Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 12 maja 2022 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: Wnioskodawca

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: X Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Spółka”) oraz X Sp. z o.o. („Spółka Operacyjna” - zainteresowany niebędący stroną postępowania) należą do Grupy XYZ („Grupa”) prowadzącej działalność w zakresie handlu detalicznego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą poprzez sieć sklepów (indywidualnie „Sklep” lub łącznie „Sieć sklepów”) zlokalizowanych na terenie różnych miast Polski w oparciu o nieruchomości własne bądź będące w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz nieruchomości, z których Spółka korzysta na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania z podmiotami niepowiązanymi.

Działalność Spółki prowadzona jest m.in. w oparciu o know-how („Know-how”), do którego prawa Spółka posiada na podstawie umowy licencyjnej i know-how zawartej z licencjodawcą know-how („Licencjodawca”). Know-how obejmuje w szczególności prawa do korzystania z nazwy i znaku towarowego Y, jak również innych znaków towarowych, do których użytkowania jest uprawniony Licencjodawca - w formie, kolorze oraz prezentowanym w zdefiniowany sposób, co w połączeniu z systemem sprzedaży stanowi o pozytywnym wizerunku. Tożsamość ta determinowana jest w szczególności wizualną prezentacją punktu sprzedaży, koncepcją marketingową oraz promocją. System sprzedaży natomiast determinowany jest przede wszystkim przez oryginalną koncepcję dystrybucji, system sprzedaży, techniczne know-how (np. ukształtowanie wyposażenia Sklepów czy informacje i wzory reklamy produktów), zakupy, ubezpieczenia, itp.

Struktura organizacyjna Spółki

Historyczna struktura organizacyjna Spółki

Historycznie Spółka nie posiadała w pełni sformalizowanej struktury wewnętrznej, w szczególności w ramach Spółki nie były formalnie wyodrębnione (przykładowo w formie uchwały Zarządu Spółki) oddziały, działy, wydziały, dywizje, piony bądź inne jednostki organizacyjne. Spółka nie posiadała wyodrębnionych wewnętrznych pracodawców w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Jednakże, w ramach faktycznej organizacji wewnętrznej Spółki, Spółka dokonywała alokacji zasobów ludzkich, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Spółki. Alokacja ta została dokonana poprzez ustanowienie stanowisk dyrektorskich (indywidualnie „Dyrektor” lub łącznie „Dyrektorzy”) i przyporządkowanie im odpowiedzialności za określone obszary działania Spółki. Wszystkie stanowiska dyrektorskie podlegały uprzednio Dyrektorowi Generalnemu, a po zmianach w tym zakresie podlegały i podlegają Zarządowi (obecnie Zarząd jednoosobowy - Prezes Zarządu Spółki). Cel stanowisk dyrektorskich i zakres odpowiedzialności poszczególnych Dyrektorów wynikał w szczególności z dokumentów przygotowanych i obowiązujących zgodnie z przepisami prawa pracy, tj. opisów stanowisk pracy, które zostały przekazane każdemu z dyrektorów obszarów. Tym samym w Spółce funkcjonowały wymienione poniżej obszary. Przedmiotowe opisy stanowisk pracy Dyrektorów nadawały określonym obszarom, kierowanym przez poszczególnych Dyrektorów, przymiot komórki organizacyjnej. Nazwy tych komórek organizacyjnych zostały zaczerpnięte od Grupy jako spójne ze strukturą organizacyjną przyjmowaną w innych podmiotach Grupy. Poszczególnym Dyrektorom przypisano następujące obowiązki i obszary odpowiedzialności:

1. Dyrektor - zarządzanie procesami sprzedaży, (…)

2. Dyrektor (…) - budowanie, planowanie i wdrażanie (…)

3. Dyrektor (…) - kształtowanie i zarządzanie (…);

4. Dyrektor (…) - strategiczne i operacyjne zarządzanie (…);

5. Dyrektor (…) - zarządzanie obszarem (…);

6. Dyrektor (…) - budowanie, planowanie i wdrażanie strategii marketingowej;

7. Dyrektor - kształtowanie, zarządzanie i nadzór nad realizacją polityki personalnej;

8. Dyrektor (…) - Nadzór nad (…).

W zakresie odpowiedzialności Dyrektora każdego obszaru leżało również zarządzanie podległym zespołem. W ten sposób obszary odpowiedzialności Dyrektorów i związane z tym komórki organizacyjne w sposób faktyczny statuowały strukturę organizacyjną Spółki i wewnętrzny podział Spółki na ww. obszary. Wskazany podział faktycznie był używany przez Spółkę i Grupę, np. na schematach organizacyjnych.

Niezależnie od wskazanych powyższej obszarów, w Spółce funkcjonował Dział Zarządzania Projektami i Procesami (…), w którego skład wchodziły dwie osoby, bezpośrednio podlegające Zarządowi.

Wskazane powyżej obszary odpowiedzialności Dyrektorów oraz Dział Zarządzania Projektami i Procesami łącznie pokrywały całą działalność Spółki.

Każdemu obszarowi działalności zapewnione zostały odpowiednie zasoby wymagane do jej prowadzenia, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej, itd.

Zmiany w strukturze organizacyjnej Spółki

W celu pełnego sformalizowania faktycznej struktury organizacyjnej, jak również odzwierciedlania polityki Grupy w zakresie oddzielenia określonych obszarów działalności, w dniu 31 sierpnia 2021 r. w Spółce została podjęta uchwała zarządu Spółki dot. organizacji Spółki („Uchwała”). Uchwała ta ustanowiła w ramach Spółki dwa działy, w których ramach działają wyżej wskazane obszary - komórki organizacyjne:

1. Działalność Podstawowa - na który składają się wszystkie obszary - komórki organizacyjne wskazane powyżej, poza xxx (komórką organizacyjną xxx); („Dział Działalności Podstawowej” również jako „Działalność Podstawowa”);

2. xxx - na który składa się jedynie obszar xxx (…) („Dział xxx” również jako „xxx).

W wyniku podjętej Uchwały wyodrębnienie Działalności Podstawowej przejawia się i znajduje odzwierciedlenie w formalnym wyodrębnieniu działu obejmującego Działalność Podstawową.

Dział xxx obejmuje funkcje obszaru nieruchomości (…) (z ewentualnymi modyfikacjami, które mogą wynikać w szczególności z ewentualnego przypisania niektórych pracowników Spółki pełniących uprzednio obowiązki związane z nieruchomościami do Działalności Podstawowej). Dział Działalności Podstawowej zasadniczo zawiera w sobie wszystkie pozostałe obszary (tj. inne niż obszar nieruchomości (…)) i ciągle jest podzielony na takie obszary. W konsekwencji podział na Dział Działalności Podstawowej i Dział Nieruchomości (…) generalnie jest podziałem dychotomicznym (z dodatkowym podziałem Działalności Podstawowej na ww. obszary).

Dział Nieruchomości (…) jest odpowiedzialny w szczególności za:

1. przygotowanie strategii (…);

2. dostosowanie wytycznych (…);

3. wyszukiwanie nowych nieruchomości (…);

4. przeprowadzanie procesów nabycia nieruchomości (…);

5. przeprowadzenie procesu negocjowania i zawierania umów (…);

6. przeprowadzenie procesu negocjowania i zawierania umów (…);

7. przeprowadzanie procesu budowy (…);

8. rozliczenie kosztów budowy (…);

9. zawieranie umów (…), itp.

Do zakresu odpowiedzialności Nieruchomości (…) nie należy zaopatrzenie Sklepów w niezbędne do prowadzenia Działalności Podstawowej towary, środki trwałe i wyposażenie używane do obsługi Klientów dokonujących zakupów w Sklepach (w szczególności znajdujące się w Sklepach meble, wózki sklepowe, czytniki kodów kreskowych, drukarki do etykiet, koszyki, sprzęt dźwiękowy itp.), z wyjątkiem wykończenia zaplecza Sklepu (tj. biur, toalet itp.).

Na Dział Nieruchomości (…) składa się kilkudziesięciu pracowników Spółki Obszaru Nieruchomości (…). Jest on zarządzany przez Dyrektora Obszaru Nieruchomości (…) pod nadzorem Zarządu Spółki.

Dział Działalności Podstawowej jest odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Spółki, tj. Sklepów oraz skupia wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. takie jak organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw czy marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Działalności Podstawowej jest Zarząd oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów.

Na Dział Działalności Podstawowej składają się generalnie wszyscy pozostali pracownicy Spółki, tj. podlegający innym Dyrektorom niż Dyrektor Obszaru Nieruchomości (`(...)`).

Rachunkowość zarządcza

Spółka dla celów zarządczych jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Podstawowej (bez uwzględnienia kosztów dotyczących nieruchomości, w szczególności kosztów ich nabycia i amortyzacji).

Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności Podstawowej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych Sklepów.

Możliwe jest wydzielenie dla Działalności Podstawowej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności (Sklepami) i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Spółka sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności Podstawowej, przykładowo dotyczące marży na sprzedaży towarów w Sklepach.

Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Spółki w istocie dotyczy Działalności Podstawowej, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik cyklu zapasów itd.

Spółka sporządzi dla celów zarządczych uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans dla Działalności Podstawowej i Działalności Nieruchomości (`(...)`) za 2021 rok. Przygotowany zostanie również rachunek zysków i strat przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma Działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Działalności Podstawowej od Działu Nieruchomości (`(...)`) czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Działalności Podstawowej na rzecz Działu Nieruchomości (`(...)`)).

Planowana reorganizacja

W związku z podjętą przez Grupę decyzją, Spółka rozważa reorganizację, w której ramach dojdzie do rozdzielenia Działalności Podstawowej oraz Nieruchomości (`(...)`). Powyższe zostanie dokonane poprzez wniesienie Działalności Podstawowej w ramach wkładu niepieniężnego („Transakcja”, „Aport”) do Spółki Operacyjnej.

W zamian za Aport Spółka otrzyma udziały w Spółce Operacyjnej.

Głównymi motywami reorganizacji, której elementem jest Aport Działalności Podstawowej do Spółki Operacyjnej, są:

1. zabezpieczenie aktywów Spółki w postaci nieruchomości będących własnością Spółki poprzez ich oddzielenie (praw do nieruchomości) od generującej większe ryzyka biznesowe Działalności Podstawowej;

2. dostosowanie struktury działalności Spółki w Polsce do struktury działalności Grupy, do której należy Spółka, w innych krajach, w szczególności do struktury podmiotów tworzących Grupę od początku jej istnienia (uprzednio nieznajdującej uzasadnienia w Polsce wobec ograniczonego zakresu działalności na terytorium kraju, której skala aktualnie jednak istotnie rośnie i spodziewana jest kontynuacja wzrostu);

3. realizacja polityki Grupy, nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach, w których funkcjonuje Grupa w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej (przyporządkowanej w Spółce do Działalności Podstawowej).

Spółka Operacyjna będzie kontynuować Działalność Podstawową w zakresie, w jakim działalność ta jest i będzie prowadzona przez Spółkę do momentu Aportu.

Działalność Podstawowa będzie prowadzona przez Spółkę Operacyjną również w nieruchomościach, które pozostaną własnością Spółki lub w użytkowaniu wieczystym Spółki - w tym zakresie spółki zawrą umowy najmu nieruchomości, które wejdą w życie z chwilą dokonania Aportu. Spółki zawrą również umowę/umowy, na których podstawie Spółka będzie świadczyć na rzecz Spółki Operacyjnej usługi związane z (…) (np. wyszukiwanie nowych lokalizacji, negocjowanie umów najmu itp.).

Z drugiej strony spółki zawrą umowę/umowy, na których podstawie Spółka Operacyjna będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie kadr, płac, szkoleń, księgowości, controllingu, audytu wewnętrznego, IT, itp. Wszystkie te umowy wejdą w życie z chwilą dokonania Aportu.

Działalność Podstawowa zasadniczo będzie prowadzona przez Spółkę Operacyjną w oparciu o te same zasoby ludzkie, co przez Spółkę z uwagi na planowane w ramach Transakcji przejęcie pracowników faktycznie realizujących Działalność Podstawową w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm. - „Kodeks pracy”).

Stopień zorganizowania Działalności Podstawowej na moment wniesienia jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie gwarantował niezakłóconą kontynuację tej Działalności Podstawowej przez Spółkę Operacyjną po przeniesieniu jej do tej spółki, co najmniej w jej zasadniczym zakresie polegającym na sprzedaży detalicznej, tj. z zastrzeżeniem ewentualnych czasowych ograniczeń wynikających ze szczególnych przepisów administracyjnych, np. fiskalizacji urządzeń fiskalnych, które nie przewidują możliwości wiążącego i skutecznego zabezpieczenia się przed takimi ewentualnymi ograniczeniami przed przeniesieniem Działalności Podstawowej, czy uzyskanie przez Spółkę Operacyjną określonych zezwoleń, które nie przejdą ze Spółki na Spółkę Operacyjną z mocy prawa i których Spółka Operacyjna nie będzie mogła uzyskać przed datą Aportu. W celu minimalizacji takich ograniczeń, Spółka Operacyjna jeszcze przed datą Aportu podejmie wszelkie możliwe działania mające na celu niezakłócone przejęcie Działalności Podstawowej. Przykładowo Spółka Operacyjna może przed datą planowanego Aportu podjąć czynności zmierzające do uzyskania zezwoleń na sprzedaż wyrobów alkoholowych (np. Spółka Operacyjna może wynająć od Spółki powierzchnię w Sklepach docelowo przeznaczoną do sprzedaży wyrobów alkoholowych przez Spółkę Operacyjną w celu zapewnienia uzyskania zezwoleń na ich sprzedaż przed dniem Aportu, aby sprzedaż taka mogła być kontynuowana przez Spółkę Operacyjną w niezakłócony sposób od dnia Aportu).

Spółka Operacyjna nie planuje dokonywania modyfikacji w przedmiocie czy zakresie Działalności Podstawowej ani podejmować dodatkowych czynności zmierzających do rozpoczęcia, a następnie kontynuowania Działalności Podstawowej, chyba że jest to w szczególności wymagane przepisami prawa bądź wynika z obowiązujących Spółkę umów (które przykładowo mogą zawierać klauzule obligujące Spółkę Operacyjną do podjęcia dodatkowych czynności w celu ich cesji na Spółkę Operacyjną).

Aport obejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Podstawową istniejące w momencie Transakcji, w szczególności:

1. środki trwałe i wyposażenie (`(...)`);

2. towary handlowe i materiały;

3. zapasy;

4. środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych (aktywa pieniężne);

5. kasy fiskalne (po dokonaniu stosownych czynności związanych z ich fiskalizacją);

6. ewentualne, istniejące na dzień Aportu, zobowiązania wynikające z kredytów oraz pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na finansowanie Działalności Podstawową;

7. zobowiązania wynikające z transakcji handlowych (…);

8. zobowiązania warunkowe wynikające z gwarancji i rękojmi za zbyte towary;

9. należności Spółki związane z Działalnością Podstawową;

10. zatwierdzenia sanitarne;

11. zgłoszenia dot. obrotu materiałem siewnym;

12. prawa i obowiązki z umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania, (…);

13. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów spedycji, przewozu i magazynowania towarów;

14. prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących odbioru odpadów, (…);

15. prawa i obowiązki wynikające z umów z licencjodawcami (…);

16. prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług ochrony mienia, przewozu gotówki, obsługi systemu alarmowego, itp.;

17. praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości, itp.;

18. praw z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi Nieruchomości;

19. zobowiązania wynikające ze stosunku pracy pracowników przejętych przez Spółkę Operacyjną w trybie art. 231 Kodeksu pracy;

20. Regulaminy, instrukcje i zasady dotyczące przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz środków czystości;

21. Regulaminy, instrukcje i zasady wynagradzania i premiowania pracowników;

22. Regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady sprzedaży, takie jak dotyczące organizacji pracy w Sklepie, ekspozycji towarów itp.;

23. Regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady obsługi klienta, załatwiania reklamacji, wpłat utargów itp.;

24. Wykaz kontrahentów wraz z informacją o warunkach handlowych;

25. Regulaminy, zasady i polityki przyznawania upustów, rabatów oraz innych podobnych form wsparcia sprzedaży.

Spółka nie może wykluczyć, że niektóre spośród wskazanych powyżej składników Działalności Podstawowej nie będą przedmiotem Aportu, w szczególności z uwagi na brak wyrażenia przez wierzyciela bądź dłużnika (odpowiednio do znajdujących zastosowanie regulacji) zgody na ich przeniesienie bądź ograniczenia dotyczące ich przenoszenia wynikające wprost z przepisów prawa.

Spółka i Spółka Operacyjna nie mogą wykluczyć, że w stosunku do niektórych ze wskazanych powyżej umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Spółka Operacyjna wstąpi w prawa i obowiązki Spółki) Spółka rozwiąże określoną umowę, a Spółka Operacyjna będzie mogła samodzielnie zawrzeć stosowną umowę, w szczególności jeżeli taka konstrukcja będzie preferowana przez kontrahenta (przykładowo dostawcę towarów, dostawcę mediów). Możliwe jest także, że Spółka Operacyjna zawrze analogiczną umowę jak Spółka (przy czym Spółka nie rozwiąże własnej umowy), co może w szczególności znajdować zastosowanie w przypadku umów obowiązujących w Grupie. Spółka nie może wyłączyć, że niektóre spośród wskazanych powyżej składników Działalności Podstawowej nie będą przedmiotem Aportu ze względu na konieczność zapewnienia ciągłości przedmiotowej działalności - a zatem funkcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działalności Podstawowej - po Aporcie przez Spółkę Operacyjną. W szczególności może to dotyczyć kas fiskalnych (uwzględniając konieczność przeprowadzenia wymaganych przepisami prawa czynności związanych m.in. z odczytem zawartości kasy oraz zabezpieczenie pamięci kasy po stronie Spółki czy fiskalizacją po stronie Spółki Operacyjnej, przy jednocześnie bardzo ograniczonym czasie na dokonanie tych czynności na co najmniej kilkuset kasach (potencjalnie jedynym rozwiązaniem zapewniającym niezakłóconą kontynuację Działalności Podstawowej po Aporcie będzie nie transfer kas fiskalnych Spółki, lecz nabycie nowych kas przez Spółkę Operacyjną).

Wskazane ewentualne wyłączenia lub ograniczenia dotyczące zakresu przedmiotowego Aportu nie są planowane, jednakże nie mogą zostać wykluczone ze względu na konieczność działania w zgodzie z przepisami prawa przy jednoczesnej konieczności zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania Działalności Podstawowej. W szczególności intencją Spółki jest wniesienie do Spółki Operacyjnej tytułem Aportu wszystkich związanych z Działalnością Podstawową i służących prowadzeniu tej działalności składników majątkowych istniejących i stanowiących własność Spółki w dacie Aportu, które zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego będą mogły być przedmiotem Aportu w zaplanowanej dla niego chwili. Spółka nie planuje wyłączenia lub ograniczenia zakresu przedmiotowego planowanego Aportu ze względów innych niż wynikające wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego lub z umów. Innymi słowy, jakiekolwiek wyłączenia lub ograniczenia dotyczące zakresu przedmiotowego Aportu wskazanego jako planowany opisie zdarzenia przyszłego we wniosku wspólnym nie mają mieć swojego źródła na przykład w zmianie decyzji biznesowej spółek, lecz będą mogły zależeć od czynników zewnętrznych względem Spółek.

Spółka Operacyjna będzie mieć zapewnione prawo do korzystania z Know-How w zakresie Działalności Podstawowej. Szczególnie istotne dla Działalności Podstawowej jest jej prowadzenie pod znaną i uznaną marką, pod którą Sklepy prowadzi obecnie Spółka, w związku z powyższym Spółka Operacyjna będzie prowadziła Działalność Podstawową pod aktualną nazwą Sklepów. W percepcji dostawców oraz klientów Sklepów powyższe zapewni tożsamość Sklepów prowadzonych przed Aportem oraz przez Spółkę Operacyjną po Aporcie i realizowanych w ramach Działalności Podstawowej funkcji.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia istniejących w dniu Aportu:

1. zezwoleń związanych z Działalnością Podstawową, których adresatem jest Spółka i niepodlegających przeniesieniu stosownie do odpowiednich przepisów (np. zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych);

2. pozwoleń wodno-prawnych na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych (wydawanych dla poszczególnych nieruchomości), chyba że ich przeniesienie okaże się konieczne z uwagi na stanowisko organów administracji;

3. ksiąg rachunkowych oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na Spółce jako podatniku ciąży prawny obowiązek przechowywania dokumentów i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości);

4. praw do nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;

5. praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w Nieruchomościach będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;

6. praw autorskich majątkowych na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji oraz praw zależnych, w tym praw autorskich do projektu budynku, praw autorskich i prawa ochronnego na zastrzeżone znaki towarowe dotyczące nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;

7. dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości, w szczególności książek obiektu;

8. projektów budowlanych, protokołów z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

9. dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;

10. depozytów notarialnych ustanowionych przez Spółkę;

11. rejestracji w Bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami (która nie podlega przeniesieniu a Spółka Operacyjna będzie zobowiązana do dokonania samodzielnej rejestracji we wskazanej bazie);

12. zezwoleń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi (Spółka Operacyjna uzyska we własnym zakresie niezbędne zezwolenia na taki obrót).

Spółka zakłada alokowanie blisko 100% wartości przedmiotu Aportu na kapitał zakładowy Spółki Operacyjnej. Ewentualne różnice pomiędzy wartością przedmiotu Aportu oraz kapitałem zakładowym, skutkujące przekazaniem części wartości Aportu na kapitał zapasowy (agio) Spółki Operacyjnej mogą powstać w związku z różnicą pomiędzy kwotą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Operacyjnej a ceną objęcia udziałów, która to różnica może między innymi wynikać ze zmiany w przedmiocie Aportu (np. w ilości i wartości zapasów) pomiędzy (i) datą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Operacyjnej oraz (ii) złożenia oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Operacyjnej.

Spółka oraz Spółka Operacyjna są czynnymi podatnikami VAT (podatek od towarów i usług) i będą miały taki status w momencie Aportu.

Ponadto, w piśmie z 12 maja 2022 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazaliście Państwo, że:

Na dzień wniesienia Aportu do Spółki Operacyjnej, Działalność Podstawowa będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

(a) Wyodrębnienie organizacyjne

W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym Działalność Podstawowa została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy - jako Działalność Podstawowa/Dział Działalności Podstawowej - na mocy uchwały zarządu Spółki z dnia 31 sierpnia 2021 r. Przedmiotowa uchwała ustanowiła w ramach Wnioskodawcy dwa działy, w których ramach działają obszary - komórki organizacyjne:

1. Działalność Podstawowa - na który składają się wszystkie obszary - komórki organizacyjne poza Obszarem Nieruchomości (`(...)`) (komórką organizacyjną RE) (Dział Działalności Podstawowej / Działalność Podstawowa);

2. Nieruchomości (…) - na który składa się jedynie obszar Nieruchomości (`(...)`)

Działalność Podstawowa zasadniczo pełni funkcje przypisywane wszystkim obszarom innym niż obszar nieruchomości (`(...)`). Dział Działalności Podstawowej jest odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Wnioskodawcy, tj. Sklepów oraz skupia wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw, marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Działalności Podstawowej będzie na dzień Aportu Zarząd oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów. Na dzień Aportu na Dział Działalności Podstawowej będą składać się generalnie wszyscy pozostali pracownicy Spółki, tj. podlegający innym Dyrektorom niż Dyrektor Obszaru Nieruchomości (`(...)`).

Powyższe formalne wyodrębnienie Działalności Podstawowej potwierdza funkcjonującą w praktyce alokację zasobów ludzkich, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Wnioskodawcy do utworzonych stanowisk dyrektorskich, którym przyporządkowano odpowiedzialność za określone obszary działania Spółki. Wszystkie stanowiska dyrektorskie podlegały uprzednio Dyrektorowi Generalnemu, a po zmianach w tym zakresie podlegały i podlegają Zarządowi (obecnie Zarząd jednoosobowy - Prezes Zarządu Spółki). Cel stanowisk dyrektorskich i zakres odpowiedzialności poszczególnych Dyrektorów wynikał w szczególności z dokumentów przygotowanych i obowiązujących zgodnie z przepisami prawa pracy, tj. opisów stanowisk pracy, które zostały przekazane każdemu z dyrektorów obszarów. Tym samym w Spółce już przed ww. formalnym wyodrębnieniem funkcjonowały wymienione poniżej obszary. Przedmiotowe opisy stanowisk pracy Dyrektorów nadawały określonym obszarom, kierowanym przez poszczególnych Dyrektorów, przymiot komórki organizacyjnej. Nazwy tych komórek organizacyjnych zostały zaczerpnięte od Grupy jako spójne ze strukturą organizacyjną przyjmowaną w innych podmiotach Grupy. Poszczególnym Dyrektorom przypisano następujące obowiązki i obszary odpowiedzialności:

1. Dyrektor Spółki R. - zarządzanie procesami sprzedaży, (…)

2. Dyrektor Obszaru O. (…) - budowanie, planowanie i wdrażanie (…)

3. Dyrektor Obszaru Z. (…) - kształtowanie i zarządzanie (…);

4. Dyrektor Obszaru Z. K. (…) - strategiczne i operacyjne zarządzanie (…);

5. Dyrektor Obszaru U.(…) - zarządzanie obszarem (…);

6. Dyrektor Obszaru M. (…) - budowanie, planowanie i wdrażanie strategii marketingowej;

7. Dyrektor Obszaru Z. - kształtowanie, zarządzanie i nadzór nad realizacją polityki personalnej;

8. Dyrektor Obszaru N. (…) - Nadzór nad (…).

Ponadto, aktualnie do Działalności Podstawowej alokowane są konkretne, wymagane i przeznaczone do jej prowadzenia w ramach niezależnego przedsiębiorstwa, składniki materialne i niematerialne, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej, a także zobowiązania itd. Mają one zostać przeniesione do Spółki Operacyjnej tytułem Aportu. W konsekwencji Działalność Podstawowa już obecnie spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi już obecnie i będzie stanowić na dzień Aportu o wyodrębnieniu Działalności Podstawowej na płaszczyźnie organizacyjnej.

(b) Wyodrębnienie finansowe

Wobec planowanego przez Spółkę alokowania do Działalności Podstawowej wskazanych we Wniosku wszystkich składników majątkowych związanych i służących do prowadzenia tej działalności, w tym finansowych, umożliwiających prowadzenie tej działalności, na dzień Aportu Działalność Podstawowa będzie dysponowała, samodzielnością finansową umożliwiającą autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Spółka dla celów zarządczych jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Podstawowej (bez uwzględnienia kosztów dotyczących nieruchomości, w szczególności kosztów ich nabycia i amortyzacji).

Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności Podstawowej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych Sklepów.

Możliwe jest wydzielenie dla Działalności Podstawowej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności (Sklepami) i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Spółka sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności Podstawowej, przykładowo dotyczące marży na sprzedaży towarów w Sklepach.

Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Spółki w istocie dotyczy Działalności Podstawowej, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik cyklu zapasów itd.

Spółka sporządzi dla celów zarządczych uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans dla Działalności Podstawowej i Działalności Nieruchomości (`(...)`) za 2021 rok. Przygotowany zostanie również rachunek zysków i strat przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma Działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Działalności Podstawowej od Działu Nieruchomości (`(...)`) czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Działalności Podstawowej na rzecz Działu Nieruchomości (`(...)`)).

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi już obecnie i będzie stanowić na dzień Aportu o wyodrębnieniu Działalności Podstawowej na płaszczyźnie finansowej.

(c) Wyodrębnienie funkcjonalne

Wchodzące w skład Działalności Podstawowej na dzień Aportu aktywa, pasywa, a także personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę Działalność Podstawową pozwolą jej, zdaniem Spółki, działać jak niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie handlu detalicznego. Zakres alokowanych do Działalności Podstawowej składników majątkowych, wskazanych we Wniosku, oraz stopień ich zorganizowania (wzajemne relacje pomiędzy nimi) na dzień Aportu będą nie tylko wystarczały, lecz gwarantowały możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego w ramach Działalności Podstawowej, stanowiąc o wyodrębnieniu Działalności Podstawowej na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Po przeniesieniu do Spółki Operacyjnej, wskazane składniki majątkowe umożliwią tej spółce samodzielnie oraz w pełnym dotychczasowym zakresie kontynuować Działalność Podstawową prowadzoną aktualnie w Spółce. Jak wskazano we Wniosku, Działalność Podstawowa będzie prowadzona zasadniczo w niezmienionym kształcie, w tym z perspektywy ostatecznego Klienta, w szczególności wobec przeniesienia w ramach Aportu zasadniczo wszystkich składników majątkowych tworzących Działalność Podstawową.

Ponadto, wskazaliście Państwo, że Działalność Podstawowa, która ma być przedmiotem Aportu do Spółki Operacyjnej będzie wykazywała stopień zorganizowania w pełni adekwatny do celów samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W szczególności stopień zorganizowania Działalności Podstawowej na moment wniesienia jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie gwarantował niezakłóconą kontynuację tej Działalności Podstawowej przez Spółkę Operacyjną po przeniesieniu jej do tej spółki, co najmniej w jej zasadniczym zakresie polegającym na sprzedaży detalicznej (tj. z zastrzeżeniem ewentualnych czasowych ograniczeń wynikających ze szczególnych przepisów administracyjnych, np. fiskalizacji urządzeń fiskalnych, które nie przewidują możliwości wiążącego i skutecznego zabezpieczenia się przed takimi ewentualnymi ograniczeniami przed przeniesieniem Działalności Podstawowej, czy też pewne opóźnienie w zakresie możliwości nieprzerwanej sprzedaży alkoholu).

Ponadto, wyodrębniona w ramach Wnioskodawcy Działalność Podstawowa, polegająca na prowadzeniu handlu detalicznego będzie mogła być prowadzona bez udziału Nieruchomości (`(...)`), tj. pozostałych struktur Podatnika (wspólnie z Działalnością Podstawową wyczerpującą zakres tych struktur), z zastrzeżeniem najmu nieruchomości, których właścicielem jest Spółka, a w których dalej prowadzone będą Sklepy przez Spółkę Operacyjną. W zakresie nieruchomości, których właścicielem jest i pozostanie Wnioskodawca, należy jednak wskazać, że własność tych nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia Działalności Podstawowej. Już obecnie istotna część Działalności Podstawowej jest prowadzona w nieruchomościach, które nie stanowią własności Podatnika, lecz są wykorzystywane na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania od podmiotów trzecich. Od momentu Aportu będzie to dotyczyć wszystkich Sklepów, tj. Spółka Operacyjna będzie prowadzić Sklepy w nieruchomościach, które nie są jej własnością i z których korzysta na podstawie umów najmu lub podobnych umów. Oznacza to, że pozostawienie Nieruchomości (`(...)`) w Spółce pozostanie bez uszczerbku dla możliwości samodzielnego wykonywać zadań i prowadzenia Działalności Podstawowej przez Spółkę Operacyjną. Nie wpływa na to również fakt, że po Aporcie, to Spółka (dalej prowadząca Nieruchomości (…)) będzie świadczyć na rzecz Spółki Operacyjnej usługi związane (…) i otwieraniem nowych Sklepów - będą to zatem usługi związane z rozwojem Działalności Operacyjnej i nie będą wpływać na zdolność do samodzielnego prowadzenia Działalności Podstawowej przez Spółkę na moment Aportu.

Dodatkowo, wskazaliście Państwo, że zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, Aport obejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Podstawową istniejące i stanowiące własność Wnioskodawcy w momencie Aportu oraz zdolne do przeniesienia w świetle przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Przedmiotem Aportu nie będą (wskazane we Wniosku) składniki majątku niezbędne dla prowadzenia Nieruchomości (`(...)`).

Przedmiotem Aportu nie będą również te składniki majątku związane z Działalnością Podstawową, które na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego nie mogą zostać przeniesione przez Spółkę na inny podmiot (np. zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych). W szczególności intencją Wnioskodawcy jest wniesienie do Spółki Operacyjnej tytułem Aportu wszystkich związanych z Działalnością Podstawową i służących prowadzeniu tej działalności składników majątkowych istniejących i stanowiących własność Wnioskodawcy w dacie Aportu, które zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego będą mogły być przedmiotem Aportu w zaplanowanej dla niego chwili. Wnioskodawca nie planuje wyłączenia lub ograniczenia zakresu przedmiotowego planowanego Aportu ze względów innych niż wynikające wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Innymi słowy, jakiekolwiek wyłączenia lub ograniczenia dotyczące zakresu przedmiotowego Aportu wskazanego jako planowany we Wniosku nie mają mieć swojego źródła na przykład w zmianie decyzji biznesowej Spółki, lecz będą mogły zależeć od czynników zewnętrznych względem Wnioskodawcy. Przykładowo, Podatnik planuje wniesienie do Spółki Operacyjnej w ramach Aportu wszystkich istniejących w dacie Aportu wierzytelności i zobowiązań związanych i służących prowadzeniu Działalności Podstawowej, jednakże zgodnie z przepisami prawa cywilnego może być zobowiązany do uzyskania zgody dłużnika lub wierzyciela na ich przeniesienie. W przypadku braku uzyskania takiej zgody, pozostającej w gestii samego dłużnika lub wierzyciela, Wnioskodawca - pomimo odmiennego zamiaru - nie będzie mógł przenieść wierzytelności lub zobowiązań do Spółki Operacyjnej w ramach Aportu. Jeśli wyłączenia takie się pojawią, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą one wpływać na zdolność Spółki Operacyjnej do prowadzenia Działalności Podstawowej.

Inne przykłady ewentualnych wyłączeń lub ograniczeń dotyczących zakresu przedmiotowego Aportu, wskazane we Wniosku, również nie są planowane przez Wnioskodawcę, jednakże nie mogą zostać wykluczone ze względu na konieczność działania w zgodzie z przepisami prawa przy jednoczesnej konieczności zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania Działalności Podstawowej.

Wskazaliście Państwo, że wniesienie Działalności Podstawowej aportem do Spółki Operacyjnej zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Głównymi motywami reorganizacji, której elementem jest Aport Działalności Podstawowej do nowopowstałej Spółki Operacyjnej, są bowiem:

1. zabezpieczenie aktywów Spółki w postaci nieruchomości będących własnością Spółki poprzez ich oddzielenie (praw do nieruchomości) od generującej większe ryzyka biznesowe Działalności Podstawowej;

2. dostosowanie struktury działalności Wnioskodawcy w Polsce do struktury działalności Grupy, do której należy Spółka, w innych krajach, w szczególności do struktury podmiotów tworzących Grupę od początku jej istnienia (uprzednio nieznajdującej uzasadnienia w Polsce wobec ograniczonego zakresu działalności na terytorium kraju, której skala aktualnie jednak istotnie rośnie i spodziewana jest kontynuacja wzrostu);

3. realizacja polityki Grupy, nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach, w których funkcjonuje Grupa w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej.

Ponadto, wskazaliście Państwo, że Spółka Operacyjna przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedmiotu Aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej Aport.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z Aportem po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), ponieważ przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że po otrzymaniu Aportu Spółka Operacyjna powinna dla celów CIT ustalić wartość poszczególnych składników Działalności Podstawowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dla celów rozpoznania kosztów uzyskania przychodów od tych składników) z uwzględnieniem zasady kontynuacji wyceny tych składników przyjętej przez Spółkę, tj. w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki (jako podmiotu wnoszącego Aport), a w przypadku pozostałych składników - w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (jako podmiotu wnoszącego Aport) na dzień nabycia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. pyt. 2 W związku z Aportem po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, ponieważ przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Ad. pyt. 3 Po otrzymaniu Aportu Spółka Operacyjna powinna dla celów CIT ustalić wartość poszczególnych składników Działalności Podstawowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dla celów rozpoznania kosztów uzyskania przychodów od tych składników) z uwzględnieniem zasady kontynuacji wyceny tych składników przyjętej przez Spółkę, tj. w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki (jako podmiotu wnoszącego Aport), a w przypadku pozostałych składników – w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (jako podmiotu wnoszącego Aport) na dzień nabycia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad. pyt. nr 2

Jak wskazali Zainteresowani, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 pokrywa się z argumentacją przedstawioną do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącą podatku od towarów i usług, dlatego zasadne jest powołanie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pyt. nr 1.

Przepisy unijne

Powołany art. 6 pkt 1 ustawy o VAT implementuje art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, który daje państwom członkowskim opcję wyłączenia określonych transakcji z opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim razie osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji pojęć użytych w art. 19, w szczególności pojęcia „całość lub część majątku”, ani nie odsyła w tym zakresie do ustawodawstwa wewnętrznego. W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), ich znaczenie należy ustalać z uwzględnieniem kontekstu i celu, jakiemu ma służyć dana regulacja (tak TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644 („Wyrok Zita Modes”), pkt 32-35 oraz w wyroku w sprawie Schriever, C-444/10, EU:C:201:724 („Wyrok Schriever”), pkt 22).

Norma zawarta w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE ma umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw przez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym - podatkiem naliczonym, skoro istnieje możliwość odzyskania równowartości pkt 39).

Orzecznictwo TSUE dostarcza również wskazówek umożliwiających odróżnienie opodatkowanej dostawy towarów od wyłączonego od VAT przeniesienia całości lub części majątku. Wskazano w nim m.in., że wyłączeniem z zakresu VAT objęte jest każde przeniesienie części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą składniki materialne, wraz z ewentualnymi składnikami niematerialnymi, które wspólnie umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, lecz nie obejmuje ono samego zbycia towarów, jak np. sprzedaż zapasu produktów (tak TSUE w Wyroku Zita Modes pkt 40 oraz w wyroku SKF, C-29/08, EU:C:2009:665 („Wyrok SKF”), pkt 37), pod warunkiem że przekazane aktywa są „wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej” (tak TSUE w Wyroku Schriever, pkt 45). „W celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi” (Schriever, pkt 32). Ponadto wyłączenie może zostać zastosowane, gdy nabywca „ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy” (tak TSUE w Wyroku Zita Modes, pkt 44).

Z powyższego wynika, że w świetle brzmienia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, jego celu oraz wskazań TSUE, wyłączeniu od VAT powinna podlegać każda sprzedaż majątku należącego do przedsiębiorstwa, jedynie pod następującymi warunkami:

1. Przenoszony majątek nie mogą stanowić wyłącznie towary i zapasy;

2. Przenoszony majątek ma być zorganizowany i umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny;

3. Przenoszony majątek ma być z zasady wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie zatem art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, jego cel oraz wskazania TSUE koncentrują się na funkcjonalnym aspekcie wyodrębnienia „całości lub części majątku”. Literalnie nie wskazują innych przesłanek takiego wyodrębnienia, które powinny zatem pełnić rolę służebną względem wyodrębnienia funkcjonalnego (tak m.in. A. Mariański, A. Justyńska, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, w: Przegląd Podatkowy nr 12/2017, s. 29).

Przepisy krajowe

Jak wskazano powyżej, art. 19 dyrektywy 2006/112/WE znajduje swój wyraz w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dla celów VAT istotna pozostaje kwalifikacja przedmiotu zbycia (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) jako dostawy, niezależnie od kwalifikacji pozostałej części przedsiębiorstwa (jak to ma miejsce przykładowo dla oceny skutków przekształcenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych).

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. 2020 r., poz. 1740 ze zm.; „Kodeks cywilny”). Nie oznacza to jednak, że nie należy się odwołać w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w Kodeksie cywilnym. Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 730/19, a także Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1969/16), brak jest podstaw do niewykorzystywania pojęć i instytucji prawa krajowego, w tym cywilnego, o ile ich zastosowanie pozwala na osiągnięcie celów prawa unijnego, co jest zgodne z brzmieniem art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 326/47 z dnia 26 października 2012 r. - wersja skonsolidowana; „TFUE”), stosownie do którego dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Tym samym, definiując zakres art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przyjmuje się, że zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa wskazana w art. 551 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało wprost zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Aby dokonać prawidłowej wykładni normy zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy mieć na uwadze powołane wyżej brzmienie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, jej cel i wydane na jej gruncie orzecznictwo TSUE.

W konsekwencji takiego podejścia, NSA w swoim orzecznictwie przyjął, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I FSK 12/18, z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16, z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12, z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt 1016/13, z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17, oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.36.2021.2.KK, z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.705.2020.1.AM, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.240.2020.2.SM).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Odmiennie niż w przypadku przedsiębiorstwa, ustawa o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można uznać taką transakcję, której przedmiot spełnia kumulatywnie następujące przesłanki:

1. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in. wyroki NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11, LEX nr 1216473), jak i w interpretacjach indywidualnych (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2022 r., nr 0111- KDIB3-3.4012.615.2021.2.MAZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.891.2021.1.MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2021 r., nr 0114- KDIP4-2.4012.6.2021.4.MB, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.2.2021.2.MAZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.396.2020.2.SM, z dnia 31 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.213.2020.3.MMA, czy z dnia z dnia 29 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.238.2020.2.IR) podkreśla się, że aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach:

1. organizacyjnej;

2. finansowej;

3. funkcjonalnej.

Jednocześnie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie to powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15). Brak spełnienia jednej z powyższych przesłanek wyklucza możliwość kwalifikacji przedmiotu danej transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać Działalność Podstawową za wyodrębnioną na trzech wymienionych powyżej płaszczyznach, tj.:

i. organizacyjnej

Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11) wynika, że poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć posiadanie przez dany zespół składników swojego miejsca w strukturze organizacyjnej zbywcy, np. jako dział, oddział, wydział. Najwyższy stopień wyodrębnienia organizacyjnego ma miejsce w przypadku wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (”KRS (Krajowy Rejestr Sądowy)”) na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 1997 r., nr 121, poz. 769 ze zm.), zgodnie z którym w dziale 1 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się, jeżeli podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców posiada oddziały - także ich siedziby i adresy. Jakkolwiek, wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalnoprawnym, dlatego zarejestrowanie oddziału w KRS nie jest warunkiem bezwzględnie wymaganym dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przeciwnie - wyodrębnienie organizacyjne danego zespołu składników majątkowych nie wymaga jakiegokolwiek formalnego wyodrębnienia, lecz może mieć charakter wyłącznie faktyczny.

Wyodrębnienie organizacyjne pełni rolę służebną względem wyodrębnienia funkcjonalnego, tj. takiego wyodrębnienia składników majątku, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, bez konieczności dodatkowych działań. Powinno być ono zatem interpretowane w świetle wyodrębnienia funkcjonalnego. Na wyodrębnienie organizacyjne wpływają zatem takie działania jak np. alokacja określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności danego zespołu składników (tak m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.164.2017.1.AZe; z dnia 27 marca 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.252.2016.2.JO; z dnia 8 marca 2017 r., nr 1061-IPTPP3.4512.4.2017.2.OS).

Odrębność organizacyjna oznacza tym samym możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08). Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Już historycznie, w ramach faktycznej organizacji wewnętrznej Spółki, Spółka dokonała alokacji zasobów ludzkich, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Spółki. Alokacja ta została dokonana poprzez ustanowienie stanowisk dyrektorskich (Dyrektorów) i przyporządkowanie im odpowiedzialności za określone obszary działania Spółki. Wszystkie stanowiska dyrektorskie podlegały Zarządowi (obecnie funkcję tę pełni jednoosobowo Prezes Spółki). Stanowiska Dyrektorów stojących na czele zespołów realizujących różne funkcje w Spółce są wyodrębnione w szczególności w strukturze zatrudnienia Spółki, opracowano dla nich opisy zakresów zadań i faktycznie są zajmowane przez różne osoby.

Ponadto, do Działalności Podstawowej alokowane są konkretne, wymagane do jej prowadzenia, zasoby majątkowe, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej itd.

Dodatkowo, w celu pełnego sformalizowania faktycznej struktury organizacyjnej, jak również odzwierciedlania polityki Grupy w zakresie oddzielenia określonych obszarów działalności, w Spółce została podjęta uchwała zarządu Spółki dot. organizacji Spółki (Uchwała). Uchwała ustanowiła w ramach Spółki dwa działy, w których ramach działają obszary - komórki organizacyjne:

1. Dział Działalności Podstawowej - na który składają się wszystkie obszary - komórki organizacyjne, poza Obszarem Nieruchomości (`(...)`) (komórką organizacyjną RE);

2. Dział Nieruchomości (`(...)`) - na który składa się jedynie obszar Nieruchomości (`(...)`) (komórka organizacyjna RE).

Dział Nieruchomości (`(...)`) zasadniczo pełni funkcje zbieżne z funkcjami uprzednio przypisywanymi obszarowi nieruchomości (`(...)`), przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (z ewentualnymi modyfikacjami, które mogą wynikać w szczególności z przypisania niektórych pracowników Spółki pełniących aktualnie obowiązki związane z nieruchomościami do Działalności Podstawowej). Dział Działalności Podstawowej zasadniczo pełni funkcje aktualnie przypisywane wszystkim pozostałym obszarom (tj. innym niż obszar nieruchomości (`(...)`) objęty Działem Nieruchomości (`(...)`)).

Na Dział Nieruchomości (`(...)`) składa się kilkudziesięciu pracowników Spółki, którzy podlegają Dyrektorowi Obszaru Nieruchomości (`(...)`). Jest on zarządzany przez Dyrektora Obszaru Nieruchomości (`(...)`) pod nadzorem Zarządu.

Dział Działalności Podstawowej jest odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Spółki, tj. Sklepów oraz skupia wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw, marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Podstawowy jest Zarząd oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów.

Na Dział Działalności Podstawowej składają się generalnie wszyscy pozostali pracownicy Spółki, tj. podlegający innym Dyrektorom niż Dyrektor Obszaru Nieruchomości (`(...)`).

W świetle powyższego, Działalność Podstawowa, zdaniem Spółki, aktualnie spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

ii. finansowej

Kryterium „wyodrębnienia finansowego” jest pojęciem stworzonym specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. W aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa brak jest wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Jednocześnie, pojęcie „wyodrębnienie finansowe” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT (ani innych aktach prawa podatkowego, które posługują się pojęciem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, tj. ustawie o CIT, ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2021, poz. 1128 ze zm.) ani w Ordynacji Podatkowej).

W konsekwencji, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i wyjaśnić go za pomocą znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej (Słownik języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1996 r.) zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Natomiast termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”.

Wykładnia językowa pojęcia „wyodrębnienie finansowe” prowadzi do wniosku, że jest ono bardzo pojemne. O wyodrębnieniu finansowym można mówić w każdym przypadku wydzielenia części przedsiębiorstwa pod względem finansowym od reszty przedsiębiorstwa.

Analogicznie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, wyodrębnienie finansowe nie musi mieć charakteru prawno-formalnego, w szczególności zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi mieć statusu oddziału samobilansującego się, na który wskazywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 stycznia 1995 r. do dnia 31 marca 1997 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zawarte w niej przepisy nie znajdowały zastosowania do sprzedaży przedsiębiorstwa, zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział).

Brakuje również zamkniętego katalogu przesłanek finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu analizowanych przepisów nie musi zatem również być jednostką prowadzącą odrębne księgi rachunkowe ani sporządzającą oddzielne sprawozdania finansowe (co – w nieuzasadniony sposób - ograniczałoby zakres pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” wyłącznie do jednostek wskazanych w przepisach o rachunkowości jako zobligowanych lub uprawnionych do sporządzania wskazanych ksiąg lub sprawozdań).

Dodatkowo, uwzględniając, że pojęcie „wyodrębnienie finansowe” stanowi klauzulę generalną, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki, o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć już sytuacja, kiedy można określić podstawowe dane finansowe (np. aktywa, pasywa, koszty, przychody) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.525.2020.2.RST, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.596.2020.3.MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.1.2018.1.IK), a ściślej - do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są również inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego, np. wystąpienie zdolności do samodzielnego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa finansowania własnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, o wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość powinna występować w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, powyższe nie jest warunkowane wyodrębnieniem oddzielnych kont księgowych, na których byłyby ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce bowiem na podstawie analizy kont wspólnych dla całego przedsiębiorstwa można ustalić co najmniej podstawowe dane finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (tak m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10). Co więcej, zgodnie z orzecznictwem niektórych sądów administracyjnych, możliwe jest podejście jeszcze bardziej liberalne, zgodnie z którym wystarczające jest obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (tak. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18).

Uwzględniając powyższe, Działalność Podstawowa nie jest objęta odrębnymi księgami rachunkowymi ani sprawozdaniami finansowymi (z zastrzeżeniem uproszczonych dokumentów finansowych sporządzanych dla celów zarządczych). Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości Spółki wyselekcjonowania przynajmniej podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej Działalności Podstawowej w ramach funkcjonującego w Spółce systemu rachunkowości, opartego w szczególności na zakładowym planie kont i polityce rachunkowości Spółki.

Spółka dla celów zarządczych jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Podstawowej (bez uwzględnienia kosztów dotyczących Nieruchomości, w szczególności kosztów ich nabycia i amortyzacji).

Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności Podstawowej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych Sklepów.

Możliwe jest wydzielenie dla Działalności Podstawowej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności (Sklepami) i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Spółka sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności Podstawowej, przykładowo dotyczące marży na sprzedaży towarów w Sklepach.

Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Spółki w istocie dotyczy Działalności Podstawowej, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik cyklu zapasów itd.

Spółka sporządzi dla celów zarządczych uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans dla Działalności Podstawowej i Działalności Nieruchomości (`(...)`) za 2021 r. Przygotowany zostanie również rachunek zysków i strat przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma Działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Działalności Podstawowej od Działu Nieruchomości (`(...)`) czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Działalności Podstawowej na rzecz Działu Nieruchomości (`(...)`)).

W świetle powyższego, Działalność Podstawowa, zdaniem Spółki, aktualnie spełnia warunek wyodrębnienia finansowego.

iii. funkcjonalnej

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Innymi słowy, konieczne jest, aby całość przenoszonych składników majątku pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki pozostające we wzajemnych relacjach, niebędące zespołem przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1205/13).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest ściśle powiązane z ostatnim kryterium oceny, czy przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. czy taki zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tak m.in. indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.15.2021.2.MK, indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.673.2020.2.SL, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.941.2016.1.AZ, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1- 1.4012.450.2017.1.MW).

Powyższe kryterium zostaje spełnione, jeśli przekazane składniki majątkowe i niemajątkowe, wraz z przejętymi pracownikami, będą wystarczające, aby przy ich wykorzystaniu podmiot przejmujący był w stanie podjąć samodzielną działalność gospodarczą.

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Przykładowo, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

Jednocześnie, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma w oparciu o zakupione składniki majątkowe prowadzić identyczną (ale nie tożsamą) działalność jak zbywca, co do przedmiotu lub zakresu. Istotne jest, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (tak m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 747/19).

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich składników majątkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (tak m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16). Brak danego składnika wśród przenoszonych składników nie jest zatem automatyczną przesłanką utraty przez przedmiot wkładu charakteru przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jeśli jego wyłączenie nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17 oraz NSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 oraz z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10). W odniesieniu do nieruchomości podnosi się, że ich brak można uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing) - tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10. Innymi słowy, nabycie prawa własności nieruchomości nie jest konieczne do samodzielnego wykonywania działalności (chyba że będące przedmiotem aportu składniki majątkowe są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem w stopniu umożliwiającym kontynuowanie działalności bez nich). Żaden przepis nie zobowiązuje bowiem przedsiębiorcy do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, których jest właścicielem. Możliwe jest zatem korzystanie z nich na podstawie umów zawartych z właścicielem, np. najmu.

Znajduje to potwierdzenie również w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. sygn.: 0112-KDIL2-3.4012.183.2018.1.AO, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Wprawdzie zespół składników stanowiących przedmiot aportu nie będzie obejmował nieruchomości związanych z działalnością handlową, niemniej jednak zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie „brak nieruchomości wśród będącego przedmiotem obrotu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie wyklucza istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (`(...)`). Przedsiębiorstwo lub zorganizowana część zachować więc mogą taki swój status nawet wtedy, gdy jego składnikiem nie jest nieruchomość” (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/10). Również organy podatkowe wskazują, że nie jest konieczne, aby obowiązkowym składnikiem ZCP była nieruchomość (zwłaszcza w postaci prawa własności nieruchomości).”

W zakresie Nieruchomości, których właścicielem jest i pozostanie Spółka, należy zatem wskazać, że własność tych Nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia Działalności Podstawowej. Już obecnie istotna część Działalności Podstawowej jest prowadzona w nieruchomościach, które nie stanowią własności Spółki, lecz są wykorzystywane na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania od podmiotów trzecich. Od momentu Aportu będzie to dotyczyć wszystkich Sklepów, tj. Spółka Operacyjna będzie prowadzić Sklepy w nieruchomościach, które nie są jej własnością i z których korzystać będzie na podstawie umów najmu lub podobnych umów. Oznacza to, że pozostawienie Działalności Nieruchomości (`(...)`) w Spółce pozostanie bez uszczerbku dla możliwości samodzielnego wykonywać zadań i prowadzenia Działalności Podstawowej przez Spółkę Operacyjną. W konsekwencji, wyodrębnienie Działalności Podstawowej bez Nieruchomości i kontynuowanie tej działalności przez Spółkę Operacyjną w oparciu o umowy najmu Nieruchomości nie stanowią przeszkody dla kwalifikacji Działalności Podstawowej co najmniej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podobnie jeśli wskazane w opisie zdarzenia przyszłego inne wyłączenia z zakresu przedmiotu planowanego Aportu pojawią się, to - w ocenie Spółki - nie będą wpływać na zdolność Spółki Operacyjnej do prowadzenia Działalności Podstawowej.

Również fakt korzystania przez Spółkę Operacyjną z usług Spółki związanych z rozwojem Działalności Podstawowej pozostanie bez uszczerbku dla możliwości samodzielnego wykonywać zadań i prowadzenia Działalności Podstawowej przez Spółkę Operacyjną, a tym samym bez wpływu na możliwość kwalifikacji Działalności Podstawowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Warto zauważyć również, że w Objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2018 r. („Objaśnienia”), wskazano, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji; oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Powyższej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Odnosząc powyższe stanowisko do opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Działalność Podstawowa, która ma być przedmiotem Aportu do Spółki Operacyjnej będzie wykazywała w pełni adekwatny do celów samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki stopień zorganizowania. Wchodzące w skład Działalności Podstawowej aktywa i pasywa, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę Działalność Podstawową pozwolą Spółce Operacyjnej samodzielnie oraz w pełnym dotychczasowym zakresie kontynuować przedmiotową Działalność Podstawową. Działalność Podstawowa będzie prowadzona zasadniczo w niezmienionym kształcie, w tym z perspektywy ostatecznego Klienta, w szczególności wobec przeniesienia w ramach Transakcji zasadniczo wszystkich składników majątkowych tworzących Działalność Podstawową.

Spółka Operacyjna będzie również uprawniona do korzystania z kluczowych dla kontynuowania Działalności Podstawowej uprawnień dotyczących Know-How.

Szczególnie istotne dla Działalności Podstawowej jest jej prowadzenie pod znaną i uznaną marką, pod którą Sklepy są prowadzone przez Spółkę, w związku z czym Spółka Operacyjna będzie prowadziła Działalność Podstawową pod aktualną marką Sklepów Spółki. W percepcji dostawców oraz klientów Sklepów powyższe zapewni tożsamość Sklepów prowadzonych przed Aportem oraz przez Spółkę Operacyjną po Aporcie i realizowanych w ramach Działalności Podstawowej funkcji.

Uwzględniając powyższe, Działalność Podstawową, która ma być przedmiotem Aportu do Spółki Operacyjnej, zgodnie z założeniami Spółki, będzie wykazywała w pełni adekwatny do celów samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki stopień zorganizowania.

Niezakłócone kontynuowanie Działalności Podstawową leży przy tym w interesie i jest celem Spółki Operacyjnej. W szczególności brak jest zagrożenia dla likwidacji Działalności Podstawowej po Transakcji.

W szczególności następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Działalność Podstawowa stanowi co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1. na przedmiot Transakcji będą składać się w zarówno aktywa, jak również pasywa, w tym zobowiązania;

2. Przedmiotem Transakcji będą generalnie wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), związane z wyodrębnioną Działalnością Podstawową (z zastrzeżeniem składników, które nie będą mogły - z przyczyn w szczególności prawnych lub umownych - być przedmiotem Transakcji);

3. Aktywa wchodzące w skład Działalności Podstawowej są nie tylko poszczególnymi aktywami, lecz pozostają zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych;

4. Działalność Podstawowa jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo, a przede wszystkim funkcjonalnie;

5. Sama Działalność Podstawowa posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy;

6. Spółka Operacyjna będzie kontynuować Działalność Podstawową w kształcie, w jakim prowadzi ją Spółka (z zastrzeżeniem w szczególności wynikających z mocy prawa ograniczeń w tym zakresie).

W konsekwencji, przedmiotem Transakcji będą składniki stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Zastosowanie zatem powinien znajdować art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca podatkowy posłużył się w powołanym przepisie pojęciem „zbycia”, które nie jest w ustawie o VAT zdefiniowane. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2011 r., nr ILPP1/443-1126/10-2/NS oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09). W konsekwencji, aport, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podlega wyłączeniu od VAT.

Skoro zatem przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. pyt. nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

W ocenie Spółki, w związku z Aportem po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), ponieważ przedmiotem Aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) nie zalicza się do przychodów podatkowych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a - na mocy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT - spółka otrzymująca wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Dodatkowo, wyłączenia od opodatkowania CIT na podstawie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o czym stanowi art. 12 ust. 13 ustawy o CIT.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji Transakcja:

1. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania, jeśli przedmiotem Aportu wnoszonego przez Spółkę do Spółki Operacyjnej będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa a Spółka Operacyjna przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki,

2. spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania w innym przypadku.

Ponieważ Spółka Operacyjna przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedmiotu Aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT - jest to przedmiot pytania 3 Wniosku), kluczowa dla ustalenia skutków podatkowych Aportu na gruncie CIT jest kwalifikacja przedmiotu Aportu jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania.

Podobnie jak na gruncie VAT, ustawa o CIT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, ustawa o CIT definiuje (w art. 4a pkt 4) zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przytoczona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem tożsama z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższego, kwalifikacja przedmiotu Aportu jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dla celów CIT powinna być oparta na tych samym przesłankach i tożsama z kwalifikacją prawną przedmiotu Aportu dla celów VAT. Tym samym, aktualne dla celów CIT i niniejszego pytania dot. skutków Aportu na gruncie CIT pozostaje stanowisko Spółki dotyczące przedmiotu Aportu jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazane w części dot. pytania (oznaczonego we wniosku) nr 1.

Wobec kwalifikacji przedmiotu Aportu jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dla celów VAT, a także CIT), w związku z Aportem po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy dla celów CIT.

Ad. pyt. nr 3

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Działalność Podstawową, która będzie podlegała wniesieniu w formie Aportu do Spółki Operacyjnej, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka Operacyjna powinna ustalić wartość poszczególnych składników tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów CIT (rozpoznania kosztów uzyskania przychodów) zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, czyli w wysokości wartości podatkowej tych składników wynikających z ksiąg Spółki, tj.:

1. w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki (jako podmiotu wnoszącego Aport); przy czym z uwzględnieniem już dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych składników stosownie do niżej przywołanych przepisów;

2. w przypadku pozostałych składników - w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (jako podmiotu wnoszącego Aport) na dzień nabycia.

Spółka Operacyjna po otrzymaniu Aportu będzie zatem uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działalności Podstawowej przy uwzględnieniu zasady kontynuacji amortyzacji na potrzeby CIT w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;

2. maszyny, urządzenia i środki transportu;

3. inne przedmioty;

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”;

2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie;

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

- zwane także środkami trwałymi.

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

­ spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;

­ spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;

­ prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

­ autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

­ licencje;

­ prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej;

­ wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how);

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b tej ustawy.

Z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT wynika natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Norma zawarta w art. 16g ust. 10a ustawy o CIT stanowi zaś, że przywołany ust. 9 stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia m. in. przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Artykuł 16h ust. 3 ustawy o CIT z kolei stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT. Jednocześnie norma zawarta w art. 16h ust. 3a ustawy o CIT przewiduje odpowiednie zastosowanie art. 16h ust. 3 ustawy o CIT w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Uwzględniając, że Działalność Podstawowa, która będzie podlegała wniesieniu w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Operacyjnej, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w zakresie ustalenia przez Spółkę Operacyjną zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działalności Podstawowej zastosowanie powinny znajdować przepisy art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a oraz 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, Spółką Operacyjna, uzyskując w drodze Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działalności Podstawowej będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działalności Podstawowej na zasadach przedstawionych powyżej, tj. stosując zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz przy uwzględnieniu wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę do końca miesiąca, w którym nastąpi Aport.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 29 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.111.2021.2.SK, dnia 13 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.423.2019.1.AR, dnia 6 kwietnia 2018 r., nr IPPB5/423-174/14-3/S/AJ oraz dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.90.2017.2.JF.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania nr 1 i 4 wydano/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Należy nadmienić, że z dniem 1 stycznia 2022 r. nastąpiła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We własnym stanowisku powołaliście Państwo przepisy w brzmieniu już nieobowiązującym.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Ponadto, z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika, że:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. (uchylony)

2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3. (uchylony)

4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5. licencje,

6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast, z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT wynika, że:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Powyższe nie ma jednak wpływu na dokonaną ocenę stanowiska.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.