Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy niezapłacone, skapitalizowane odsetki w latach poprzedzających rok uzyskania przychodu, które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji, czy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań,

- czy skapitalizowane odsetki od pożyczek, które zaliczane są do kosztów finansowych (pośrednich), naliczane po zakończeniu inwestycji, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji oraz

- czy zapłacone odsetki od pożyczek, które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty, czy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie budynków mieszkalnych na sprzedaż. W związku z brakiem możliwości pozyskania kredytu na inwestycję z banku, spółka zaciągnęła pożyczki od osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą. Pożyczki zaciągnięte zostały na realizację określonej inwestycji, w związku z tym naliczane odsetki od pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia zakończenia inwestycji.

Po zakończeniu inwestycji naliczane, niezapłacone odsetki stanowią koszty pośrednie bilansowo, natomiast wyłączane są z kosztów podatkowych.

Część odsetek została spłacona, odsetki od pożyczek, które nie zostały spłacone podlegają na koniec każdego roku kapitalizacji.

W 2021 roku spółka realizowała sprzedaż mieszkań, na budowę których zaciągnięte były pożyczki. Niezapłacone odsetki naliczone w 2021 roku stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży mieszkań tylko bilansowo, natomiast zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu podatkowo (brak zapłaty, brak kapitalizacji ). Natomiast skapitalizowane w poprzednich latach oraz zapłacone odsetki stanowiły koszty uzyskania przychodu podatkowo w momencie sprzedaży mieszkań. W grudniu 2021 nastąpiła kapitalizacja odsetek od pożyczek naliczonych za 2021 rok. Nie zostały one zapłacone.

Pytania

1. Czy niezapłacone, skapitalizowane odsetki w latach poprzedzających rok uzyskania przychodu, które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji czy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań?

2. Czy skapitalizowane odsetki od pożyczek, które zaliczane są do kosztów finansowych (pośrednich), naliczane po zakończeniu inwestycji, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji?

3. Czy zapłacone odsetki od pożyczek, które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty czy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań?

Państwa stanowisko w sprawie

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji kapitalizacji odsetek. Pojęcie to oznacza doliczenie kwoty naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek do kwoty kapitału (udzielonej pożyczki). Po operacji kapitalizacji kwota kapitału jest równa sumie poprzedniej kwoty kapitałowej i skapitalizowanych odsetek. Od dnia kapitalizacji pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są odsetki. Ponadto, z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny i stają się jej częścią. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie spłacamy odsetek, a jedynie powiększoną kwotę głównej pożyczki, tak więc odsetki nie mogą stanowić kosztu w momencie spłaty, ponieważ wydatki na spłatę kapitału nie są kosztem podatkowym, a więc dzień kapitalizacji należy traktować na równi z datą ich faktycznego uzyskania. W konsekwencji skapitalizowane odsetki stają się kosztami uzyskania przychodu w dacie ich doliczenia do kwoty głównej, a nie w dacie spłaty pożyczki.

Stanowisko to wyrażane jest w interpretacjach podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2012 r. Znak: ITPB3/423-517a/11/DK, pismo z 12 marca 2001 r., Znak: PB4/BA-8214-486-94/01.

Przepisy nie dają jednak bezpośredniej odpowiedzi czy skutek ten następuje w momencie dokonania kapitalizacji, dlatego wg spółki w celu ustalenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu należy odnieść się definicji kosztów pośrednich oraz bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące warunki:

- koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,

- celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

- wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 15 ust. 4e Ustawy o CIT precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, iż :

1. W oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Skapitalizowane, niezapłacone odsetki od pożyczek naliczone do dnia zakończenia inwestycji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, w związku z tym powinny być potrącone zgodnie z regułą dotyczącą potrącania kosztów bezpośrednich, czyli stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży mieszkań (osiągnięcie przychodów).

2. Skapitalizowane odsetki od pożyczek naliczane po dniu zakończenia inwestycji stanowią koszty pośrednie. Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Odsetki te nie mogą stać się więc kosztem uzyskania przychodu w momencie naliczenia, najwcześniejszym momentem kiedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu jest ich kapitalizacja. Do kosztów podatkowych nie zalicza się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Natomiast wypłata zgodnie z art. 26 ust. 7 updop oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie w tym poprzez (`(...)`) kapitalizację odsetek.

3. W oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zapłacone odsetki od pożyczek naliczone do dnia zakończenia inwestycji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, w związku z tym powinny być potrącone zgodnie z regułą dotyczącą potrącania kosztów bezpośrednich, czyli stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży mieszkań (osiągnięcie przychodów).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kwestie dotyczące kosztów podatkowych ustawodawca uregulował w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT), w której koszty sklasyfikował jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Treść powyższego przepisu oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

a) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

b) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle wyżej wskazanych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. W kontekście ogólnej reguły wynikającej z obecnie obowiązujących uregulowań podatkowych, która wskazuje, że ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego, niezmiernie istotnymi czynnikami (poza innymi) przy dokonywaniu takiej oceny są specyfika działalności danej firmy i przyjęte przez nią rozwiązania w rachunkowości, w tym określone w jej polityce rachunkowości. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętym w doktrynie poglądem, w konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Wybór rozwiązania księgowego należy do jednostki, której kierownik przyjmuje w tym zakresie odpowiednie ustalenia w zakładowym planie kont. Uwzględnić przy tym jednak trzeba warunki danej jednostki.

Specyfika działalności deweloperskiej w ogólnym rozumieniu polega na tym, że działalność ta ma na celu budowę lokali mieszkalnych i użytkowych, najczęściej na sprzedaż lub na wynajem. W przypadku budowy lokali na sprzedaż - stanowią one towary/produkty dewelopera. W celu ich wybudowania deweloper jest zmuszony ponieść szereg wydatków, w tym finansowanych kredytami/pożyczkami. Skoro kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów i usług - to w przypadku dewelopera kosztami bezpośrednimi będą te wydatki, które poniósł na budowę sprzedawanych lokali.

W przypadku klasyfikowania na gruncie podatkowym kosztów ponoszonych przez dewelopera należy mieć na uwadze, jakie to są konkretnie koszty.

Jeśli chodzi o koszty dotyczące odsetek, o czym mowa we wniosku, podkreślenia wymaga, iż w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określony został szczególny tryb opodatkowania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

a) pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

b) pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z wniosku wynika, że Spółka w ramach działalności deweloperskiej realizowała inwestycję w zakresie budowy budynków mieszkalnych na sprzedaż, finansowaną środkami z pożyczek zaciągniętych od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Spółka dla celów rachunkowych ujmuje skapitalizowane i zapłacone odsetki jako koszty bezpośrednie realizacji inwestycji, natomiast po zakończeniu inwestycji, naliczone odsetki stanowią koszty pośrednie. Ponadto, zgodnie z zawartymi umowami, odsetki niezapłacone są kapitalizowane na koniec roku.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia momentu zaliczenia odsetek od pożyczki oraz odsetek skapitalizowanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami podatkowymi w zakresie odsetek od różnych zobowiązań są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji. Natomiast sama spłata pożyczki zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są jedynie skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż czym innym jest zakwalifikowanie danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów, a czym innym zaś potrącalność kosztów, czyli sam moment przyjęcia ich do rachunku podatkowego.

W działalności deweloperskiej, jeżeli związane z budową lokali mieszkalnych i użytkowych odsetki od kredytów (pożyczek) zostaną zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4, 4b lub 4c i art. 16 ust. 1 pkt 10a albo pkt 11 ustawy o CIT. Oznacza to, że odsetki uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody podatkowe związane z tymi kosztami, pod warunkiem jednak, że odsetki zostały zapłacone albo odsetki zostały skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji.

Nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji, należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10a albo pkt 11 ustawy o CIT, po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe należy więc stwierdzić, iż w przypadku działalności deweloperskiej, jeśli chodzi o kwalifikację kosztów w rodzaju odsetek/skapitalizowanych odsetek, które to koszty związane są z zaciągniętymi kredytami/pożyczkami na działalność danej jednostki, nie ma na gruncie podatkowym kryteriów uogólniających zaliczenie wprost tego rodzaju kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami czy też do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „pośrednich”), a co za tym idzie, nie jest możliwe uogólniające określenie momentu, w jakim koszty te mogą być uwzględniane dla obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Taką kwalifikację poszczególnych kosztów należy przeprowadzić z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego, przede wszystkim konkretnego celu, na jaki zostały zaciągnięte kredyt/pożyczka, a także z uwzględnieniem innych szczególnych okoliczności.

W przypadku kapitalizacji odsetek, pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Zatem, pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy, otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym pożyczkobiorca dokonuje zapłaty tego wynagrodzenia, co wypełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT.

Biorąc zatem pod uwagę specyficzny charakter kapitalizacji odsetek, w wyniku której dochodzi do uregulowania zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu ich zapłaty, ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia w takim przypadku odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie poprzez wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT ustawodawca zrównał kapitalizację odsetek z ich zapłatą, a tym samym uznał, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt podatkowy każdorazowo w dacie ich kapitalizacji, czyli w momencie dokonania wydatku, przez postawienie kapitalizowanych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż wydatki poniesione na spłatę tak ukształtowanej kwoty kapitału pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek.

Kapitalizacja odsetek powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki. Tym samym skapitalizowane odsetki tracą odrębny byt prawny, przez to są one w każdorazowej dacie ich kapitalizacji kosztem uzyskania przychodów u dłużnika, ponieważ nie można w stosunku do nich zastosować art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT , który dotyczy wyłącznie odsetek. Gdyby nie można było zaliczyć skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów podatkowych w ogóle (z uwagi na fakt, że po kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztu podatkowego). Zatem ostatnim momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest właśnie sam moment ich kapitalizacji.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska potwierdza wykładnia celowościowa przepisów ustawy o CIT. W wyniku kapitalizacji, odsetki zwiększają kwotę główną pożyczki. Zatem w momencie spłaty pożyczki, a w szczególności w przypadku częściowej jej spłaty, trudno jest jednoznacznie określić, jaka część spłaty przypada na kwotę główną pożyczki, a jaka na skapitalizowane odsetki.

Za taką interpretacją art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT przemawia również wykładnia systemowa. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto w myśl art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W związku z powyższym, kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, więc odsetki skapitalizowane są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Można przyjąć, że gdyby w momencie kapitalizacji nie dochodziło do powstania przychodu i odpowiednio kosztu podatkowego, racjonalny ustawodawca wprowadziłby zasadę, zgodnie z którą podatek u źródła jest pobierany dopiero w momencie faktycznej spłaty skapitalizowanych odsetek wraz z kwotą główną pożyczki.

Odnosząc się do przytoczonych wyżej przepisów wskazać należy, że skapitalizowane odsetki w latach poprzedzających rok uzyskania przychodu oraz odsetki zapłacone stanowią koszty bezpośrednie, które należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań. Natomiast odsetki skapitalizowane, naliczone po zakończeniu inwestycji, stanowią koszty pośrednie i będą uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji, ponieważ dzień kapitalizacji odsetek z tytułu zawartych umów pożyczki będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy niezapłacone, skapitalizowane odsetki w latach poprzedzających rok uzyskania przychodu, które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań,

- czy skapitalizowane odsetki od pożyczek, które zaliczane są do kosztów finansowych (pośrednich), naliczane po zakończeniu inwestycji, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji oraz

- czy zapłacone odsetki od pożyczek, które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań

należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych, podanych przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).