Bonusowych wydanych nieodpłatnie pracownikom Spółek Polskich uczestniczącym w Programie oraz

2. koszty administracyjne związane z realizowaniem Programu przez Spółkę Brytyjską (tj. roczną opłatę administracyjną związaną z użytkowaniem portalu Computershare do obsługi Programu w określonej wysokości za każdego pracownika uczestniczącego w Programie).

Koszty akcji zakupionych nie będą podlegały refakturowaniu przez Spółkę Brytyjską na rzecz Spółek Polskich, gdyż jak już wskazano we wniosku, koszty te będą ponoszone przez pracowników uczestniczących w Programie. Wnioskodawcy wskazują, że wydatki związane z Programem będą refakturowane na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Spółkami Polskich a Spółką Brytyjską.

Pytania

1. Czy poniesione przez Spółki Polskie Koszty Programu z tytułu uczestnictwa ich pracowników w Programie obejmujące koszty Akcji Bonusowych oraz koszty administracyjne związane z jego funkcjonowaniem, którymi będą obciążeni przez Spółkę Brytyjską stanowią dla nich koszt uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

2. Czy w przypadku uznania, że Koszty Programu stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP, to czy mogą one zostać uznane za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) i rozpoznany w dacie jego poniesienia (zaksięgowania) zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Zadaniem Zainteresowanych:

1. Poniesione przez Spółki Polskie Koszty Programu z tytułu uczestnictwa ich pracowników w Programie obejmujące koszty Akcji Bonusowych oraz koszty administracyjne związane z jego funkcjonowaniem, którymi będą obciążeni przez Spółkę Brytyjską stanowią dla nich koszt uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

2. W przypadku uznania, że Koszty Programu stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP, mogą one zostać uznane za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) i rozpoznany w dacie jego poniesienia (zaksięgowania) zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Zasady ogólne zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z perspektywy ustawy o PDOP

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP zawiera następujące – podstawowe – kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych, tj. wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz wydatek nie jest wskazany w katalogu kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

· został faktycznie poniesiony przez podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie m.in. z art. 16 ust. 1.

Konieczność spełnienia powyższych przesłanek, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.197.2019.1.DW);

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD);

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.113.2020.1.NL).

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie wydatki, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ustawy o PDOP.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty Programu ponoszone przez Spółki Polskie z tytułu uczestnictwa pracowników w Programie

W ocenie Wnioskodawców, ponoszone Koszty Programu w związku z uczestnictwem w nim ich pracowników – przenoszone przez Spółkę Brytyjską na Spółki Polskie w drodze refaktury, spełniają warunki, aby zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PDOP. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Koszty Programu, którymi będą obciążone Spółki Polskie mają na celu prawidłową implementację oraz realizację Programu na szczeblu lokalnym w Polsce.

Główną ideą Programu jest zwiększenia zaangażowania kapitałowego pracowników Spółek Polskich w działalność realizowaną na poziomie Grupy, w tym także na działalność realizowaną przez Spółki Polskie. Kolejnym zamierzonym celem, który ma zostać osiągnięty poprzez implementację Programu jest zmotywowanie kluczowych z perspektywy Grupy oraz Spółek Polskich pracowników, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie ich efektywności, a w dalszej kolejności na prawdopodobne osiągnięcie dodatkowych przychodów przez Spółki Polskie i – pośrednio – przez Grupę. Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawców, nie budzi wątpliwości fakt, że Koszty Programu, wykazują związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, a poniesienie tych wydatków pozostanie w związku przyczynowo-skutkowym z powstaniem bądź realną szansą na powstanie dodatkowych przychodów poprzez zwiększoną motywację pracowników Spółek Polskich biorących udział w Programie. Poza powyższym, należy także wskazać, że za związkiem przyczynowym pomiędzy Kosztami Programu a przychodami realizowanymi przez Spółki Polskie, przemawiają także poniższe argumenty:

Zwiększona efektywność/motywacja pracowników

Zapewnienie pracownikom Spółek Polskich możliwości nabycia akcji Spółki Brytyjskiej i tym samym przyznanie Akcji Bonusowych ma w założeniu spowodować, że pracownicy będą lepiej zmotywowani oraz bardziej przywiązani do Spółek Polskich jako swoich pracodawców oraz – pośrednio – do Grupy, w skład której wchodzą Wnioskodawcy. Pracownicy, stając się akcjonariuszami, uzyskują możliwość osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych z tytułu udziału w Programie, uzyskują dodatkową motywację do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółki Polskie oraz Grupę. Czynnik ten jest tym bardziej istotny, że w działalności gospodarczej realizowanej przez Spółki Polskie oraz Grupę, indywidualne umiejętności, wiedza oraz doświadczenie pracowników to najważniejsze elementy wpływających na przychody osiągane przez Spółki Polskie.

W konsekwencji możliwość uczestnictwa pracowników Spółek Polskich w Programie i prawo do nabycia akcji i otrzymania w efekcie Akcji Bonusowych, będzie mieć wpływ na zwiększenie zaangażowania oraz efektywności kluczowych pracowników, co przełoży się na ich dalszy rozwój oraz poprawę osiąganych wyników finansowych przez Wnioskodawców.

Minimalizacja ryzyka utraty pracowników cennych dla Spółek Polskich

Biorąc pod uwagę bezpośrednie zaangażowanie kapitałowe pracowników Spółek Polskich poprzez nabycie akcji Spółki Brytyjskiej, ryzyko utraty pracownika partycypującego w Programie zostaje ograniczone. Tym samym, doświadczeni i kluczowi z perspektywy działalności Spółek Polskich oraz Grupy jako całości, będą mniej skłonni do odejścia ze Spółek Polskich. W konsekwencji, Spółki Polskie ograniczą koszty związane z potencjalną rekrutacją nowych pracowników oraz ograniczą ryzyko utraty przychodów generowanych przez pracowników uczestniczących w Programie.

Wnioskodawcy podkreślają, że poza niewątpliwym związkiem przyczynowo-skutkowym pomiędzy Kosztami Programu ponoszonymi przez Spółki Polskie a generowanymi przychodami w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione także pozostałe przesłanki warunkujące możliwość Kosztów Programu za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

· Koszty Programu zostaną poniesione przez Spółki Polskie.

· Koszty Programu nie zostaną zwrócone Spółkom Polskim.

· Koszty Programu zostaną odpowiednio udokumentowane.

· Koszty Programu nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie m.in. z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dla potrzeb ustawy o PDOP.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców Koszty Programu poniesione w związku z implementacją i realizowaniem Programu (tj. przeniesione przez Spółkę Brytyjską na Spółki Polskie), spełniają wszystkie ustawowe przesłanki dla uznania ich za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb ustawy o PDOP. W szczególności należy zauważyć, że będą one pozostawać w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółki Polskie, a ich poniesienie będzie pozostawać w związku przyczynowym z powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych. W konsekwencji Wnioskodawcy mają prawo do zaliczenia poniesionych Kosztów Programu do kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, jako przykład Wnioskodawcy wskazują następujące interpretacje podatkowe:

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.210.2019.1.PW);

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.435.2018.1.MW);

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.483.2018.3.JC).

Wnioskodawcy zaznaczają, że powyższa ocena w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Programu, którymi obciążone zostaną Spółki Polskie z tytułu uczestnictwa w nim ich pracowników nie dotyczy ewentualnej oceny podlegania przedmiotowych kosztów pod ograniczenia przewidziane w art. 15e ustawy o PDOP. Wnioskodawcy przedstawiając swoją ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają bowiem na celu wykazanie, iż zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wydatki te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie jest również kwestia oceny, czy ponoszone przez Spółki Polskie Koszty Programu będą podlegały zryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem CIT (podatkowi u źródła) w rozumieniu art. 21 ustawy o PDOP, jako usługi w wymienione w tym katalogu lub o podobnym charakterze.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Moment zaliczenia Kosztów Programu poniesionych przez Wnioskodawców do kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

· bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

· inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powyższych przepisów, w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty bezpośrednie”, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, są to koszty dające się przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie”, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione w działalności podatnika, jako prowadzące do osiągnięcia przychodu. Niemniej jednak, ustawa o PDOP nie zawiera odrębnej definicji zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich.

Z uwagi na powyższe jak również uwzględniając brak ustawowej regulacji tychże pojęć, organy podatkowe samodzielnie podejmują próby zdefiniowania różnic pomiędzy bezpośrednim, a pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Wypracowane stanowisko wskazuje, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (w tym nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty).

Tym samym, powyższa okoliczność wskazuje, że elementem obowiązkowym dla uznania kosztu za bezpośredni jest możliwość „przypisania” danego (niezbędnego) wydatku do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 424/10 w którym wskazał, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(`(...)`) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Koszty pośrednie – moment poniesienia

Zgodnie z ustawą o PDOP, tzw. koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP). Kluczowe jest również w tym aspekcie stanowisko, o tym czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego ujęcia właściwy dla prawa bilansowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu podatkowym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o PDOP jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o PDOP pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe – nie są ujęte jako koszt, podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o PDOP można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, opierając się na przedstawionej podstawie prawnej, Koszty Programu ponoszone przez nich w związku z uczestnictwem w nim ich pracowników należy uznać za koszt uzyskania przychodów w dniu, którym ujęto je (Koszty Programu) jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury otrzymanej od Spółki Brytyjskiej.

W ocenie Wnioskodawców Koszty Programu poniesione w związku uczestnictwem w nim ich pracowników będą stanowić, tzw. „pośredni” koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak możliwości przypisania go do konkretnego źródła przychodów. Nie da się bowiem wskazać bezpośredniego, wyraźnego związku między tymi wydatkami, a konkretnym strumieniem przychodu osiąganym przez Spółki Polskie. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, poniesione Koszty Programu będą stanowić, tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, które będą potrącalne w momencie ich poniesienia (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury jako koszt zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP.

Wnioskodawcy wskazują, że tożsame stanowisko prezentowały już organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, w tym przez:

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.210.2019.1.PW);

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.215.2018.1.JC);

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.97.2017.1.AZE).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawcy wnoszą o uznanie ich stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej – ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.