Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lutego 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a UPDOP. Wnioskodawca prowadzi działalność pod firmą X Sp. z o.o. (dalej jako: „X Sp. z o.o.”).

X Sp. z o.o. zajmuje się automatyką przemysłową, projektuje i konstruuje maszyny, linie produkcyjne i urządzenia (dalej jako: **„**maszyny”), w tym projektuje konstrukcje maszyn, tworzy schematy elektryczne oraz oprogramowanie sterujące. Zgodnie z wpisem w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana (28.99.Z). Efektem prac Wnioskodawcy są m.in. maszyny montażowe, linie z automatycznym/półautomatycznym procesem montażu.

Wyroby Wnioskodawcy każdorazowo stanowią zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne rozwiązania techniczne. Wnioskodawca tworzy specjalistyczne maszyny na rzecz podmiotów zlecających (dalej łącznie: „Klienci”) głównie z branży automotive. Projektowane i budowane u Wnioskodawcy maszyny stanowią unikalne produkty, zawierające nowoczesne rozwiązania techniczne, w tym roboty ((…), (…), (…), (…)) oraz systemy wizyjne ((…), (…), (…), (…)). Wnioskodawca posiada własne biuro projektowe, hale produkcyjną i montażową.

Wnioskodawca prowadzi autorskie innowacyjne projekty w zakresie tworzenia maszyn od podstaw oraz ulepszenia (modernizacji) maszyn i linii produkcyjnych, tj. dostosowania ich do wytwarzania nowych referencji, do aktualnych wymagań bezpieczeństwa. W przypadku projektów związanych z modernizacją maszyny następuje przeprojektowanie całego procesu i wymiana elementów kluczowych. Modernizacja nie opiera się na działaniu standardowym, rutynowym lub okresowych zmianach w wyrobach. Modernizacja polega na zastosowaniu nowych innowacyjnych rozwiązań, których efektem jest np. oszczędność czasu i energii, dołączenie nowych funkcjonalności, poprawa wydajności procesu (co zwiększa zautomatyzowanie procesu) itp.

Projektowane przez Wnioskodawcę maszyny mają charakter prototypów, które są wykonywane pojedynczo, na indywidualne zamówienie Klienta. Konstrukcja maszyny nie jest

odzwierciedleniem rozwiązań dostępnych na rynku, projektowanie rozwiązania nie polega na zestawieniu gotowych podzespołów, ale jest sekwencją wielu czynności zmierzających do opracowania zindywidualizowanego rozwiązania.

Tworzone w X Sp. z o.o. projekty spełniają specyficzne indywidualne oczekiwania klientów m.in. w zakresie zwiększenia wydajności, zwiększenia bezpieczeństwa i dywersyfikacji produkcji. Każdorazowo zadaniem pracowników Wnioskodawcy jest opracowanie maszyny, która będzie ściśle dopasowana do procesów i warunków technologicznych występujących w zakładzie Klienta. Zatem projektowane i budowane maszyny nie mają takich samych odpowiedników w dotychczasowej lub dalszej działalności Wnioskodawcy. Dla Wnioskodawcy realizacja projektów wymaga indywidualnego nowatorskiego, innowacyjnego podejścia, tak aby powstała wartość dodana nierealizowana we wcześniejszych projektach, choć wykorzystująca wiedzę i doświadczenie pracowników Wnioskodawcy.

Proces budowy maszyn jest systematyczny i zaplanowany zarówno od strony wykonywanych czynności, jak i wymaganych resursów (zespół projektowy, koszty i czas realizacji projektu). Proces realizacji projektów składa się z następujących etapów:

1. Otrzymanie zapytania ofertowego;

2. Szczegółowe zapoznanie się z zapytaniem ofertowym;

3. Opracowanie wstępnej koncepcji rozwiązania technicznego;

4. Ofertowanie;

5. Modelowanie (przegotowanie projektu mechanicznego, elektrycznego, oprogramowania);

6. Zamówienie niezbędnych materiałów i podzespołów;

7. Montaż;

8. Wdrożenie oprogramowania;

9. Uruchomienie i badanie bezpieczeństwa prototypu (w części projektów);

10. Montaż i uruchomienie w zakładzie Klienta.

Realizacja projektów w X Sp. z o.o. rozpoczyna się od zapotrzebowania (zapytania ofertowego) zgłoszonego przez Klienta. Następnie pracownicy Wnioskodawcy szczegółowo zapoznają się z wymaganiami Klienta i warunkami techniczno-funkcjonalnymi w jego zakładzie. Na kolejnym etapie powstaje wstępna koncepcja, na podstawie której kierownik projektu określa przewidywane koszty i czas realizacji projektu oraz przedstawia ofertę Klientowi.

Po akceptacji wstępnej koncepcji przez Klienta oraz przyjęciu zamówienia przez Wnioskodawcę zaczyna się opracowanie konstrukcji maszyny (modelowanie). Na tym etapie do pracy przystępuje dział konstrukcyjny. Do projektowania jest wykorzystywane nowoczesne oprogramowanie (…) ((…), (…)). Na etapie modelowania są przygotowywane rysunki techniczne oraz modele 3D. W tym samym czasie do prac przystępuje także dział automatyki, w którym tworzone są schematy elektryczne i dedykowane maszynie oprogramowanie. Specjaliści Wnioskodawcy tworzą programy dla sterowników PLC i paneli operatorskich, programy bazodanowe do śledzenia i zbierania danych o produktach na liniach produkcyjnych i maszynach testowych. Ponadto, Wnioskodawca specjalizuje się w integracji systemów wizyjnych ((…), (…), (…), (…)). Systemy pomiarowe są tworzone w graficznym środowisku programistycznym (…). Cały czas dział konstrukcyjny współpracuje z działem elektrycznym i automatyki.

Po opracowaniu modelu maszyny i akceptacji przez klienta, Wnioskodawca składa zamówienia na materiały, w tym części elektryczne, mechaniczne i pneumatyczne oraz podzespoły niezbędne do przeprowadzenia projektu. Na potrzeby każdego projektu konstruktor projektuje niestandardowe podzespoły niezbędne do budowy maszyny. Wnioskodawca zleca wytworzenie zaprojektowanych przez swoich pracowników podzespołów do podmiotów zewnętrznych niepowiązanych. Produkcja takich podzespołów odbywa się na podstawie dokumentacji techniczno-rysunkowej/modeli 3D i wytycznych opracowanych przez pracowników Wnioskodawcy. Wszystkie wykorzystane w pracach materiały, części i podzespoły stają się nieodłączną integralną częścią prototypu.

W kolejnym etapie, po otrzymaniu wszystkich niezbędnych materiałów i podzespołów zaczyna się etap montażu maszyny. W pracach montażowych biorą udział zatrudnieni w X Sp. z o.o. technicy (elektrycy, mechanicy). Po zakończeniu prac montażowych do pracy przystępują automatycy. Na tym etapie automatycy wgrywają do prototypu stworzony wcześniej program, po czym odbywa się uruchomienie maszyny. Na etapie uruchomienia sprawdzane są wszystkie funkcje maszyny, weryfikowany jest czas cyklu.

W niektórych projektach Wnioskodawca zleca również przeprowadzenie dodatkowych badań warstwy mechanicznej i elektrycznej prototypu do jednostek zewnętrznych m.in. do centrum badawczo-rozwojowego Instytutu (…). Przeważającym przedmiotem działalności Instytutu zgodnie z informacjami z KRS jest kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Po realizacji wszystkich ww. etapów następuje wysłanie prototypu do Klienta, gdzie maszyna zostaje zamontowana i rozpoczyna się proces jej uruchomienia i kalibracji przez pracowników Wnioskodawcy. Ostatnią fazą jest przekazanie Klientowi kompletnej dokumentacji technicznej.

Podsumowując, w każdym przypadku opracowanie całej koncepcji i projektu technicznego (myśl techniczna), zastosowanie specyficznych i innowacyjnych rozwiązań leży po stronie pracowników Wnioskodawcy: konstruktorów, mechaników, elektryków, automatyków.

Każdy projekt ma harmonogram prac projektowych oraz przedzielony zespół. Zatem, co do zasady, projekty Wnioskodawcy są zaplanowane zarówno od strony organizacji pracy jak i od strony czasu i kosztów jej realizacji. Wobec powyższego można stwierdzić, że prace projektowe prowadzone są i będą w przyszłości w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. W X Sp. z o.o. prowadzona jest także ewidencja zleceń, w tym ich czasu, kosztów oraz budżetu. Powyższe pozwala ustalić zakres i stwierdzić regularność czynności w obszarze prac projektowych.

Wnioskodawca wdrażając innowacyjne rozwiązania, tj. projektując i produkując unikalne maszyny nie tworzy produktów standardowych dla szerszego kręgu Klientów. Każdy z projektów posiada cechę indywidualności i różni się od pozostałych i jest wynikiem wiedzy pracowników zdobytej w trakcie tworzenia poprzednich rozwiązań (rozwój przez naukę). W trakcie opracowywania poszczególnych maszyn pracownicy Wnioskodawcy na bieżąco rozwiązują problemy, spotykają się z trudnościami i problemami technicznymi, co wymaga twórczego i kreatywnego myślenia. Dzięki coraz to nowym projektom, które są nakierowane na zaspokojenie różnorodnych oczekiwań klientów, Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów.

Wnioskodawca pracował i pracuje nad następującymi projektami:

1. Projekt 1

Stanowisko montażowe piasty zwijacza do kasety pasa bezpieczeństwa. Założenie projektowe: skrócenie czasu produkcji zwijacza poprzez montaż jednocześnie kilku operacji, zmniejszenie ilości operatorów do produkcji zwijacza. Wnioskodawca stworzył nową koncepcję procesu opartego na stole obrotowym pięciopozycyjnym gdzie na każdej pozycji stołu obrotowego (zatrzymaniu stołu) można wykonać inną operację. Wyzwaniem w tym projekcie było wykonanie z dużą precyzją gniazd pozycjonujących, dzięki temu osiągnięty został duży poziom precyzji montażu jak również powtarzalność procesu.

2. Projekt 2

Obecny projekt nad który pracuje Wnioskodawca to automatyzacja linii produkcyjnej M2. Założenia modyfikacji to zautomatyzowanie pięciu stanowisk przez adaptacje robotów przemysłowych firmy (…) i (…). Zautomatyzowanie zastąpi trzech operatorów co przyniesie zysk dla fabryki produkującej komponenty, jak również poprawi powtarzalność procesu. Aby wdrożyć projekt została przeprowadzona symulacja procesu, analiza ryzyka które może wystąpić poprzez dodanie robotów przemysłowych. Zostaną zaimplementowane systemy wizyjne firmy (…) do detekcji poprawności komponentów, nastąpi prefabrykacja szaf sterowniczych i wdrożenie nowego programu PLC. Projekt ten absorbuje pięciu automatyków, pięciu konstruktorów i czterech mechaników. Jest to trudny projekt dla firmy Wnioskodawcy, ponieważ stopień skomplikowania jest duży i czas na wdrożenie modyfikacji jest krótki.

Wnioskodawca zamierza realizować kolejne tego typu projekty również w przyszłości.

W związku z realizacją wyżej opisanych projektów Wnioskodawcy ponosi i/lub będzie ponosić koszty, które obejmują:

- koszty wynagrodzeń pracowników (w tym: konstruktorów mechaników, konstruktorów elektryków, monterów, automatyków, informatyków) zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty, w tym:

a) wynagrodzeń zasadniczych,

b) premii zadaniowych i okresowych.

- składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek,

- koszty zakupu materiałów, podzespołów i części niezbędnych do produkcji maszyn, np. układy sterowania, podzespoły pneumatyczne, detale wykonane zgodnie z rysunkiem technicznym wykonanym przez Wnioskodawcę,

- koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych przez Instytut (…),

- koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, wykorzystywanych w toku realizacji projektów np. frezarki, oprogramowanie (….) i (….),

- koszty tzw. jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 16f ust. 3 UPDOP od takich środków trwałych jak np. komputery, drukarki.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że:

- prowadzi pozabilansową ewidencję kosztów w wyżej opisanych projektach. Ewidencja jest prowadzona w arkuszach kalkulacyjnych Excel;

- do każdego z projektów prowadzona jest ewidencja zaangażowania pracowników pozwalająca na określenie liczby godzin danego pracownika (konstruktora, mechanika, elektryka, automatyka) przeznaczonych na pracę nad konkretnym projektem. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest w stanie określić proporcję czasu pracy konkretnego pracownika, która pozwoli na wyodrębnienie z wynagrodzenia części odpowiadającej wykonywaniu ww. prac i zakwalifikowanie jej do kosztów kwalifikowanych;

- opisane we wniosku środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane zarówno w projektach o charakterze badawczo-rozwojowym jak i w pozostałej działalności Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma zamiar ustalić zakres wykorzystania tych składników majątku na potrzeby ulgi B+R w oparciu o wskaźnik czasu zaangażowania pracowników do poszczególnych projektów, w których są wykorzystywane przedmiotowe składniki majątku.

Wnioskodawca podkreśla, że:

- nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

- podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a UPDOP,

- zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 i ust. 3 UPDOP,

- zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 UPDOP,

- nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,

- wymienione w tym wniosku składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w projektach będących przedmiotem tego wniosku każdorazowo stanowiły i będą stanowić w przyszłości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- koszty te nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,

- nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

- jest małym przedsiębiorcą.

Pytania

1. Czy opisana powyżej działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 4a pkt 26 UPDOP a Wnioskodawca jest uprawniony w związku z tym do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP?

2. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń, w tym wynagrodzenie zasadnicze i premie zadaniowe oraz okresowe wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne z tego tytułu pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy?

3. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie materiałów, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy?

4. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych przez Instytut (…) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy?

5. Czy dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od opisanych w stanie faktycznym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP?

6. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty tzw. jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 16f ust. 3 UPDOP od środków trwałych nabytych w celu wykorzystania w projektach o charakterze rozwojowym będą w całości stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP i będą mogły zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Opisana w przedstawionym stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 4a pkt 26 UPDOP i Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP.

2. Ponoszone przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym koszty wynagrodzeń, w tym wynagrodzenia zasadnicze oraz premie zadaniowe i okresowe, wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne z tego tytułu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt. 1 UPDOP w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez poszczególnych pracowników na realizację prac projektowych będących przedmiotem tego wniosku pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu. W związku z powyższym, koszty te mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

3. Ponoszone przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na nabycie materiałów, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

4. Instytut (…) ma status centrum badawczo-rozwojowego, w związku z czym może być uznany za podmiot prowadzący głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych przez Instytut (…) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 UPDOP i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

5. Dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od opisanych w stanie faktycznym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP w takiej części, w jakiej czas wykorzystania danych składników majątku w projektach będących przedmiotem tego wniosku pozostaje w ogólnym czasie wykorzystania danego składnika majątku. Wnioskodawca może ustalić czas wykorzystania danych składników majątku na potrzeby ulgi B+R w oparciu o wskaźnik czasu zaangażowania pracowników do poszczególnych projektów, w których one są wykorzystywane.

6. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty tzw. jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 16f ust. 3 UPDOP od środków trwałych nabytych w celu wykorzystania w projektach o charakterze rozwojowym będą w całości stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP i będą mogły zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Ad. 1

Przepisy obowiązujące przed 1 października 2018 r. (w zakresie definicji badań naukowych i prac rozwojowych) były zdaniem Wnioskodawcy analogiczne/podobne, w związku z czym przedstawione we wniosku stanowisko i uzasadnienie Wnioskodawcy odnosi się do obu stanów prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 UPDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie natomiast do definicji zawartej w art. 4a pkt 27 UPDOP, badaniami naukowymi są:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się natomiast działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając wymogi co do projektowanych maszyn, przekazane przez klientów. Jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ponieważ spełnia łącznie następujące kryteria:

- działalność stanowi działalność twórczą,

- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

- działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność twórcza:

Przepisy UPDOP nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (Zob. http://sjp.pwn.pl. Wszelkie dalsze odwołania do słownikowego znaczenia słów zawarte w niniejszym opracowaniu odnoszą się do wskazanego w niniejszym przypisie słownika) charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”).

W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) wskazuje się natomiast, że „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (Zob. Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9.)

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 18d ust. 1 UPDOP.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

W świetle powyższego działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ prace składają się na projektowanie i wykonywanie maszyn, w szczególności opracowywanie całościowej koncepcji urządzenia (warstwa mechaniczna, elektryczna, programistyczna) tworzenie dokumentacji technicznej, w tym dokumentacji techniczno-rysunkowej i modeli 3D, przeprowadzanie analiz. Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych wykorzystywanych w branży, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta ściśle związanych z ciągiem technologicznym funkcjonującym w zakładzie. Powyższe powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zrealizować projekt. Wobec tego, każdy produkt jako rezultat pracy Wnioskodawcy, stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

Działalność podejmowana w sposób systematyczny:

Podobnie jak w przypadku pojęcia „twórczy”, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego pojęcie „Systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Istotne w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych zawarte w interpretacjach indywidualnych, które podkreślają, że: „(`(...)`) działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika (`(...)`)”. (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO). Systematyczny charakter działalności oznacza także działalność prowadzoną w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, ze wskazaniem harmonogramu i zasobów (tak np. interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.617.2019.2.APO).

Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”.

Odnosząc powyższe do działalności Wnioskodawcy należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe prowadzone są i będą w przyszłości w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. Wnioskodawca prowadzi prace według ustalonego schematu działania, a zarządzanie projektami składa się z poszczególnych etapów, wytyczających prace projektowe. Cały proces od momentu przyjęcia projektu, aż do jego zakończenia jest szczegółowo zaplanowany, a tym samym działalność Wnioskodawcy podejmowana jest w sposób systematyczny.

Celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

Jak wskazane we wniosku, dzięki coraz to nowym projektom, które są nakierowane na zaspokojenie różnorodnych oczekiwań klientów, Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów. W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zwiększa zasoby wiedzy, a następnie wykorzystuje ją do tworzenia nowych zastosowań w realizowanych projektach, które są nakierowane na wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy pracowników i podwykonawców do tworzenia nowych prototypów.

W efekcie działalność Wnioskodawcy nie ma na celu wprowadzania jedynie rutynowych czy okresowych zmian do wypracowanych rozwiązań, lecz zmierza do opracowywania nowych i innowacyjnych rozwiązań, które mogą przyczynić się do pozyskiwania nowych klientów/nowych zleceń.

Działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług:

Działalność Wnioskodawcy w przeważającej części polega na tworzeniu urządzeń według wymagań określonych przez klienta, które dotyczą przede wszystkim funkcjonalności technicznych. Doradztwo i oferowanie indywidualnych specjalistycznych rozwiązań technicznych przez Wnioskodawcę wiąże się z wymogiem nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Wyniki prac rozwojowych Wnioskodawcy zapewniają trwałe jakościowe zmiany w procesach produkcyjnych Klientów, dzięki zastosowaniu innowacyjnych, nieoczywistych rozwiązań, powstałych w wyniku łączenia wiedzy oraz doświadczenia pracowników z dziedziny inżynierii i automatyki przemysłowej, a także bazowaniu na najnowszej wiedzy. Ponadto, część prac Wnioskodawcy nakierowana jest na pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez projektowanie, wykonywanie analiz technologicznych, a także eliminowanie niepoprawnych rozwiązań technicznych.

Podręcznik Frascati 2015 (Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac Wnioskodawcy. Mając na względzie procesy oraz specyfikę działalności Wnioskodawcy, warto wskazać do fragment dot. prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Tym samym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń:

Prace projektowe prowadzone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem projektowane maszyny każdorazowo zawierają nowe kreatywne, innowacyjne koncepcje i rozwiązania dedykowane indywidualnym warunkom technicznym funkcjonującym w zakładzie Klienta.

Działalność w zakresie projektowania, budowy i modernizacji specjalistycznych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych została uznana za działalność badawczo-rozwojową w następujących interpretacjach podatkowych:

- interpretacji z 9 października 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD), w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prowadzenie działalności w branży elektrotechnicznej m.in. w zakresie specjalistycznego projektowania, programowania, budowania, instalowania i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych czy robotów przemysłowych, w tym: montaż elektryczny i mechaniczny, symulacja, automatyzacja i robotyzacja nowych procesów, modernizacja istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykacja szaf sterowniczych, stanowi działalność badawczo-rozwojową,

- interpretacji z 27 maja 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmowanie się ich naprawą i konserwacją, w tym projektowanie zautomatyzowanych systemów produkcji; natomiast realizowane przez wnioskodawcę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzownnych systemów produkcyjnych na rzecz klientów mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, uprawniającej jednocześnie do zastosowania tzw. ulgi B+R,

- interpretacji z 16 listopada 2017 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w zakresie konstruowania urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów, w tym: projektowanie i wykonawstwo układów sterowań, projektowanie i prefabrykacja szaf sterujących, modernizacja programowalnych sterowników logicznych (PLC) oraz sterowników numerycznych (CNC), wizualizacja i kontrola procesów produkcyjnych, a także programowanie robotów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując powyższe, działalność Wnioskodawcy w ramach projektów będących przedmiotem tego wniosku spełnia wszystkie niżej wymienione kryteria:

- jest ukierunkowana na nowe odkrycia, ponieważ opracowuje nowe produkty i pracuje nad nowoczesnymi procesami produkcyjnymi (automatyzacja), a tym samym pozyskuje nową wiedze, która prowadzi do rozwoju nowych produktów i procesów produkcyjnych,

- opiera swoją działalność na oryginalnych koncepcjach i hipotezach nowych rozwiązań, natomiast urządzenia oraz zastosowane w nich rozwiązania techniczne posiadają cechę unikatowości, co wyklucza wszelkie działania rutynowe i odtwórcze,

- projektuje i tworzy nowe produkty, które w stosunku do dotychczasowej działalności mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i odróżniają się w znacznym stopniu od dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy,

- realizuje swoje prace w warunkach niepewności technologicznej, bowiem na bieżąco są identyfikowane i rozwiązywane problemy techniczne oraz technologiczne, co pozwala na produkcję prototypów, a następnie docelowych produktów,

- prowadzi prace w sposób systematyczny, tj. działania zaplanowane są od strony formalnej i uwzględnione w budżecie, bowiem prowadzona jest dokumentacja projektowa określająca zasoby oraz czynności, które realizowane są w wyniku pracy zatrudnionych przez Wnioskodawcę wykwalifikowanych pracowników;

- prowadzi prace, których wyniki mogą być powtórzone, a zapewnia to wiedza i doświadczenie pracowników.

Tym samym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie projektowania i budowy specjalistycznych maszyn stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 4a pkt 26 UPDOP a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Wymienione w stanie faktycznym świadczenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF. Ponadto, z tytułu powyższych należności Wnioskodawca ponosi ciężar składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika.

W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu w postaci wynagrodzeń, premii okresowych i zadaniowych, na rzecz pracowników oraz składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez poszczególnych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu

Koszty wszystkich pracowników wymienionych w stanie faktycznych, którzy są angażowani do prac projektowych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP. Każdorazowo ich wiedza i doświadczenie przyczyniają się do powstania prototypu. Ponadto, wykonywane przez wszystkich wymienionych w opisie stanu faktycznego pracowników czynności każdorazowo przyczyniają się do wyeliminowania niepewności technicznej w zakresie funkcjonowania nowych maszyn.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lipca 2020 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.380.2020.2.RR), w której organ nie kwestionował możliwości rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników produkcyjnych m.in. szlifierzy, tokarzy, frezerzy, ślusarzy, którzy wykonują prace związane z projektem badawczo- rozwojowym. Ponadto, organ wyjaśnił, że: „Możliwość uznania za koszt kwalifikowany ww. kosztów pracowniczych dotyczy pracowników działu badawczo-rozwojowego oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace ww. działu - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową. Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.”.

Wnioskodawca planuje określić zaangażowanie pracowników do prac badawczo-rozwojowych w oparciu o dane z ewidencji godzin pracy. Prowadzona ewidencja umożliwia rzetelną wiarygodną weryfikację zaangażowania pracowników w prace rozwojowe nad poszczególnymi projektami. Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób ewidencjonowania czasu pracy w zakresie prac badawczo-rozwojowych jest zgodny z normą art. 9 ust. 1b UPDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wypłatę wynagrodzeń pracowników, którzy realizują zadania związane z ww. działalnością, w tym wynagrodzenia zasadnicze, premie okresowe i zadaniowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP kosztami kwalifikowanymi są koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wyłącznie dwa warunki uznania kosztów materiałów i surowców za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

- koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla podatnika,

- nabyte materiały i surowce są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczony przepis pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do realizacji prac rozwojowych. W sytuacji, gdy wykorzystanie tych materiałów jest niezbędne do realizacji projektu należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 maja 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.27.2017.1.MR).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wykorzystanie wszystkich materiałów, podzespołów, w tym części elektrycznych, mechanicznych i pneumatycznych jest niezbędne w celu realizacji projektu polegającego na projektowaniu i budowie maszyn. Ponadto, wszystkie wykorzystane w pracach materiały, części i podzespoły stają się nieodłączną substancją wyrobu końcowego i umożliwiają jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z założeniami z etapu projektowania.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż wszystkie materiały, części i podzespoły używane przy projektowaniu, a także budowie maszyn, w tym wykonywane na indywidualne zlecenie Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne, stanowiące część składową maszyn, do których są wyłącznie dedykowane, stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia ww. kosztów od postawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP.

Ad. 4

Do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 UPDOP należą, między innymi, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020, poz. 85 ze zm.).

Do podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce należą, m.in. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (art. 7 ust. 1 pkt 8). W konsekwencji możliwość zaliczenia kosztów nabycia opinii i ekspertyz od jednostek badawczych zależy od tego czy spółka, od której nabyte zostały wskazane opinie, ekspertyzy, jest podmiotem prowadzącym głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Jeżeli tak, koszt nabycia tych badań podlega odliczeniu w ramach ulgi na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 UPDOP.

Jak zostało zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca przy realizacji projektów co do zasady nabywa usługi od Instytutu (…). Decyzją Ministra Gospodarki, Instytutowi (…) nadany został status centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141). Przeważającym kodem działalności Instytutu jest kod PKD 72.19.Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Podklasa ta obejmuje prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, innych niż biotechnologia, w zakresie: nauk przyrodniczych, technicznych, medycznych, włączając badania kliniczne, nauk rolniczych oraz między dyscyplinarnych nauk z przewagą nauk przyrodniczych i technicznych. Dodatkowo, podmiot ten widnieje w bazie instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki systemu POL-on, który jest zintegrowanym systemem informacji o nauce i szkolnictwie wyższym, który wspiera pracę Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a także Głównego Urzędu Statystycznego oraz Centralnej Komisji do spraw Stopni i Tytułów.

Możliwość uznania jednostki ze statusem centrum badawczo-rozwojowego za podmiot prowadzący głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej m.in. w interpretacji z 14 maja 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.58.2020.2.MMU).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że Instytut (…) może być uznany za podmiot prowadzący głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych przez Instytut (…)stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 UPDOP i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Ad. 5

Zgodnie z art. 18d ust. 3 UPDOP, kosztami kwalifikowanymi są dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą B+R przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ust. 3 UPDOP. Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli stanowią one dla Wnioskodawcy koszty podatkowe, a środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne są rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.147.2019.1.JKT) wyjaśnił, że: odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organ podatkowy w tej sprawie potwierdził także, że odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne oprogramowanie do obliczeń numerycznych wykorzystywanych w ramach prac B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 UPDOP.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane także w:

- indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.535.2019.1.BM),

- indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.299.2019.1.AC),

- indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR),

- indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2017 r. (znak: 0115-KDIT2-3.4010.34.2017.3.PS).

Opisane we wniosku środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane zarówno w projektach o charakterze badawczo-rozwojowym jak i w pozostałej działalności Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma zamiar ustalić zakres wykorzystania tych składników majątku na potrzeby ulgi B+R w oparciu o wskaźnik czasu zaangażowania pracowników do poszczególnych projektów, w których są wykorzystywane przedmiotowe składniki majątku. Zdaniem Wnioskodawcy, taki klucz alokacji kosztów do działalności badawczo-rozwojowej wskazuje rzeczywisty zakres, w jakim składnik majątku służy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od opisanych w stanie faktycznym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP w takiej części, w jakiej czas wykorzystania danych składników majątku w projektach będących przedmiotem tego wniosku pozostaje w ogólnym czasie wykorzystania danego składnika majątku. Wnioskodawca może ustalić czas wykorzystania danych składników majątku na potrzeby ulgi B+R w oparciu o wskaźnik czasu zaangażowania pracowników do poszczególnych projektów, w których są wykorzystywane przedmiotowe składniki majątku.

Ad. 6

Zgodnie z art. 16f ust. 3 UPDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. i6h-i6m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że do kosztów kwalifikowanych mogą zostać zaliczone również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których stosuje się możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy UPDOP nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych ujętych w art. 18d ust. 3 wydatków tego rodzaju. Tożsamy pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2019 r. (znak: 0112-KDIL3-3.4011.113.2019.2.AA), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 3 UPDOF m.in. kosztów sprzętu komputerowego oraz elektronicznego o wartości poniżej 10 000 zł.

W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2020 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4011.188.2020.1.MC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD) również nie kwestionował prawidłowości stanowiska podatnika, w myśl którego: stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że również koszty tzw. jednorazowej amortyzacji od środków trwałych zakupionych w celu realizacji projektów o charakterze badawczo-rozwojowym będą w całości stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 UPDOP, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww. zakresie.

Ad. 2-6.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W art. 18d ust. 5 updop, zawarto zastrzeżenie, że:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r. wynika z kolei, że:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a,

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5,

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, czy na innej usprawiedliwionej nieobecności, nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (`(...)`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, koszty pracownicze poniesione przez Spółkę oraz składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych nabycia materiałów, podzespołów i części zamiennych związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 updop stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie materiałów, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy, uznano za prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1. uczelnie;

2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami";

3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";

4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN";

5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383);

6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi";

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU";

8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca przy realizacji projektów nabywa usługi od Instytutu (…), któremu decyzją Ministra Gospodarki nadany został status centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Przeważającym kodem działalności Instytutu jest kod PKD 72.19.Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Dodatkowo, podmiot ten widnieje w bazie instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki systemu POL-on, który jest zintegrowanym systemem informacji o nauce i szkolnictwie wyższym, który wspiera pracę Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a także Głównego Urzędu Statystycznego oraz Centralnej Komisji do spraw Stopni i Tytułów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5 i 6

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów z tyt. amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy stwierdzić, że w myśl powołanego wyżej art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Odnosząc się do opisu sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że odpisy amortyzacyjne od opisanych w stanie faktycznym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT. Również za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy, może być uznana w całości amortyzacja jednorazowa określona w art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, od środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, za prawidłowe należało uznać stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy:

- opisana powyżej działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a Wnioskodawca jest uprawniony w związku z tym do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP,

- ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń, w tym wynagrodzenie zasadnicze i premie zadaniowe oraz okresowe wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne z tego tytułu pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy,

- ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie materiałów, podzespołów i części niezbędnych do realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy,

- ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych przez Instytut (…) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy,

- dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od opisanych w stanie faktycznym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, które są wykorzystywane w toku realizacji projektów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT,

- ponoszone przez Wnioskodawcę koszty tzw. jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 16f ust. 3 UPDOP od środków trwałych nabytych w celu wykorzystania w projektach o charakterze rozwojowym będą w całości stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT i będą mogły zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynści, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.