0111-KDIB1-1.4010.52.2022.3.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in. czy:

- wydatki ponoszone przez Spółki na realizację Inwestycji będą dla nich stanowiły koszty uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4);

- wydatki związane z Inwestycją, Spółki będą mogły zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 11 maja 2022 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP) oraz pismem z 18 maja 2022 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP)

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) (dalej: „Wnioskodawca”)

Zainteresowani niebędący stronami postępowania:

(…) (dalej: „Zainteresowany 1”)

(…) (dalej: „Zainteresowany 2”)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, Zainteresowany 1, Zainteresowany 2 (dalej łącznie również: „Spółki”, „Wnioskodawcy”) oraz osoba prywatna niepowiązana ze Spółkami w rozumieniu regulacji w zakresie cen transferowych (dalej łącznie ze Spółkami: „Podmioty”) planują podjąć współpracę w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie ronda na drodze wojewódzkiej na terenie Województwa (…) (dalej: „Inwestycja”).

Każdy z Podmiotów ma uzasadniony interes ekonomiczny dla zaangażowania w realizację Inwestycji. W celu nawiązania współpracy oraz ustalenia wspólnych zasad partycypacji w kosztach Inwestycji, Podmioty zdecydowały się na zawarcie umowy konsorcjum, w ramach której jedna ze Spółek zostanie liderem konsorcjum, tj. będzie mogła reprezentować wszystkich konsorcjantów w stosunkach zewnętrznych (negocjować i zawierać umowy, składać i odbierać oświadczenia woli i wiedzy, odbierać płatności etc.).

Jednocześnie, Podmioty będą ponosiły solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy w zakresie realizacji Inwestycji oraz za pozostałe zobowiązania wobec Województwa (…). Lider konsorcjum będzie przy tym pobierał płatności oraz dokonywał rozliczeń z Województwem (…).

Koszt realizacji Inwestycji ma zostać rozdzielony między Podmioty w następującej proporcji:

- Wnioskodawca - 30%,

- Zainteresowany 1 - 30%,

- Zainteresowany 2- 30%,

- osoba fizyczna - 10%.

Po zakończeniu Inwestycji, zostanie ona nieodpłatnie przekazana na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich, co zostanie udokumentowane stosownym protokołem, określającym wartość Inwestycji.

Zasadniczo, celem zawarcia umowy konsorcjum między Podmiotami będzie wyłącznie realizacja Inwestycji. Inwestycja nie będzie przy tym generowała bezpośrednio przychodów, a jedynie koszty dla Podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku z 11 maja 2022 r. wskazali Państwo, że wydatki na realizację Inwestycji będą ponoszone przez Wnioskodawców. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zamierzają zaliczyć w szczególności następujące koszty:

- koszty przebudowy skrzyżowania drogi głównej z drogą podporządkowaną na skrzyżowanie o ruchu okrężnym z trzema zjazdami;

- koszty projektu Inwestycji;

- inne koszty bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją, których poniesienie będzie niezbędne w celu realizacji inwestycji.

Inwestycja w postaci przebudowy skrzyżowania jest konieczna z uwagi na wzmożony ruch w okolicach obecnie funkcjonującego skrzyżowania. Dodatkowo, Inwestycja zagwarantuje szybsze włączanie się do ruchu pojazdów ciężarowych, w których posiadaniu są Wnioskodawcy, jak również szybszy dojazd do firm Wnioskodawców (`(...)`). Inwestycja zabezpieczy źródła przychodów Wnioskodawców głównie dzięki zwiększonemu bezpieczeństwu zatrudnianych przez nich kierowców. Skrzyżowanie o ruchu okrężnym zwiększa statystycznie bezpieczeństwo i ułatwiłoby ono wjazd na drogę wojewódzką nr (…). Podkreślenia wymaga fakt, że mimo ograniczenia prędkości w obrębie istniejącego skrzyżowania do 70 km/h włączenie się do ruchu i skręt z drogi głównej są utrudnione z uwagi na brak respektowania tego ograniczenia oraz wzmożony ruch samochodów ciężarowych wynikający z charakteru działalności Wnioskodawców. Przykładowo Zainteresowany 1 generuje ruch ok 200 ciężarówek tygodniowo (ok. 400 wjazdów i wyjazdów). Ruch generowany przez Zainteresowanego 2 jest jeszcze większy i jest generowany nie tylko przez śmieciarki wywożące odpady na wysypisko śmieci ale także osoby prywatne oraz firmy odbierające odpady wtórne.

Ponadto Wnioskodawca jest w posiadaniu gruntów w obrębie skrzyżowania, które są przeznaczone na sprzedaż. Przebudowa istniejącego skrzyżowania zwiększyłaby wartość rynkową posiadanych gruntów, a także przyciągnęłaby większą ilość potencjalnych kontrahentów Spółki. Z toczonych do tej pory rozmów z potencjalnymi inwestorami wynikało, że kwestia dojazdu do firm, które mogłyby nabyć grunty od Wnioskodawcy, jest bardzo istotna przy wyborze potencjalnych lokalizacji inwestycji.

Należy również podkreślić, że z uwagi na istnienie gruntów przeznaczonych na sprzedaż w okolicach skrzyżowania i rozwój działalności Wnioskodawców spodziewany jest wzmożony ruch pojazdów ciężarowych w okolicy.

Tym samy nie ulega wątpliwości, że przebudowa skrzyżowania leży w interesie wszystkich Wnioskodawców i jest związana z ich działalnością gospodarczą poprzez poprawę bezpieczeństwa i komfortu dojazdu do firm Wnioskodawców, jak również ma wpływ na zwiększenie wartości gruntów Wnioskodawców.

Każdy z Podmiotów Konsorcjum jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż osoba fizyczna, która została przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako Uczestnik Konsorcjum, nie będzie ostatecznie jego Uczestnikiem, wobec czego Uczestnikami Konsorcjum będą wyłącznie Wnioskodawcy.

Głównym celem Inwestycji jest poprawa bezpieczeństwa dojazdu i wyjazdu z firm Wnioskodawców, w tym kierowców będących pracownikami Wnioskodawców oraz kontrahentów Wnioskodawców, jak również innych uczestników ruchu drogowego. Dodatkowo Wnioskodawcy pragną zminimalizować czas włączenia się pojazdów ciężarowych do ruchu na drodze wojewódzkiej nr (…) oraz czas skrętu z drogi wojewódzkiej na drogę podporządkowaną prowadzącą do firm Wnioskodawców.

Należy również podkreślić, że z uwagi na istnienie gruntów przeznaczonych na sprzedaż w okolicach skrzyżowania i rozwój działalności Wnioskodawców spodziewany jest wzmożony ruch pojazdów ciężarowych w okolicy.

Liderem Konsorcjum będzie Zainteresowany 1 (dalej: „Lider Konsorcjum”).

Pomiędzy członkami Konsorcjum nie będzie dochodzić do wzajemnego świadczenia usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT (podatek od towarów i usług).

Lider Konsorcjum nie będzie dokonywać dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz pozostałych Uczestników Konsorcjum. Lider Konsorcjum będzie jedynie rozliczać koszty poniesione na rzecz realizacji Inwestycji w przypadającym udziale procentowym w Konsorcjum na danego Uczestnika Konsorcjum.

Uczestnicy Konsorcjum nie będą dokonywać dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Lidera Konsorcjum lub pozostałych uczestników. Uczestnicy Konsorcjum będą jedynie partycypować w kosztach realizacji inwestycji w ustalonym procencie.

Lider Konsorcjum będzie dokonywać rozliczenia kosztów proporcjonalnie do udziału danego Uczestnika Konsorcjum w Konsorcjum. Za bezpośrednie rozliczenia z podmiotami trzecimi będzie odpowiadać Lider Konsorcjum.

Inwestycja będzie realizowana na gruntach należących do:

- Urzędu Gminy (…), (właściciel drogi podporządkowanej)

- Zarządu Dróg Wojewódzkich, (właściciel drogi wojewódzkiej)

- Osoby fizycznej, (właściciel gruntu, przez który będzie przechodził fragment ronda)

- Zainteresowany 1 (właściciel gruntu, przez który będzie przechodził fragment ronda)

Realizacja Inwestycji będzie miała pośredni związek z działalnościami opodatkowanymi wszystkich Wnioskodawców. Realizacja Inwestycji umożliwi Wnioskodawcom usprawnienie świadczenia usług/dostawy towarów na rzecz kontrahentów, jak również poprawi bezpieczeństwo pracowników Wnioskodawców oraz pracowników kontrahentów dojeżdżających do firm wnioskodawców. Dodatkowo, inwestycja przyczyni się do wzrostu wartości gruntów Wnioskodawców.

Lider Konsorcjum nieodpłatnie przekaże Inwestycję na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich.

Nieodpłatne przekazanie Inwestycji nie będzie służyło do celów innych niż działalność gospodarcza Lidera Konsorcjum oraz Uczestników Konsorcjum. Przekazanie nastąpi na cele działalności gospodarczej Uczestników Konsorcjum.

Faktury z tytułu nakładów poniesionych na Inwestycję będą wystawiane na rzecz Lidera Konsorcjum.

Lider Konsorcjum będzie ujmować nabywane towary i usługi związane z realizacją Inwestycji na koncie przejściowym, tzn. będą ujęte przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 18 maja 2022 r., wskazali Państwo, że przez „inne koszty bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją, których poniesienie będzie niezbędne w celu realizacji inwestycji” należy rozumieć wydatki, jakie przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji zostaną poniesione np. w celu nabycia gruntu na którym realizowana będzie Inwestycja a który obecnie nie jest własnością Gminy ani Zarządu Dróg Wojewódzkich, których własność zostanie w kolejnym kroku przeniesiona na Gminę i Zarząd Dróg Wojewódzkich.

Inwestycja będzie realizowana na gruntach obecnie należących do:

- Urzędu Gminy (…), (właściciel drogi podporządkowanej)

- Zarządu Dróg Wojewódzkich, (właściciel drogi wojewódzkiej)

- Osoby fizycznej, (właściciel gruntu, na którym zostanie pobudowany fragment ronda)

- Zainteresowany 1 (właściciel gruntu, na którym zostanie pobudowany fragment ronda)

-jednakże, przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, własność gruntu który obecnie nie jest własnością Gminy ani Zarządu Dróg Wojewódzkich, zostanie przeniesiona na te podmioty Wobec powyższego, prace realizowane w ramach Inwestycji będą realizowane wyłącznie na gruntach nienależących do żadnego z Uczestników Konsorcjum.

Pytania

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółki na realizację Inwestycji będą dla nich stanowiły koszty uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku oznaczone Nr 4)

2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania 4 jest prawidłowe, czy wydatki związane z Inwestycją, Spółki będą mogły zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawców, wydatki ponoszone przez Spółki na realizację Inwestycji będą dla nich stanowiły koszty uzyskania przychodu. Podatnikami podatku dochodowego będą poszczególni uczestnicy konsorcjum (Wnioskodawcy). Jednocześnie, ustawy o podatkach dochodowych nie definiują wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest konsorcjum. Określają jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów jego uczestników.

Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższa zasada ma zastosowanie odpowiednio także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy o podatkowania lub podatku.

Rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń umownych, mogą mieć miejsce na zasadzie procentowej lub zadaniowej. W przypadku Wnioskodawców, skoro ich zaangażowanie finansowe w Inwestycję ma zostać określone w umowie konsorcjum na zasadzie procentowej, to uzasadnione ekonomicznie będzie również analogiczne przypisanie kosztów uzyskania przychodów związanych z Inwestycją do odpowiednich podmiotów na zasadzie procentowej, w oparciu o noty księgowe wystawione przez lidera konsorcjum (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.235.2017.1.AM).

W ocenie Wnioskodawców, wydatki ponoszone przez Spółki na realizację Inwestycji będą dla nich stanowiły koszty uzyskania przychodu, gdyż będą wypełniały dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym zasadniczo wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami. Skoro więc Wnioskodawcy mają uzasadnione przyczyny biznesowe, w nawiązaniu do których decydują się na poniesienie nakładów na Inwestycję, to oczekują one, że nakłady te przełożą się na osiągane przez nie przychody.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawców, wydatki związane z Inwestycją, Spółki będą mogły zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców, wydatki związane z Inwestycją, Spółki będą mogły zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zważywszy na fakt, że nie będzie możliwe przyporządkowanie tych wydatków do przychodu osiągniętego w konkretnym roku (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2017r., Znak: 0112-KDIL3-2.4011.177.2017.1.MKA; z 22 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.267.2019.1.AK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, Zainteresowany 1, Zainteresowany 2 planują podjąć współpracę w celu realizacji Inwestycji polegającej na budowie ronda na drodze wojewódzkiej i w tym celu zwarły umowę konsorcjum. Wydatkami na realizację Inwestycji będą koszty przebudowy skrzyżowania drogi głównej z drogą podporządkowaną na skrzyżowanie o ruchu okrężnym z trzema zjazdami, koszty projektu Inwestycji oraz inne koszty bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją, których poniesienie będzie niezbędne w celu realizacji inwestycji, takie jak wydatki poniesione przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, np. w celu nabycia gruntu na którym realizowana będzie Inwestycja, a który obecnie nie jest własnością Gminy ani Zarządu Dróg Wojewódzkich, których własność zostanie w kolejnym kroku przeniesiona na Gminę i Zarząd Dróg Wojewódzkich. Ponadto, przebudowa skrzyżowania leży w interesie wszystkich Wnioskodawców i jest związana z ich działalnością gospodarczą poprzez poprawę bezpieczeństwa i komfortu dojazdu do firm Wnioskodawców, jak również ma wpływ na zwiększenie wartości gruntów Wnioskodawców.

Lider Konsorcjum (Zainteresowany 1) będzie dokonywać rozliczenia kosztów proporcjonalnie do udziału danego Uczestnika Konsorcjum w Konsorcjum. Realizacja Inwestycji będzie miała pośredni związek z działalnościami opodatkowanymi wszystkich Wnioskodawców.

Lider Konsorcjum nieodpłatnie przekaże Inwestycję na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich.

Nieodpłatne przekazanie Inwestycji nie będzie służyło do celów innych niż działalność gospodarcza Lidera Konsorcjum oraz Uczestników Konsorcjum. Przekazanie nastąpi na cele działalności gospodarczej Uczestników Konsorcjum.

W związku z powyższym po stronie Państwa pojawiły się wątpliwości, czy ponoszone przez Spółki wydatki na realizację Inwestycji będą dla nich stanowiły koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że skoro z opisu sprawy wynika iż:

- Spółki zawarły Umowę Konsorcjum w celu realizacji Inwestycji polegającej na budowie ronda;

- Umowa Konsorcjum służy rozliczeniu kosztów poniesionych na realizację Inwestycji w przypadającym udziale procentowym w Konsorcjum na danego Uczestnika Konsorcjum;

- w ramach Umowy Konsorcjum Spółki ponoszoną koszty przebudowy skrzyżowania drogi głównej z drogą podporządkowaną na skrzyżowanie o ruchu okrężnym z trzema zjazdami, koszty projektu Inwestycji oraz inne koszty bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją, których poniesienie będzie niezbędne w celu realizacji Inwestycji, takie jak wydatki poniesione przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, np. w celu nabycia gruntu na którym realizowana będzie Inwestycja, a który obecnie nie jest własnością Gminy ani Zarządu Dróg Wojewódzkich, których własność zostanie w kolejnym kroku przeniesiona na Gminę i Zarząd Dróg Wojewódzkich;

- wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Spółki przychodami;

- poniesienie tych wydatków służy poprawie bezpieczeństwa i komfortu dojazdu do firm Wnioskodawców, jak również mają wpływ na zwiększenie wartości gruntów Wnioskodawców,

to zgodzić się należy z Państwem, że ponoszone w ramach Umowy Konsorcjum koszty przebudowy skrzyżowania drogi głównej z drogą podporządkowaną na skrzyżowanie o ruchu okrężnym z trzema zjazdami, koszty projektu Inwestycji oraz inne koszty bezpośrednio związane z realizowaną Inwestycją, takie jak wydatki poniesione przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, np. w celu nabycia gruntu na którym realizowana będzie Inwestycja, a który obecnie nie jest własnością Gminy ani Zarządu Dróg Wojewódzkich, których własność zostanie w kolejnym kroku przeniesiona na Gminę i Zarząd Dróg Wojewódzkich, będą stanowiły dla Spółek koszty uzyskania przychodów.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wydatki te będą stanowiły koszty pośrednie rozpoznawalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki ponoszone w postaci kosztów przebudowy skrzyżowania drogi głównej z drogą podporządkowaną na skrzyżowanie o ruchu okrężnym z trzema zjazdami, kosztów projektu Inwestycji oraz innych kosztów bezpośrednio związanych z realizowaną inwestycją, takie jak wydatki poniesione przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, np. w celu nabycia gruntu na którym realizowana będzie Inwestycja, a który obecnie nie jest własnością Gminy ani Zarządu Dróg Wojewódzkich, których własność zostanie w kolejnym kroku przeniesiona na Gminę i Zarząd Dróg Wojewódzkich, a których poniesienie będzie niezbędne w celu realizacji Inwestycji, nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, albowiem nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał (powstanie) związany z nimi przychód, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła w postaci poprawy bezpieczeństwa i komfortu dojazdu do firm Wnioskodawców, jak również mają wpływ na zwiększenie wartości gruntów Wnioskodawców.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółki mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty przebudowy skrzyżowania drogi głównej z drogą podporządkowaną na skrzyżowanie o ruchu okrężnym z trzema zjazdami, kosztów projektu Inwestycji oraz innych kosztów bezpośrednio związanych z realizowaną inwestycją, takie jak wydatki poniesione przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, np. w celu nabycia gruntu na którym realizowana będzie Inwestycja, a który obecnie nie jest własnością Gminy ani Zarządu Dróg Wojewódzkich, których własność zostanie w kolejnym kroku przeniesiona na Gminę i Zarząd Dróg Wojewódzkich, w dacie ich poniesienia, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postepowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).