Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2021 r. za pośrednictwem platformy epuap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z audytem produkcyjnym tramwajów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 marca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.622.2021.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 kwietnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I. Wnioskodawca (dalej: „X”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT (podatek od towarów i usług)”) w Polsce. Wnioskodawca podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie lokalnego transportu zbiorowego tramwajowego na terenie miasta na trasach i liniach według rozkładów (…), w której wykorzystuje tabor tramwajowy oraz infrastrukturę torowo-sieciową.

Dodatkowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług reklamy na zewnątrz i wewnątrz tramwajów, ochrona osób i mienia, wynajmy tramwajów historycznych i współczesnych, wynajmy pomieszczeń.

Wykonywanie przez Wnioskodawcę publicznych przewozów pasażerskich tramwajami w mieście na trasach i liniach według rozkładów (…) odbywa się na podstawie umowy (…)(„Umowa wykonawcza”). Postanowienia Umowy wykonawczej są zgodne z Rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

Zgodnie z Umową wykonawczą Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania przewozów w zakresie transportu zbiorowego tramwajowego zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy i przy zachowaniu uzgodnionych parametrów jakościowych („Usługa”). Świadczona przez Wnioskodawcę Usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.

Wnioskodawca posiada infrastrukturę torowo-sieciową oraz tabor tramwajowy niezbędny do realizacji Usługi oraz jest zobowiązany do konserwowania, modernizacji i rozbudowy niezbędnej do realizacji Usługi infrastruktury torowo-sieciowej oraz taboru tramwajowego.

Tabor tramwajowy oraz infrastruktura torowo-sieciowa służą Wnioskodawcy do wykonywania przy ich pomocy sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług transportu zbiorowego oraz usług reklamy na zewnątrz i wewnątrz tramwajów, wynajmu tramwajów historycznych i współczesnych.

Nabyte Tramwaje będą dla Wnioskodawcy środkami trwałymi. Zostaną one objęte ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

II. Y. posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium (…) oraz jest (i będzie w czasie trwania Umowy) rezydentem podatkowym w (…). W momencie składania wniosku Y. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

III. Umowa oraz przedmiot Umowy.

W dniu (…) r. pomiędzy Wnioskodawcą oraz Y., (..) została zawarta umowa („Umowa”), której przedmiotem w ramach zamówienia podstawowego oraz opcji jest dostawa przez Y. na rzecz Wnioskodawcy łącznie (…) tramwajów (…) (dalej jako „Tramwaje”).

Zgodnie z § 1 pkt 1 Umowy - w ramach zamówienia podstawowego będą dostarczane łącznie (…) Tramwaje (w tym (…) sztuk „Tramwajów typu x”, (…) sztuk „Tramwajów typu xx” oraz (…) sztuk „Tramwajów typu xxx”), wraz z: (…)

Z kolei jak stanowi § 1 pkt 2 Umowy - w ramach opcji może być dostarczonych dalszych (…) Tramwajów, (w tym do (…) „Tramwajów typu x” i do (…) „Tramwajów typu xx”), wraz z: (…)

IV. Audyt produkcyjny (pierwszych pięciu egzemplarzy tramwajów każdego typu).

Dnia (…) r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem T. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako „Wykonawca”) umowę (dalej jako: „Umowa audytowa”) na przeprowadzenie przez Wykonawcę kontroli procesu produkcyjnego pierwszych pięciu tramwajów typu x, których dostawa ma nastąpić w ramach wskazywanej wyżej Umowy na dostawę tramwajów zawartej z Y.

Na mocy Umowy audytowej Wykonawca zobowiązał się do tego, że działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, obejmie swoim nadzorem i kontrolą proces produkcji pierwszych pięciu tramwajów typu x, tj. tramwajów (…). Kontrola ta będzie dokonywana w oparciu o przekazany przez Wnioskodawcę wykaz procesów, które będą podlegały kontroli,(…).

Kontrola będzie realizowana (wykonywana) w zakładzie produkcyjnym Y., w (…).

W ramach wykonywania niniejszej umowy Wykonawca zobowiązuje się do: (…)

Zgodnie z Umową na dostawę tramwajów, audyt produkcyjny jest przeprowadzany na koszt Wnioskodawcy.

Stwierdzenie podczas audytu nieprawidłowości w wyposażeniu technicznym wnioskodawcy oraz w realizowanym procesie produkcyjnym, zobowiązuje Wykonawcę do ich wyeliminowania i opracowania rozwiązań zapobiegających ponownemu ich wystąpieniu. Stwierdzone w ramach audytu nieprawidłowości zostaną zapisane w sprawozdaniu sporządzanym każdorazowo na zakończenie audytu. Stwierdzenie w trakcie sprawowanej przez Wnioskodawcę kontroli całego procesu produkcyjnego, braku możliwości spełnienia przez Y. wymagań dotyczących wyposażenia technicznego Y. lub niewyeliminowania nieprawidłowości skutkujących wadami stwierdzonymi w ramach kontroli, może stanowić podstawę do odstąpienia przez Wnioskodawcę od Umowy z winy Y.

Wnioskodawca przewiduje, że przeprowadzi analogicznie jak opisane powyżej kontrole procesu produkcyjnego pierwszych pięciu egzemplarzy tramwajów typu xx i xxx.

V. Przyszłe audyty.

Jednocześnie możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca, będzie w przyszłości ponosił koszty z tytułu innych audytów produkcji tramwajów niż te, które są wskazane w punkcie IV powyżej i ponoszone na podstawie Umowy audytowej.

Taka możliwość jest wskazana w Umowie, która zastrzega, że Wnioskodawca (jako Zamawiający) zastrzega sobie prawo do przeprowadzenia kontroli procesu produkcyjnego, w formie audytu drugiej strony (klientowskiego), zgodnie z następującymi zasadami: (…)

W przypadku stwierdzenia w ramach kontroli nieprawidłowości wykonawczych wpływających na poprawność działania i trwałość elementów tramwajów oraz estetykę ich wykonania, Y. jest zobowiązany, na własny koszt, do: (…).

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości wykonawczych, o których mowa, Wnioskodawcy przysługuje prawo (…).

Pytania

1. Czy wydatki - opisane we Wniosku - poniesione na kontrolę (audyt) procesu produkcyjnego tramwajów stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne i w konsekwencji powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej tramwajów?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy wydatki - opisane we Wniosku - poniesione na kontrolę (audyt) procesu produkcyjnego pierwszych 5 (pięciu) tramwajów każdego typu powinny być proporcjonalnie doliczone do każdej sztuki z pięciu tramwaju z danego typu?

3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy wydatki - opisane we Wniosku - poniesione na przyszły audyt (dotyczący tramwajów innych niż te pierwsze pięć tramwajów każdego typu) powinny być proporcjonalnie doliczone do każdej sztuki nieodebranego końcowo w dniu kontroli (audytu) tramwaju objętego danym zamówieniem, przy czym wydatki na kontrolę (audyt) wykonane w ramach zamówienia podstawowego doliczane są wyłącznie do tramwajów z zamówienia podstawowego, zaś wydatki na kontrolę (audyt) wykonaną w ramach opcji doliczane są wyłącznie do tramwajów z opcji?

4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie lub trzecie, czy wydatki - opisane we Wniosku - poniesione na kontrolę (audyt) procesu produkcyjnego powinny być proporcjonalnie doliczone do każdego z (…) tramwajów?

5. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie czwarte, czy wydatki - opisane we Wniosku - poniesione na kontrolę (audyt) procesu produkcyjnego przypadające na tramwaje niezamówione w ramach opcji stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie upływu terminu na skorzystanie przez Wnioskodawcę z opcji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez niego na audyt produkcyjny (w rozumieniu punktu IV i V stanu faktycznego) tramwajów stanowią koszty uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, bowiem są one kosztami związanymi z nabyciem środków trwałych, jakimi są tramwaje.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki na nabycie, czy też wytworzenie środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.). Wydatkami na nabycie środków trwałych są – w powyższym rozumieniu - wszelkie wydatki, które składają się na wartość początkową nabywanych środków trwałych.

Tak więc dla oceny - czy dane wydatki pozostające w związku z nabyciem środków trwałych - są wydatkami na nabycie środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., należy się odnieść do przepisów określających wartość początkową środków trwałych.

O wartości początkowej nabywanych środków trwałych stanowi przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia.

Tramwaje są przedmiotem odpłatnego nabycia na podstawie Umowy (wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego). Będą one dla Wnioskodawcy środkami trwałymi. Ich wartość początkowa powinna być zatem ustalona jako „cena ich nabycia”.

Sformułowanie: „cena nabycia” zostało zdefiniowane przez dalsze przepisy art. 16g u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu za cenę nabycia uważa się „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

W kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy zauważyć, że koszty audytu produkcyjnego (wynagrodzenie z tytułu umowy audytowej) zostaną (a w zasadzie już zostały) naliczone do dnia przekazania tramwajów do używania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy je uznać za wliczane do wartości początkowej, o ile można je potraktować jako „koszty związane z zakupem”. Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy u.p.d.o.p. tylko przykładowo (a nie wyczerpująco) wymieniają koszty związane z nabyciem środka trwałego. Świadczy o tym użycie przed wyliczeniem tych kosztów zwrotu „w szczególności”, który wedle powszechnej opinii wskazuje na przykładowy charakter wyliczenia następującego po tym sformułowaniu. W związku z tym okoliczność, że nie wymieniono kosztów audytu (kontroli) produkcji nabywanych składników majątku jako kosztów związanych z nabyciem, nie świadczy o tym, że nie są to koszty związane z nabyciem.

Podatnik wskazuje, że audyt produkcyjny jest procesem, który ma zapewnić, że tramwaje - które podatnik zamierza zaliczyć do środków trwałych - będą miały umówione cechy, ich jakość będzie właściwa, parametry użytkowe będą mu odpowiadać. Są to więc koszty związane z zapewnieniem, że nabywane przez podatnika składniki majątku będą dla niego w pełni zdatnymi do użytku środkami trwałymi. Poniekąd koszty te w ogóle warunkują nabycie tych tramwajów, bowiem może się zdarzyć sytuacja, w której w następstwie audytu dojdzie do odstąpienia przez Wnioskodawcę od (…) związanych z nabyciem” środków trwałych.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że koszty przeprowadzenia audytu produkcyjnego są kosztami związanymi z nabyciem środków trwałych, jakimi są tramwaje. W związku z tym koszty te są kosztami poniesionymi na nabycie tych środków trwałych, a jako takie nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów (mogą być rozliczone w kosztach uzyskania przychodów zasadniczo jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy wydatki - opisane we Wniosku - poniesione na kontrolę (audyt) procesu produkcyjnego pierwszych 5 (pięciu) tramwajów każdego typu powinny być proporcjonalnie doliczone do każdej sztuki z pięciu tramwaju z danego typu.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że koszty audytu produkcyjnego (w rozumieniu punktu IV opisu stanu faktycznego) powinny zostać doliczone w równych częściach (po 1/5 kwoty tych kosztów) do wartości początkowej pierwszych pięciu tramwajów danego typu, czyli tych pojazdów, których produkcja zostanie poddana audytowi produkcyjnemu.

Kontrola sprawowana przez podmiot trzeci, o której tu mowa, będzie dotyczyła procesu produkcyjnego pierwszych pięciu tramwajów każdego typu, których dostawa ma nastąpić w ramach wskazywanej wyżej Umowy na dostawę tramwajów zawartej z Y.

Wprawdzie wnioski z przeprowadzonego audytu (zebrane w raporcie podsumowującym) będą miały (mogą mieć) wpływ na produkcję kolejnych egzemplarzy tramwajów danego typu, które mają być dostarczone przez Y. na podstawie Umowy, jednakże sama kontrola będzie dotyczyła procesu produkcyjnego tylko i wyłącznie tych pierwszych pięciu egzemplarzy tramwajów danego typu.

W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie płacone na podstawie umowy audytowej będzie kosztem związanym z nabyciem wyłącznie tych pierwszych pięciu egzemplarzy tramwajów danego typu.

Ponieważ koszty te w sposób niepodzielny, łączny i równy dotyczą kontroli procesu produkcyjnego tych pierwszych pięciu tramwajów danego typu, to w ocenie Wnioskodawcy koszty te - w częściach równych (po 1/5) - należy doliczyć do wartości początkowej pierwszych pięciu egzemplarzy tramwajów danego typu (jako środków trwałych Wnioskodawcy).

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, że wydatki ponoszone na kontrolę (audyt) procesu produkcyjnego w ramach przyszłego audytu obejmującego kontrolę produkcji pozostałych tramwajów, innych niż określone w pytaniu drugim) powinny być proporcjonalnie doliczone do każdej sztuki nieodebranego końcowo w dniu kontroli (audytu) tramwaju objętego danym zamówieniem, przy czym wydatki na kontrolę (audyt) wykonane w ramach zamówienia podstawowego powinny być doliczone wyłącznie do tramwajów z zamówienia podstawowego, zaś wydatki na kontrolę (audyt) wykonaną w ramach opcji powinny być doliczane wyłącznie do tramwajów z opcji.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na przyszłe audyty stanowią - zgodnie z mechanizmem opisanym w punkcie 1 i punkcie 2 własnego stanowiska - wydatki związane z nabyciem środków trwałych. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że wydatki te powinny być uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych.

Audyty, o których mowa, będą przeprowadzone w okresie późniejszym, na dalszych etapach procesu produkcyjnego. W szczególności audyty te będą miały miejsce, w czasie kiedy niektóre tramwaje objęte Umową będą już dostarczone Wnioskodawcy i będą u niego już w tym momencie stanowić środki trwałe. Wnioskodawca uważa, że koszty tych audytów nie są w żadnej mierze kosztami związanymi z nabyciem tych tramwajów, które już zostaną mu dostarczone i przyjęte przez niego do środków trwałych (przed dokonaniem tych przyszłych audytów i przed poniesieniem kosztów z tego tytułu). Nie mogą być one więc uznane za koszty związane z nabyciem tych środków trwałych już dostarczonych Wnioskodawcy, choćby z tego powodu, że będą one naliczone już po nabyciu tych tramwajów jako środków trwałych. Nie mogą więc składać się na wartość początkową tych właśnie (już nabytych wcześniej) tramwajów.

Jednocześnie w chwili przeprowadzania audytów dotyczących procesu produkcyjnego tramwajów objętych zamówieniem podstawowym, nie jest jeszcze wiadomym, czy Wnioskodawca (jako Zamawiający) zdecyduje się skorzystać z Opcji i nabyć w ramach zamówienia uzupełniającego dalszych (…) sztuk tramwajów (tramwaje objęte Opcją).

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że koszty przyszłego audytu prowadzonego w czasie produkcji tramwajów objętych zamówieniem podstawowym, będą kosztami związanymi z nabyciem tramwajów objętych zamówieniem podstawowym, bez tramwajów, które być może zostaną objęte opcją (co jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym).

Zdaniem Wnioskodawcy koszty tych przyszłych audytów są związane z całością bieżącego (wówczas), ale również i przyszłego procesu produkcyjnego kolejnych tramwajów objętych zamówieniem podstawowym. W razie bowiem stwierdzenia nieprawidłowości podczas tych audytów Y. jest zobowiązany nie tylko do usunięcia występujących nieprawidłowości, ale także i do wprowadzenia w systemie kontroli produkcji stosownych zmian.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że koszty przyszłych audytów powinny być proporcjonalnie doliczone do wartości wszystkich pozostałych jeszcze do przekazania w ramach danego zamówienia (podstawowego lub opcji) - a nie odebranych do dnia zakończenia danej procedury audytowej - tramwajów. Przykładowo zatem, jeśli na moment zakończenia audytu przeprowadzanego w momencie zrealizowania (…) dostawy z zamówienia podstawowego, nieodebranych pozostawałoby jeszcze (…) tramwajów z tego zamówienia, to koszty tego audytu powinny być w 1/(…) doliczone do wartości początkowej każdego z tych (…) tramwajów, które w przyszłości zostaną nabyte (zgodnie z Umową) i staną się środkami trwałymi Wnioskodawcy.

Ad. 4

Wnioskodawca uważa, że jeśli organ podatkowy uzna, że wydatki poniesione na:

- audyt pierwszych pięciu tramwajów każdego typu nie są kosztami związanymi z nabyciem tych pierwszych pięciu tramwajów danego typu jako środków trwałych (negatywna

odpowiedź na pytanie drugie);

- przyszłe audyty nie są wydatkami związanymi z nabyciem nieodebranych w ramach danego zamówienia (podstawowego lub opcji), jeszcze na moment przyszłego audytu

tramwajów jako środków trwałych (negatywna odpowiedź na pytanie trzecie),

to wówczas wydatki poniesione zarówno na audyt pierwszych pięciu tramwajów każdego typu, jak i na przyszłe audyty należy uznać za wydatki związane z nabyciem wszystkich (…) tramwajów jako środków trwałych.

Ponieważ w tym momencie (w chwili ponoszenia tych wydatków) nie będzie jeszcze przesądzone, czy Wnioskodawca nabędzie tylko tramwaje objęte zamówieniem podstawowym, czy też nabędzie również tramwaje objęte opcją (do (…) dodatkowych sztuk tramwajów), to powyższe wydatki audytowe (zarówno na audyt pierwszych pięciu tramwajów każdego typu, jak i przyszłe wydatki audytowe) należy podzielić na (…) równych części i doliczać je odpowiednio do wartości początkowej każdego z tramwajów objętych Umową.

Przy czym w odniesieniu do tramwajów, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych przed poniesieniem wydatków na audyt (poniesieniem części wydatków na audyt), wymagać to będzie bieżącej korekty in plus wartości początkowej tramwajów jako środków trwałych.

Ad. 5

Wnioskodawca uważa, że jeśli jego stanowisko w zakresie objętym pytaniem 4 zostanie uznane za prawidłowe, to wówczas w przypadku, gdyby jednak tramwaje objęte Opcją, nie zostały przez Wnioskodawcę zamówione (albo zostały zamówione w mniejszej liczbie niż maksymalnie możliwa, czyli (…) sztuk), to wówczas wydatki audytowe (zarówno na audyt pierwszych pięciu tramwajów, jak i przyszłe wydatki audytowe) przypadające na te (niezamówione) tramwaje będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów w dacie upływu terminu na skorzystanie z Opcji.

Wnioskodawca (jako Zamawiający) może, ale nie musi, w ramach uprawnień przysługujących mu na podstawie Umowy nabyć (zamówić) nie więcej niż (…) dodatkowych tramwajów.

Jeśli koszty (wydatki) audytowe, o których mowa w pytaniu 4 Wnioskodawcy, uznać za związane z nabyciem wszystkich tramwajów możliwych do nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy (których może być (…) egzemplarzy), to wówczas 1/(…) tych kosztów będzie kosztem związanym z nabyciem danego konkretnego egzemplarza tramwaju jako środka trwałego.

W momencie ponoszenia tych kosztów (wydatków) i przypisywania odpowiedniej ich część (1/(…) poszczególnym środkom trwałym (tramwajom) nie jest jeszcze pewne (przesądzone), czy oraz ile tramwajów objętych Opcją, zostanie nabytych (zamówionych) przez Wnioskodawcę.

Możliwa jest zatem sytuacja, w której pewne części kosztów audytowych nie zostaną przypisane żadnym środkom trwałym (tramwajom). Stanie się tak, jeśli Wnioskodawca nabędzie mniej niż (…) sztuk tramwajów objętych Opcją.

Przykładowo - Wnioskodawca ostatecznie nabędzie (…) tramwaje (…) z zamówienia podstawowego oraz (…) w ramach Opcji). W takiej sytuacji tylko równowartość (…)/(…) kosztów audytowych zostanie przypisana poszczególnym (…) tramwajom jako środkom trwałym. Pozostała część kosztów audytowych (tu: …) nie znajdowałaby odzwierciedlenia w wartości początkowej żadnych środków trwałych (tramwajów).

Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji te koszty (wydatki) audytowe - w tej części, w jakiej nie wliczono ich do wartości początkowej żadnych środków trwałych (tramwajów) - stanowić będą koszty uzyskania przychodów z chwilą upływu terminu na skorzystanie z prawa Opcji. W tym momencie bowiem ostatecznie wyjaśni się, że te koszty nie będą już związane z nabyciem środków trwałych (dalsze środki trwałe bowiem nie będą już mogły być po upływie tego terminu zamawiane przez Wnioskodawcę). Nie będą one już więc mogły być traktowane w tej części jako „wydatki na nabycie” środków trwałych (tramwajów). Jednocześnie są one - zdaniem Wnioskodawcy - w niewątpliwy sposób ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (z tytułu eksploatacji tych pojazdów w działalności operacyjnej Wnioskodawcy). W związku z tym będą one wówczas miały charakter kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 4e updop,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w

skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak

kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą

albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z

wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik

majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i

zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,

dzierżawy lub umowy leasingu,

- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 updop wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytego środka trwałego, musi ustalić jej wartość początkową.

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 updop,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 updop,

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich nabyciem.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że kwotę należną zbywcy powiększa się o „koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, „a w szczególności" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z odpłatnym nabyciem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mogą zatem wystąpić również inne, niewymienione wprost w powołanym art. 16g ust. 3 updop koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do gospodarczego wykorzystania.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że wydatki na kontrole (audyt) procesu produkcyjnego pierwszych 5 tramwajów Typu x jako poniesione przed oddaniem do używania wszystkich (…) zamówionych tramwajów Typu x, które będą stanowić środki trwałe Wnioskodawcy należy zaliczyć do wartości początkowej tych środków trwałych, o której mowa w art. 16g ust. 3 updop. Jak wynika bowiem z wniosku stwierdzenie podczas audytu nieprawidłowości w wyposażeniu technicznym wnioskodawcy oraz w realizowanym procesie produkcyjnym, zobowiązuje Wykonawcę do ich wyeliminowania i opracowania rozwiązań zapobiegających ponownemu ich wystąpieniu. Stwierdzone w ramach audytu nieprawidłowości zostaną zapisane w sprawozdaniu sporządzanym każdorazowo na zakończenie audytu. Stwierdzenie w trakcie sprawowanej przez Wnioskodawcę kontroli całego procesu produkcyjnego, braku możliwości spełnienia przez Y. wymagań dotyczących wyposażenia technicznego Y. lub niewyeliminowania nieprawidłowości skutkujących wadami stwierdzonymi w ramach kontroli, może stanowić podstawę do (…). W konsekwencji stwierdzić należy, że koszty tego audytu mają wpływ na cały cykl produkcyjny tramwajów Typu x, co oznacza, że winny zostać doliczone do kosztu nabycia wszystkich zamówionych tramwajów tego typu (Typu x). Chodzi przy tym o wszystkie tramwaje tego typu objęte zamówieniem (a więc z wykluczeniem opcji) bowiem ponosząc te wydatki Wnioskodawca jeszcze nie wie, czy skorzysta z opcji.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na kontrole (audyt) procesu produkcyjnego tramwajów Typu x zwiększą wartość początkową zamówionych (…) tramwajów Typu x i tym samym stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei w odniesieniu do wydatków na przyszłe audyty procesu produkcyjnego tramwajów, zauważyć należy, że jak wynika z wniosku audyty te będą dotyczyć zarówno tramwajów już oddanych do użytkowania (stanowiących środki trwałe) jak i tramwajów, które dopiero będą wyprodukowane (lub będą znajdować się w aktualnej produkcji). W tym też zakresie stwierdzić trzeba, że ww. koszty, w zakresie jakim dotyczyć będą tramwajów stanowiących już środki trwałe Wnioskodawcy nie mogą być uznane za koszty związane z nabyciem tych środków trwałych z tego powodu, że koszty audytów będą ponoszone już po ich nabyciu. Koszty te, jednakże (ich stosowna część), jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowić będą tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d updop (bowiem nie sposób powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu), zaliczane do kosztów podatkowych w dniu ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Tym samym zaliczanie ww. wydatków do kosztów podatkowych nie może nastąpić poprzez korektę wartości początkowej tramwajów, będących już środkami trwałymi.

Natomiast koszty audytów dodatkowych, w zakresie dotyczącym tramwajów będących w produkcji, jak i tych które mają zostać wyprodukowane, należy zaliczyć proporcjonalnie do wartości początkowej tych tramwajów, których ten audyt dotyczy, tj. tych tramwajów, które w dniu ponoszenia wydatków z tytułu tego audytu zostały zamówione przez Wnioskodawcę (a więc z wyłączeniem opcji chyba, że Wnioskodawca już w tym momencie wie, że skorzysta z opcji).

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).