Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty, które zostaną poniesione przez Spółki PGK w związku z zakupem elementów prototypowych linii produkcyjnych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 marca 2022 r. (wpływ 29 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej PGK (dalej: „PGK”, „Grupa”, „Wnioskodawca”). PGK posiada status Podatkowej Grupy Kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”). W skład Grupy wchodzą spółki prowadzące działalność gospodarczą w zakresie produkcji (dalej: „Spółki PGK”).

Spółki PGK prowadzą również działalność badawczo-rozwojową m.in. w zakresie opracowywania i wdrażania technologii produkcji (`(...)`).

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d i nast. ustawy o CIT, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 23 marca 2022 r. wskazali Państwo, że planowane prototypowe linie produkcyjne będą zbudowane z następujących elementów:

Projekt 1: elementy wbudowane na stałe w prototypowej linii demonstracyjnej obejmujące m.in. (…).

Projekt 2: elementy wbudowane na stałe w prototypowej linii demonstracyjnej obejmujące m.in. (…).

Przez czas trwania projektów elementy prototypowych linii produkcyjnych będą stanowiły przedmiot prac badawczo-rozwojowych. Wynikiem tych prac badawczo-rozwojowych będą poszczególne gniazda procesowe i docelowo prototyp linii demonstracyjnej. W przypadku zakończenia z sukcesem projektu badawczo-rozwojowego, prototypowe linie produkcyjne będą mogły być wykorzystywane do produkcji produktów wg nowych receptur. W takim przypadku zostaną one przyjęte do majątku Spółki jako środki trwałe.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty, które zostaną poniesione przez Spółki PGK w związku z zakupem elementów prototypowych linii produkcyjnych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu elementów prototypowych linii produkcyjnych, które zostaną poniesione przez Spółki PGK, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów/surowców za koszt kwalifikowany jest to, aby:

1. nabywany składnik majątku był materiałem lub surowcem,

2. nabycie tego materiału/surowca było bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 1 Pojęcie „materiałów”.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT brak jest definicji legalnej pojęcia „materiały”. Tym samym, zasadnym jest odwołanie się do słownikowej definicji tego pojęcia. Według „Słownika języka polskiego PWN” pod redakcją W. Doroszewskiego, termin „materiały” należy rozumieć m.in. jako „to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekt”.

Wskazówką w zakresie definicji tego pojęcia może być również art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Z kolei w komentarzach do ww. ustawy autorzy wskazują, że materiały to:

- „nabyte lub - wyjątkowo - wytworzone przez jednostkę rzeczowe składniki majątku, przeznaczone do zużycia na własne potrzeby, np. materiały potrzebne do wytworzenia produktów (…)” (Kiziukiewicz Teresa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VIII, 2021),

- „(`(...)`) pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie, zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej (`(...)`)” (E. Walińska (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2018).

Zdaniem Wnioskodawcy, elementy prototypowych linii produkcyjnych mieszczą się w wyżej przytoczonych definicjach „materiałów”, ponieważ:

- niewątpliwie stanowią rzeczowe składniki majątku,

- zostaną przeznaczone do zużycia na wewnętrzne potrzeby Spółek PGK, tj. do zbudowania prototypowych linii produkcyjnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 2. Bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wskazówką w zakresie definicji tego pojęcia może być również art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Z kolei w komentarzach do ww. ustawy autorzy wskazują, że materiały to:

- „nabyte lub - wyjątkowo - wytworzone przez jednostkę rzeczowe składniki majątku, przeznaczone do zużycia na własne potrzeby, np. materiały potrzebne do wytworzenia produktów (…)” (Kiziukiewicz Teresa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VIII, 2021),

- „(`(...)`) pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie, zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej (`(...)`)” (E. Walińska (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2018).

Zdaniem Wnioskodawcy, elementy prototypowych linii produkcyjnych mieszczą się w wyżej przytoczonych definicjach „materiałów”, ponieważ:

- niewątpliwie stanowią rzeczowe składniki majątku,

- zostaną przeznaczone do zużycia na wewnętrzne potrzeby Spółek PGK, tj. do zbudowania prototypowych linii produkcyjnych wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Z kolei, stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, „prace rozwojowe” to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl ww. regulacji „prace rozwojowe” to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić, gdy realizowane projekty spełniają łącznie następujące warunki:

a. mają twórczy charakter,

b. są prowadzone w systematyczny sposób,

c. zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,

d. obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółek PGK w zakresie opracowywania innowacyjnych technologii produkcji materiałów budowlanych z wykorzystaniem nowych receptur jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisów, o czym przesądzają następujące argumenty:

- ad. a. działalność ma twórczy charakter - tworzone technologie produkcji materiałów budowlanych są unikalne i innowacyjne w skali regionu i świata,

- ad. b. działalność jest prowadzona w systematyczny sposób (nie incydentalny) - tj. etapowo według harmonogramu działań za pośrednictwem dedykowanego zespołu specjalistów (budowa prototypu linii produkcyjnej to jeden z etapów harmonogramu prac badawczych),

- ad. c. działalność jest realizowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy nt. możliwych nowych sposobów pozyskiwania surowców do produkcji materiałów budowlanych oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych technologii produkcji,

- ad. d. działalność obejmuje badania naukowe i prace rozwojowe - prace mają na celu nie tylko zdobycie wiedzy i umiejętności, ale także wykorzystanie dotychczasowego doświadczenia i nabytej już wiedzy specjalistycznej do stworzenia innowacyjnych receptur produkcji materiałów budowlanych oraz gospodarczego wykorzystania tych receptur.

Aby możliwe było opracowanie przez Spółki PGK innowacyjnej technologii produkcji materiałów budowlanych z wykorzystaniem nowych surowców, niezbędne jest przeprowadzenie produkcji testowej. Zważywszy, że produkcja testowa nie jest możliwa przy użyciu istniejących linii produkcyjnych, w ramach prac badawczo-rozwojowych konieczne jest zbudowanie prototypowych linii produkcyjnych, co wiąże się z koniecznością nabycia elementów tych linii od zewnętrznych dostawców.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, zachodzi bezpośredni związek pomiędzy nabyciem przez Spółki PGK materiałów w postaci elementów prototypowych linii produkcyjnych a prowadzoną przez Spółki PGK działalnością badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania nowych technologii produkcji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty elementów niezbędnych do budowy prototypowych linii produkcyjnych mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Pogląd, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT mogą być uznane wydatki na nabycie elementów do prototypowych linii produkcyjnych, znajduje potwierdzenie w dotychczasowej linii interpretacyjnej Dyrektora KIS, m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 12 sierpnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU: „Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, koszty wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. (`(...)`) Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (w zakresie produkcji i montażu maszyn, urządzeń specjalnych i linii produkcyjnych) ponosi koszty (`(...)`) komponentów (półproduktów) nabytych od podmiotów zewnętrznych, które w stanie nieprzetworzonym wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej Spółki, są to m.in. czujniki, wtyczki, kable, uchwyty, wyłączniki nadmiarowo-prądowe, przyciski, lampki, obudowy, podkładki, bloczki przesuwne, zestawy kołowe, profile, itp. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcę, że Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania koszty surowców, materiałów oraz komponentów (półproduktów) nabywanych przez Wnioskodawcę lub wytworzonych Komponentów/Detali do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej w ramach korzystania z Ulgi B+R”,

- z 21 maja 2021 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2021.2.JS: „W świetle powyższego, za koszty kwalifikowane w myśl ww. przepisów, tj. art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca może uznać zakup niezbędnych materiałów do wytworzenia prototypów (maszyn, urządzeń oraz linii produkcyjnych), tj. mechanika, łożyska, silniki elektryczne, czujniki, elementy automatyki, stal”.

- z 3 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR: „W ocenie Spółki (stanowisko zaaprobowane przez organ), Spółka - do kosztów kwalifikowanych w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT - może zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie sprzedawanej klientowi linii produkcyjnej, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.”

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia opisanych we wniosku elementów prototypowych linii produkcyjnych, stanowią koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jednocześnie w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (art. 18d ust. 6 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,

podatnicy prowadzący działalność badawczo - rozwojową którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa o CIT definiuje również rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym.

Jak stanowi art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,

działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT,

badania naukowe to:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z treści art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. 2022, poz. 574 ze zm.) prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wynika, że „badania naukowe” obejmują:

- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy CIT,

prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl ww. regulacji „prace rozwojowe” w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że następujące warunki powinny zostać spełnione łącznie, aby podatnikowi podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

- w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- musi zostać właściwie udokumentowany,

- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepisy wymagają, że aby składniki majątku mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, winny spełniać następujące warunki:

- stanowić własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy;

- ich okres używania (przewidywany okres ich używania) przekracza jeden rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik;

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - przy czym ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji „kompletności” i „zdatności do użytku” środka trwałego. Wskazuje się w doktrynie, iż warunek kompletności spełnia ten składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto jest on sprawny technicznie i zalegalizowany (jeśli jest to prawem wymagane) poprzez stosowne uprawnienia, homologacje, pozwolenia, koncesje, czy licencje;

- być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy leasingu (tzw. operacyjnego) najmu lub dzierżawy.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 1 pkt 1, 1a i 2 Ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

- w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

- w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

- w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Odpisów amortyzacjach dokonuje się zaś, w myśl art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty, które zostaną poniesione przez Spółki PGK w związku z zakupem elementów prototypowych linii produkcyjnych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Przez czas trwania projektów elementy prototypowych linii produkcyjnych będą stanowiły przedmiot prac badawczo-rozwojowych. Wynikiem tych prac badawczo-rozwojowych będą poszczególne gniazda procesowe i docelowo prototyp linii demonstracyjnej. W przypadku zakończenia z sukcesem projektu badawczo-rozwojowego, prototypowe linie produkcyjne będą mogły być wykorzystywane do produkcji produktów wg nowych receptur. W takim przypadku zostaną one przyjęte do majątku Spółki jako środki trwałe.

Należy podkreślić, że ulga na działalność badawczo-rozwojową pozwala na odliczenie tych kosztów kwalifikowanych, które podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych planowane jest ponoszenie wydatków związanych z zakupem elementów, które zostaną wbudowane na stałe w prototypowych liniach produkcyjnych. Przez czas trwania projektów elementy prototypowych linii produkcyjnych będą stanowiły przedmiot prac badawczo-rozwojowych, a wynikiem tych prac będą poszczególne gniazda procesowe i docelowo prototyp linii demonstracyjnej.

Wnioskodawca uzupełniając wniosek wyjaśnił, że prototypowe linie produkcyjne będą mogły być wykorzystywane do produkcji produktów wg nowych procedur po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych. W takim przypadku zostaną one przyjęte do majątku spółki jako środki trwałe.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych jednak w działalności B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jednocześnie przepisy ustawowe nie przewidują możliwości rozliczenia w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych w przypadku środków trwałych będących wynikiem prac badawczo-rozwojowych, gdy amortyzacja rozpoczyna się dopiero po zakończeniu projektu B+R.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że koszty w postaci nabycia elementów prototypowych linii produkcyjnych nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Ponieważ z analizowanej sprawy wynika, że prototypowe linie produkcyjne pozostaną u podatnika i zostaną zaliczone do jego środków trwałych dopiero po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, zdaniem Organu, Wnioskodawca nie będzie mógł rozliczyć kosztów związanych z ich wytworzeniem (nabyciem elementów takich linii produkcyjnych) w ramach ulgi B+R, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.

Koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonej do ewidencji środków trwałych linii produkcyjnej, będą ewentualnie ponoszone po zakończeniu działalności B+R, co również uniemożliwia ich rozliczenie na zasadach wskazanych w ww. art. 18d ust. 3 ustawy CIT, tj. poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty, które zostaną poniesione przez Spółki PGK w związku z zakupem elementów prototypowych linii produkcyjnych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).