Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 22 lutego 2022 r. za pośrednictwem epuap, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ujemna wartość firmy odpisywana w przychody rachunkowe stanowi dla Spółki przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. ("Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką kapitałową prawa polskiego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze półprzewodników i pozostałych komponentów elektrycznych.

W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła od innego podmiotu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) ("ZCP"). Cena nabycia ZCP była niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, w konsekwencji w związku z nabyciem ZCP po stronie Spółki dla celów rachunkowych powstała tzw. ujemna wartość firmy.

Zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości ujemna wartość firmy została przez Wnioskodawcę odniesiona na przychody przyszłych okresów i będzie ujmowana jako przychód rachunkowy przez okres ustalony jako średnia ważona okresu ekonomicznej przydatności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów.

Pytanie

Czy ujemna wartość firmy odpisywana w przychody rachunkowe stanowi dla Spółki przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy ujemna wartość firmy odpisywana w przychody rachunkowe nie stanowi dla Spółki przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie definiuje przychodu; art. 12 ust. 1 zawiera jedynie katalog zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu podatkowego. W katalogu tym nie została wymieniona ujemna wartość firmy.

Ujemna wartość firmy jest wyłącznie kategorią bilansową. Dla celów rachunkowych ujemna wartość firmy powinna być odniesiona na przychody przyszłych okresów przez okres ustalony jako średnia ważona okresu ekonomicznej przydatności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów.

Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepis ten nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, przy czym zasady ustalania dochodu na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad określania dochodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, ustawa o rachunkowości i reguły ustalania dochodu na podstawie prawa bilansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Przepisy rachunkowe nie mają bowiem podatkotwórczego charakteru, a dla ustalenia podstawy opodatkowania należy stosować Ustawę o CIT, a nie przepisy ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy ujawnienie ujemnej wartości firmy dla celów rachunkowych nie ma wpływu na rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego, tzn. ujemna wartość firmy odpisywana w przychody rachunkowe nie stanowi dla Spółki przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Spółki potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych, przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-216/15-2/TO) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: w prawie bilansowym istnieje też pojęcie "ujemnej wartości firmy", która może pojawić się, gdy nabywca zapłaci za przedsiębiorstwo mniej, niż wynosi suma wartości rynkowej wszystkich składników, tzn. cena nabycia jest niższa od wartości godziwej aktywów netto przedsiębiorstwa ("okazyjny zakup"). Ujemna wartość firmy jest wyłącznie kategorią bilansową i jej rozliczenie w księgach rachunkowych nie powoduje bezpośrednio skutków podatkowych. W prawie bilansowym ujemna wartość firmy poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów ma wpływ na wynik finansowy kupującego, natomiast dla celów podatkowych ujemna wartość firmy nie stanowi przychodu [`(...)`]. Co zostało wykazane powyżej, ujemna wartość firmy jest wyłącznie kategorią bilansową i jej ujęcie w księgach rachunkowych nie powoduje bezpośrednio skutków podatkowych. Tym samym, jeżeli w wyniku dokonywanych rozliczeń na gruncie podatkowym nadal występowałaby "ujemna wartość firmy", to Spółka nie powinna tej części zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu na moment nabycia ZCP;

- w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-1019/12-2/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż: ujemna wartość firmy, jako pojęcie funkcjonujące na gruncie prawa bilansowego, nie ma więc znaczenia dla wymiaru podatku dochodowego. Wartość ta (odnoszona w dobro pozostałych przychodów operacyjnych) nie stanowi bowiem przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych [`(...)`]. W konsekwencji zasadny jest pogląd, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym po stronie Spółki nie powstała konieczność zaliczenia do przychodów podatkowych ujemnej wartości firmy powstałej wskutek przejęcia Spółki przejętej;

- w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-98a/12/AM) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż: ujemna wartość firmy nie została bezpośrednio wymieniona w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. W szczególności, czynność ta nie skutkuje otrzymaniem pieniędzy, środków pieniężnych ani nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw lub świadczeń. Przedstawiony przez Spółkę przypadek nie mieści się tym samym w zakresie stosowania ww regulacji, gdyż kategoria ujemnej wartości firmy (i związany z tym obowiązek jej uwzględnienia w ewidencji rachunkowej) funkcjonuje jedynie na gruncie prawa bilansowego. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiążą z faktem wystąpienia ujemnej wartości firmy powstania obowiązku podatkowego po jego stronie;

- w piśmie z 14 października 1995 r. (sygn. PO 3-IP-722-605/95) Ministerstwo Finansów wskazało, iż: przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co wynika z art. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). W związku z powyższym ujemna różnica, o której mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591) nie ma znaczenia dla podatku dochodowego. Różnica ta bowiem odniesiona w księgach rachunkowych na przychody przyszłych okresów i odpisywana w okresie nie dłuższym niż 5 lat nie stanowi przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, iż ujemna wartość firmy odpisywana w przychody rachunkowe nie stanowi dla Spółki przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm.) – dalej updop,

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2.Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z tym – zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Odmiennie natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje przychody związane z działalnością gospodarczą, za które uznaje przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – por. art. 12 ust. 3 ustawy.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W przedstawionej sytuacji Spółka nabyła od innego podmiotu zorganizowaną część przedsiębiorstwa za cenę niższą od wartości godziwej przejętych aktywów netto, w wyniku czego powstała ujemna wartość firmy. Wnioskodawca dokonuje rozliczenia tej wartości w swojej ewidencji rachunkowej.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanego zdarzenia należy zauważyć, że ujemna wartość firmy nie została bezpośrednio wymieniona w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. W szczególności, czynność ta nie skutkuje otrzymaniem pieniędzy, środków pieniężnych ani nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw lub świadczeń. Przedstawiony przez Spółkę przypadek nie mieści się tym samym w zakresie stosowania ww. regulacji, gdyż kategoria ujemnej wartości firmy (i związany z tym obowiązek jej uwzględnienia w ewidencji rachunkowej) funkcjonuje jedynie na gruncie prawa bilansowego. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiążą z faktem wystąpienia ujemnej wartości firmy powstania obowiązku podatkowego po jego stronie.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).