0111-KDIB1-2.4010.230.2018.10.AW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 841/19;

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych, zarówno do zastosowań motoryzacyjnych, jak również przemysłowych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca w celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów zawiera z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”) umowy, na mocy których podmioty te świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Wnioskodawcy, tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży dla Wnioskodawcy (dalej: „Agenci”). Usługi świadczone przez Agentów polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Wnioskodawcę i pośredniczeniu w zawieraniu przez Wnioskodawcę umów sprzedaży produktów z klientami (pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Wnioskodawcy nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agentów). Z tymi czynnościami powiązane ściśle jest zadanie promowania produktów Wnioskodawcy przez Agentów w ramach wyszukiwania potencjalnych klientów na produkty Wnioskodawcy. Zgodnie z umową zawartą między konkretnym Agentem a Spółką, Agenci nie mogą wykorzystywać w celu promocji produktów Wnioskodawcy żadnych innych materiałów promocyjnych niż przekazane im i zatwierdzone przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę konkretnemu Agentowi kalkulowane jest jako określony procent wartości sprzedaży netto osiągniętej przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży produktów za pośrednictwem Agenta oraz powiększone o zwrot kosztów poniesionych przez Agenta w związku ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z nowelizacją Ustawy CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ponoszone przez niego na rzecz Agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT) koszty usług pośrednictwa w sprzedaży podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Pytanie

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ustawę CIT, z dniem 1 stycznia 2018 r. celem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Jak już wyżej wskazano, art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT dotyczy kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W przepisie tym nie zostały wymienione usługi pośrednictwa w sprzedaży ani usługi agentów handlowych i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie CIT użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy pojęć „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia ich definicji należy odwołać się do wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanych na swojej stronie internetowej wyjaśnieniach dotyczących stosowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: „Wyjaśnienia MF”), jednocześnie stwierdzając, że interpretacja tych kategorii usług, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług).

Jednocześnie należy wskazać, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. „podatku u źródła”. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytych w obu tych przepisach pojęć (w tym zwłaszcza pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”) uzasadnia dla celów wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT posłużenie się pomocniczo stanowiskami wypracowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF.

Z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową usługi pośrednictwa w sprzedaży oczywiście nie stanowią usług badania rynku, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji ani poręczeń. W ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią również usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży nie obejmują udzielania porad.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie można także uznać za usługi przetwarzania danych. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „przetwarzać” oznacza bowiem „opracować zebrane dane, informacje itp.”. Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Przedmiotowy zakres tych usług całkowicie zatem różni się od usług pośrednictwa w sprzedaży.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią także usług reklamowych. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi reklamowe obejmują zatem projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Wprawdzie, jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednym z zadań Agentów jest promowanie produktów Wnioskodawcy, jednak nie oznacza to świadczenia usług reklamowych, a jest jedynie czynnością będącą integralnym elementem świadczonej przez agentów usługi pośrednictwa w sprzedaży polegającej na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Wnioskodawcę i pośredniczeniu w zawieraniu przez Wnioskodawcę umów sprzedaży produktów z tymi klientami. W ramach wyszukiwania potencjalnych klientów Agenci przekazują im jedynie materiały promocyjne przekazane im i zatwierdzone przez Wnioskodawcę, a zatem Agenci nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług reklamowych, a jedynie pełnią funkcję typową dla pośredników (agentów) sprzedaży.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do jakichkolwiek usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia wyrażenia „świadczenie o podobnym charakterze” prowadzi do wniosków, że za takie świadczenie uznać należy świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, tj. do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Innymi słowy zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych będzie limitowane na podstawie tego przepisu również wtedy, jeżeli będą one dotyczyć świadczeń zasadniczo podobnych do wyraźnie w nim wymienionych, tj. takich, z których wynikać będą takie same prawa i obowiązki stron jak w przypadku świadczeń wyraźnie wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania usługi za mającą podobny charakter do wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie jest wystarczająca sama tylko okoliczność, że ta usługa ma charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wszelkich świadczeń niematerialnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy takie właśnie brzmienie miałby przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Wskazane powyżej rozumienie świadczeń o podobnych charakterze jest już utrwalone w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego sformułowania z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM; wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa w sprzedaży nie posiadają żadnych cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (poza tym, że także są niematerialne). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), pojęcie „pośrednictwo” oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. Usługi pośrednictwa w sprzedaży wypełniają zatem zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług (poza ich niematerialnością).

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również uznawane za świadczenia o podobnym charakterze na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Jak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-510/16/SK, „przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży (`(...)`) nie sposób uznać (`(...)`) za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2016 r. Znak: 1462- IPPB5.4510.866.16.1.MK).

Podsumowując, usługi pośrednictwa nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15c ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.230.2018.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 16 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 13 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 20 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 841/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 16 grudnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.