Interpretacja indywidualna – stanowisko częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2022 r.. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- Czy wartość gruntu, który nie został wywłaszczony przez Gminę, a znajdującego się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania

wieczystego może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy do wysokości proporcjonalnej do posiadanych przez siebie Praw majątkowych w Spółce,

- Czy koszt uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu, który nie został wywłaszczony, a znajduje się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane

prawo użytkowania wieczystego jest bezpośrednio związany z przychodami i tym samym należy rozliczyć go w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i

lokali usługowych,

- Czy kosztem, o którym mowa w pytaniu nr 1 jest ta część ceny nabycia działki, z której wydzielono działkę nr 1, która proporcjonalnie do powierzchni przypada na działkę nr

1, w części odpowiadającej posiadanym Prawom majątkowym w Spółce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X z siedzibą w A (dalej: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w A (dalej: „Spółka”), która to spółka specjalizuje się w realizacji projektów budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „Ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami w Spółce są osoby fizyczne oraz spółka Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki dalej we wniosku nazywani będą łącznie „Wspólnikami”.

W związku z wprowadzeniem do Ustawy o CIT przepisów dotyczących objęcia spółek jawnych podatkiem CIT, z wyłączeniem spółek jawnych, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółek, które złożyły informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, Spółka, celem nieobjęcia reżimem Ustawy o CIT, złożyła ww. informacje przed rozpoczęciem roku obrotowego do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Spółki oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody ze Spółki. Mając na uwadze powyższe, Spółka nie posiada statusu podatnika CIT i tym samym jest transparentna podatkowo. Przez wzgląd na powyższe, konsolidacja wyniku podatkowego odbywa się na poziomie wspólników Spółki, którym m.in. jest Wnioskodawca. Tym samym, wszelkie wydatki, jak również przychody podatkowo rozliczane są przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce (dalej: „Prawa majątkowe”).

Spółka jest spółką celową prowadzącą działalność deweloperską w ramach Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka na podstawie art. 96 i 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685) jest zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny.

Grupa specjalizuje się w budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Grupa jest zlokalizowana w A, a jej inwestycje realizowane są w wyselekcjonowanych lokalizacjach, które generują duży i stabilny popyt na produkt o wysokim potencjale rentowności i dużych walorach funkcjonalnych.

W związku z realizacją kolejnej inwestycji związanej z podstawową działalnością Spółki, jaką jest działalność deweloperska, Spółka, w styczniu 2018 roku poniosła wydatek z tytułu zakupu gruntu budowlanego. Na ten grunt składały się wówczas dwie działki. Teren, na którym znajdują się grunty zakupione przez Spółkę objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na terenie zakupionych działek Spółka wzniosła i dalej wznosi budynki usługowo-mieszkalne, w których lokale podlegać będą dalszej odsprzedaży.

Prawidłowe funkcjonowanie inwestycji budowlanej jest ściśle uzależnione od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. Zatem, dla realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków usługowo-mieszkalnych z garażami wbudowanymi podziemnymi i naziemnymi (zamkniętymi) (dalej: „Inwestycja deweloperska”), w celu zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania, konieczne jest wybudowanie drogi publicznej (dalej: „Droga publiczna”) na działkach będących w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz na działkach sąsiadujących. Podkreślenia wymaga, że Droga publiczna stanowi jedyny dojazd do Inwestycji deweloperskiej.

Spółka wskazuje również na praktykę lokalnych organów administracji opartą m.in. o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, która uzależnia wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dla Inwestycji deweloperskiej od spełnienia określonego świadczenia bądź wykonania konkretnej usługi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, w sierpniu 2018 roku Spółka zawarła umowę z Gminą Miejską (dalej: „Gmina”) o zastępstwo inwestycyjne w realizacji inwestycji drogowej (dalej: „Umowa ZRID”; ZRID - zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) na gruntach, których część była wówczas w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz na gruntach należących do Gminy i osób trzecich. Zgodnie z treścią Umowy ZRID Spółka zobowiązała się do m.in. do:

- sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,

- przygotowania kompletnego wniosku w zastępstwie lokalnego zarządcy dróg w celu uzyskania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, o której mowa w art. 11 d,

11f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

- uiszczenia odszkodowania należnego podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową,

- zrealizowania inwestycji drogowej, jako generalny realizator i inwestor zastępczy ZIKIT (Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu, od 1 stycznia 2019 r. funkcje ZIKIT

wykonywane są przez Zarząd Dróg Miasta B (dalej: „ZDMK”); dalej: „Inwestycja drogowa”),

- rezygnacji z należnego jej odszkodowania za grunty wywłaszczone pod Inwestycję drogową pod groźbą kary umownej.

W maju 2019 roku do Umowy ZRID z Gminą przystąpił podmiot trzeci (dalej: „Deweloper”), który na gruntach znajdujących się obok gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, buduje biurowce. W kwietniu 2021 r. do Umowy ZRID przystąpił kolejny podmiot z grupy kapitałowej Dewelopera. Istnieje możliwość, że w przyszłości do Umowy ZRID przystąpią kolejne podmioty.

W marcu 2020 roku, wydana została decyzja ZRID (dalej: „Decyzja”), na mocy której doszło m.in. do podziału geodezyjnego oraz wyodrębnienia i wywłaszczenia części nieruchomości przeznaczonych pod Drogę publiczną. Podział ten uwzględniał jedną z dwóch działek będących wówczas w użytkowaniu wieczystym Spółki. Działka ta uległa podziałowi na działki:

- działka 1 - przeznaczona pod budowę Drogi publicznej, obecnie niebędąca już w użytkowaniu wieczystym Spółki w związku z rozwiązaniem prawa użytkowania wieczystego w

październiku 2021 roku;

- działki 2 i 3 - zostały wywłaszczone na rzecz Gminy i przeznaczone pod budowę Drogi publicznej;

- działka 4 i 5 - przeznaczona na realizację Inwestycji deweloperskiej.

Niniejszy wniosek dotyczy działki nr 1.

W marcu 2020 roku wydane zostało postanowienie o nadaniu Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

- zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

- uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

- uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych.

Wobec tego, Spółka na podstawie Umowy ZRID była zobowiązana m.in. do zrealizowania Inwestycji drogowej, jako generalny realizator i inwestor zastępczy ZDMK.

Niezależnie od tego, w lipcu 2020 r. ZDMK przekazał protokolarnie spółce teren i plac budowy Inwestycji drogowej (teren nieruchomości wywłaszczonej - działki 2 i 3 oraz teren nieruchomości niewywłaszczonej - działki 1), co w rozumieniu Spółki, należy odczytywać jako dowód dokonania pozostałych czynności faktycznych poza wiedzą Spółki lub ich pominięcie ze względu na szczególną rolę Spółki w realizacji Inwestycji drogowej.

Ponadto, w czerwcu 2020 roku, Spółka i Deweloper zawarli porozumienie, na mocy którego określone zostały wzajemne obowiązki związane z realizacją Umowy ZRID i Inwestycji drogowej. Na jego mocy Spółka jest zobowiązana do budowy Drogi publicznej, pokrycia części kosztu budowy, wypłaty odszkodowań na rzecz osób trzecich i kosztów gwarancji bankowych ustanowionych na zabezpieczenia realizacji Umowy ZRID, a Deweloper refunduje stałą kwotę (część) kosztów budowy oraz zwraca Spółce 50% odszkodowań oraz 50% kosztów gwarancji bankowych. W grudniu 2020 roku, Spółka i Deweloper aneksowały opisane wyżej porozumienie, zwiększając poziom partycypacji Dewelopera w kosztach budowy infrastruktury drogowej.

Z uwagi na okoliczność, iż Decyzja nałożyła na ZDMK obowiązek realizacji Inwestycji drogowej również na działce nr 1, która na dzień jej wydania nie została wywłaszczona, Spółka na mocy aneksu do Umowy ZRID ze stycznia 2021 r. została zobowiązana przez ZDMK do rozwiązania prawa wieczystego użytkowania działki nr 1, pod rygorem braku możliwości złożenia wniosku o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie dla Inwestycji deweloperskiej.

Jednocześnie Spółka została zobowiązana do pokrycia wszystkich opłat i innych kosztów związanych z zawarciem umowy w sprawie rozwiązania prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 i rezygnacji z wszelkich form odszkodowania z tego tytułu. Z tego powodu z czynnością rozwiązania prawa wieczystego użytkowania dla działki nr 1 nie wiąże się wypłata dla Spółki odszkodowania czy innego świadczenia pieniężnego, a więc Spółka utraciła prawa do nieruchomości bez żadnego rodzaju rekompensaty. Czynność ta miała przy tym zostać dokonana w celu realizacji Inwestycji drogowej oraz Inwestycji deweloperskiej.

Wobec powyższego Spółka w styczniu 2021 r. złożyła stosowny wniosek do Wydziału Skarbu Miasta Urzędu Miasta B w sprawie rozwiązania użytkowania wieczystego co do tej części nieruchomości. Do rozwiązania prawa użytkowania wieczystego doszło w dniu 22 października 2021 r. W umowie rozwiązującej ustalono, że wydanie działki nr 1 ma nastąpić zgodnie z zapisami Umowy ZRID, które przewidują termin i tryb wydania zrealizowanej na niej Drogi Publicznej. Dokładna data odbioru Drogi Publicznej nie jest znana, natomiast szacuje się, że odbiór końcowy odbędzie się w styczniu 2022 roku. Dotychczas miał miejsce jedynie odbiór techniczny - etapami.

Pytania

1. Czy wartość gruntu (działki nr 1), który nie został wywłaszczony przez Gminę, a znajdującego się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo

użytkowania wieczystego może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy do wysokości proporcjonalnej do posiadanych przez siebie Praw majątkowych w

Spółce?

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pyt. nr 1 za prawidłowe, czy koszt uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu (działka 1), który nie został

wywłaszczony, a znajduje się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego jest bezpośrednio związany z przychodami i tym

samym należy rozliczyć go w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych?

3. Czy kosztem, o którym mowa w pytaniu nr 1 jest ta część ceny nabycia działki, z której wydzielono działkę nr 1, która proporcjonalnie do powierzchni przypada na działkę nr 1,

w części odpowiadającej posiadanym Prawom majątkowym w Spółce?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość gruntu (działki nr 1), który nie został wywłaszczony przez Gminę, a znajdującego się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy do wysokości proporcjonalnej do posiadanych przez Wnioskodawcę Praw majątkowych w Spółce.

Ad Pytanie nr 2

W sytuacji, kiedy stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu (działka 1), który nie został wywłaszczony i znajduje się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego jest bezpośrednio związany z przychodami i tym samym należy rozliczyć go w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych.

Ad Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 równa jest wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości, która uległa podziałowi przypadającym na jej jeden metr kwadratowy przemnożonym przez powierzchnię działki nr 1, w części odpowiadającej posiadanym przez Wnioskodawcę Prawom majątkowym w Spółce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Przepis ten daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, chyba, że te zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe oraz interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, orzecznictwo sądów administracyjnych, a także doktrynę prawa podatkowego, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a. koszt powinien zostać poniesiony przez podatnika,

b. koszt powinien być właściwie udokumentowany,

c. koszt jest definitywny (rzeczywisty),

d. poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

e. koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

f. koszt nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, a także zostały odpowiednio udokumentowane oraz mają charakter definitywny.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, Spółka nabyła nieruchomość (w tym działkę nr 1). 22 października 2021 r. doszło natomiast do rozwiązania prawa użytkowania wieczystego względem działki nr 1. Obie czynności zostały dokonane zgodnie z właściwymi przepisami oraz udokumentowane w formie aktów notarialnych, czy odpowiednich umów.

Ponadto, poniesiony koszt ma charakter definitywny, ponieważ wydatek na nabycie działki nr 1 w stosunku do której zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego bez żadnego rodzaju rekompensaty nie został w żaden sposób zwrócony, ani w formie rekompensaty właśnie, ani w żaden inny sposób. W szczególności nieruchomość ta nie została przez Spółkę zbyta.

Nie powinno, zdaniem Wnioskodawcy budzić wątpliwości, że koszt został poniesiony przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także w celu uzyskania przychodów z Inwestycji deweloperskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Celem Spółki przy zakupie działki nr 1 nie było rozwiązanie prawa użytkowania wieczystego w przyszłości, lecz realizacja Inwestycji deweloperskiej.

Rozwiązanie użytkowania wieczystego działki nr 1 i przeznaczenie tego gruntu pod realizację Drogi publicznej w przyszłości w pozytywny sposób wpłynie na wartość Inwestycji deweloperskiej oraz pozytywnie wpłynie na możliwość pozyskania klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na nabycie działki numer 1 względem której doszło do rozwiązania użytkowania wieczystego nie mieści się w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Nie doszło wprawdzie do odpłatnego przeniesienia własności działki na Gminę, jednak na mocy aneksu do Umowy ZRID Spółka została zobowiązana przez ZDMK do rozwiązania prawa wieczystego użytkowania działki nr 1, pod rygorem braku możliwości złożenia wniosku o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie dla Inwestycji deweloperskiej.

Jednocześnie Spółka została zobowiązana do pokrycia wszystkich opłat i innych kosztów związanych z zawarciem umowy w sprawie rozwiązania prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 i rezygnacji z wszelkich form odszkodowania z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja ta powinna być traktowana analogicznie do wywłaszczenia, w zakresie którego wnioskodawca otrzymał osobną interpretację indywidualną, potwierdzającą, że koszt poniesiony na działkę, która została następnie wywłaszczona bez możliwości ubiegania się o odszkodowanie, stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy do wysokości Praw majątkowych posiadanych w Spółce (Interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2021 r„ sygn. 0111-KDIB1-2.4010.55.2021.2.BD).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że między przychodem ze sprzedaży mieszkań powstałych w ramach realizacji Inwestycji deweloperskiej, a kosztami poniesionymi uprzednio na nabycie prawa do gruntu - działki nr 1 względem której zostało rozwiązane prawo do użytkowania wieczystego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Spółka nie uzyskałaby bowiem przychodu ze sprzedaży mieszkań, gdyż gdyby nie podjęła czynności związanych z rozwiązaniem prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, Spółka nie miałaby możliwości złożenia wniosku o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie dla Inwestycji deweloperskiej i tym samym sprzedaży mieszkań będących jej efektem. Zatem wydatek na nabycie działki nr 1 co do zasady należy zaliczyć do kosztów podatkowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość gruntu (działki nr 1), który nie został wywłaszczony przez Gminę, a znajdującego się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy do wysokości proporcjonalnej do posiadanych przez Wnioskodawcę Praw majątkowych w Spółce.

Ad. 2.

Kolejne pytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, w której Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i czy w związku z tym koszty te są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży lokali.

Wnioskodawca przedstawił definicję kosztów uzyskania przychodów w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania nr 1. W tym miejscu jednak Wnioskodawca chciałby wskazać na art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, którego treść dotyczy sposobu rozliczania poniesionych kosztów. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednio związane z przychodami) rozliczane są w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na działkę nr 1, co do której zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego, są ściśle i nierozerwalnie związane z realizacją Inwestycji deweloperskiej i wiążą się z uzyskaniem konkretnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - uzyskanie pozwolenia na użytkowanie swojej Inwestycji (i powstałych w jej wyniku mieszkań) oraz określonym przychodem z działalności ze sprzedaży mieszkań.

Niezależnie od faktu, że bez poniesienia wydatków na nabycie gruntu, który nie został wywłaszczony przez Gminę, ale co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego, Inwestycja deweloperska nie posiadałaby Drogi publicznej. Sprzedaż mieszkań powstałych w inwestycji nieposiadającej dojazdu znacznie utrudniłaby - jeśli nawet nie uniemożliwiłaby sprzedaż, a w konsekwencji doprowadziłaby do sytuacji, w której Spółka nie uzyskałaby przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W nieoczywistych sytuacjach, jaką zdaniem Wnioskodawcy bez wątpienia jest analizowany stan faktyczny, przy określaniu charakteru kosztu uzyskania przychodu, należy wziąć pod uwagę nie tylko subiektywną ocenę danego wydatku w świetle definicji zawartej w Ustawie o CIT. Należy także, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnić specyfikę branży oraz Spółki, jak również mieć na uwadze formę prawną Spółki, czy strukturę Grupy, której Spółka oraz Wnioskodawca są częścią. Ważnym aspektem są również konsekwencje uznania danego wydatku jako koszt bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, w szczególności, jeśli chodzi o moment jego rozpoznania jako koszt podatkowy.

Argumentem przemawiającym za zasadnością uznania poniesionych kosztów na nabycie działki nr 1 jako bezpośrednie i tym samym rozpoznania ich w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań w zrealizowanej Inwestycji deweloperskiej jest to, że w innym przypadku, Wspólnicy (w tym Wnioskodawca) osiągnęliby w danym okresie (np. w roku podatkowym, w którym doszło do nabycia działki nr 1) wysokie straty, a w następnych okresach wysokie zyski (w związku ze sprzedażą mieszkań w Inwestycji deweloperskiej). Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia przychodów z realizacji Inwestycji deweloperskiej pozwoliłoby zachować wysokość dochodów w trakcie realizacji Inwestycji drogowej i Inwestycji deweloperskiej na stabilnym poziomie.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów jest zasadny również z perspektywy formy prowadzonej przez Spółkę działalności. W Spółce jawnej, która jest transparentna podatkowo, wszelkie wydatki oraz przychody podatkowe rozliczane są przez Wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez siebie Praw majątkowych w Spółce. W przypadku zatem, kiedy zmieni się struktura własnościowa Spółki, w szczególności w przypadku zmiany Wspólnika, w zależności od okresu posiadania Praw majątkowych w Spółce, może zdarzyć się tak, że Wspólnik poniesie wyłącznie koszty (a zatem osiągnie stratę), bez osiągania jakichkolwiek przychodów lub na odwrót.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na nabycie działki nr 1 powinny zostać uznane jako niezbędne i w związku z tym bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży lokali. Powiększają one odpowiednio koszty wytworzenia lokali i stosownie do art. 15 ust. 4 powinny zostać rozliczone w momencie (okresie) rozpoznania przychodu z ich sprzedaży.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu (działka 1), który nie został wywłaszczony i znajduje się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego jest bezpośrednio związany z przychodami i tym samym należy rozliczyć go w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych.

Ad. 3.

W pytaniu nr 3 Wnioskodawca chce ustalić, w jaki sposób powinna zostać ustalona wartość kosztu uzyskania przychodu z pytania nr 1.

Jak zostało przedstawione przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do poprzednich pytań, zdaniem Wnioskodawcy poniesiony wydatek na zakup działki nr 1, która nie została wywłaszczona, a znajduje się w granicach Drogi publicznej, a w stosunku do której doszło do rozwiązania prawa użytkowania wieczystego jest kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy - bezpośrednio związanym z przychodem i tym samym należy rozliczyć go proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę Praw majątkowych w Spółce.

Pytanie Wnioskodawcy w pytaniu nr 3 dotyczy jednak sposobu określenia wartości, jaka powinna zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu - zdaniem Wnioskodawcy jest to wartość równa wydatkowi poniesionemu na nabycie nieruchomości (cena nabycia jednego metra kwadratowego działki), która uległa podziałowi, a następnie przemnożona przez powierzchnię działki nr 1. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie jest jego intencją uzyskanie odpowiedzi w zakresie matematycznego obliczenia wysokości kosztu uzyskania przychodu. Celem niniejszego pytania jest jednak potwierdzenie, czy kosztem uzyskania przychodu jest cała wartość nabytego gruntu, który uległ podziałowi, czy tylko ta część, która proporcjonalnie przypada na działkę nr 1 względem której zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego (w części odpowiadającej wysokości udziałów w Spółce).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki rozliczane są podatkowo przez Wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość kosztów uzyskania przychodu powinna zostać ustalona w wysokości wydatków poniesionych na nabycie gruntu, w części, w stosunku do której doszło do rozwiązania prawa użytkowania wieczystego z uwzględnieniem posiadanych przez Wspólników Praw majątkowych w Spółce.

Zwracając jeszcze uwagę na literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (`(...)`)”, tym samym nie sposób uznać, że inna wartość niż kwota wydatku poniesiona na nabycie działki nr 1 stanowi koszt uzyskania przychodu jaki należy rozpoznać przy uzyskaniu przychodów ze sprzedaży mieszkań wybudowanych w ramach realizacji Inwestycji deweloperskiej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wartość kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu 1 równa jest wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości, która uległa podziałowi przypadającym na jej jeden metr kwadratowy przemnożonym przez powierzchnię działki nr 1, w części odpowiadającej posiadanym przez Wnioskodawcę Prawom majątkowym w Spółce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej jako: „updop”),

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a

także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez

samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem

jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie Organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

- przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

- podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X jest większościowym wspólnikiem w spółce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna, która to spółka specjalizuje się w realizacji projektów budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami w Spółce są osoby fizyczne oraz spółka Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka nie posiada statusu podatnika CIT i tym samym jest transparentna podatkowo. Przez wzgląd na powyższe, konsolidacja wyniku podatkowego odbywa się na poziomie wspólników Spółki, którym m.in. jest Wnioskodawca. Tym samym, wszelkie wydatki, jak również przychody podatkowo rozliczane są przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Spółka jest spółką celową prowadzącą działalność deweloperską w ramach Grupy Kapitałowej, która specjalizuje się w budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. W związku z realizacją kolejnej inwestycji związanej z podstawową działalnością Spółki, jaką jest działalność deweloperska, Spółka, w styczniu 2018 roku poniosła wydatek z tytułu zakupu gruntu budowlanego. Na ten grunt składały się wówczas dwie działki. Teren, na którym znajdują się grunty zakupione przez Spółkę objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na terenie zakupionych działek Spółka wzniosła i dalej wznosi budynki usługowo-mieszkalne, w których lokale podlegać będą dalszej odsprzedaży.

Prawidłowe funkcjonowanie inwestycji budowlanej jest ściśle uzależnione od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. Zatem, dla realizacji Inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków usługowo-mieszkalnych z garażami wbudowanymi podziemnymi i naziemnymi (zamkniętymi), w celu zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania, konieczne jest wybudowanie Drogi publicznej na działkach będących w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz na działkach sąsiadujących. Podkreślenia wymaga, że Droga publiczna stanowi jedyny dojazd do Inwestycji deweloperskiej.

Spółka wskazuje również na praktykę lokalnych organów administracji opartą m.in. o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, która uzależnia wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dla Inwestycji deweloperskiej od spełnienia określonego świadczenia bądź wykonania konkretnej usługi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, w sierpniu 2018 roku Spółka zawarła umowę z Gminą o zastępstwo inwestycyjne w realizacji inwestycji drogowej („Umowa ZRID”) na gruntach, których część była wówczas w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz na gruntach należących do Gminy i osób trzecich. Zgodnie z treścią Umowy ZRID Spółka zobowiązała się do m.in. do rezygnacji z należnego jej odszkodowania za grunty wywłaszczone pod Inwestycję drogową pod groźbą kary umownej.

W maju 2019 roku do Umowy ZRID z Gminą przystąpił podmiot trzeci – Deweloper, który na gruntach znajdujących się obok gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, buduje biurowce. W kwietniu 2021 r. do Umowy ZRID przystąpił kolejny podmiot z grupy kapitałowej Dewelopera. Istnieje możliwość, że w przyszłości do Umowy ZRID przystąpią kolejne podmioty.

W marcu 2020 roku, wydana została decyzja ZRID, na mocy której doszło m.in. do podziału geodezyjnego oraz wyodrębnienia i wywłaszczenia części nieruchomości przeznaczonych pod Drogę publiczną. Podział ten uwzględniał jedną z dwóch działek będących wówczas w użytkowaniu wieczystym Spółki. Działka ta uległa podziałowi na działki:

- działka 1 - przeznaczona pod budowę Drogi publicznej, obecnie niebędąca już w użytkowaniu wieczystym Spółki w związku z rozwiązaniem prawa użytkowania wieczystego w

październiku 2021 roku;

- działki 2 i 3 - zostały wywłaszczone na rzecz Gminy i przeznaczone pod budowę Drogi publicznej;

- działka 4 i 5 - przeznaczona na realizację Inwestycji deweloperskiej.

W marcu 2020 roku wydane zostało postanowienie o nadaniu Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

- zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

- uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

- uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych.

Wobec tego, Spółka na podstawie Umowy ZRID była zobowiązana m.in. do zrealizowania Inwestycji drogowej, jako generalny realizator i inwestor zastępczy ZDMK.

Niezależnie od tego, w lipcu 2020 r. ZDMK przekazał protokolarnie spółce teren i plac budowy Inwestycji drogowej (teren nieruchomości wywłaszczonej - działki 2 i 3 oraz teren nieruchomości niewywłaszczonej - działki 1), co w rozumieniu Spółki, należy odczytywać jako dowód dokonania pozostałych czynności faktycznych poza wiedzą Spółki lub ich pominięcie ze względu na szczególną rolę Spółki w realizacji Inwestycji drogowej.

Ponadto, w czerwcu 2020 roku, Spółka i Deweloper zawarli porozumienie, na mocy którego określone zostały wzajemne obowiązki związane z realizacją Umowy ZRID i Inwestycji drogowej. Na jego mocy Spółka jest zobowiązana do budowy Drogi publicznej, pokrycia części kosztu budowy, wypłaty odszkodowań na rzecz osób trzecich i kosztów gwarancji bankowych ustanowionych na zabezpieczenia realizacji Umowy ZRID, a Deweloper refunduje stałą kwotę (część) kosztów budowy oraz zwraca Spółce 50% odszkodowań oraz 50% kosztów gwarancji bankowych. W grudniu 2020 roku, Spółka i Deweloper aneksowały opisane wyżej porozumienie, zwiększając poziom partycypacji Dewelopera w kosztach budowy infrastruktury drogowej.

Z uwagi na okoliczność, iż Decyzja nałożyła na ZDMK obowiązek realizacji Inwestycji drogowej również na działce nr 1, która na dzień jej wydania nie została wywłaszczona, Spółka na mocy aneksu do Umowy ZRID ze stycznia 2021 r. została zobowiązana przez ZDMK do rozwiązania prawa wieczystego użytkowania działki nr 1, pod rygorem braku możliwości złożenia wniosku o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie dla Inwestycji deweloperskiej.

Jednocześnie Spółka została zobowiązana do pokrycia wszystkich opłat i innych kosztów związanych z zawarciem umowy w sprawie rozwiązania prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 i rezygnacji z wszelkich form odszkodowania z tego tytułu. Z tego powodu z czynnością rozwiązania prawa wieczystego użytkowania dla działki nr 1 nie wiąże się wypłata dla Spółki odszkodowania czy innego świadczenia pieniężnego, a więc Spółka utraciła prawa do nieruchomości bez żadnego rodzaju rekompensaty. Czynność ta miała przy tym zostać dokonana w celu realizacji Inwestycji drogowej oraz Inwestycji deweloperskiej.

Wobec powyższego Spółka w styczniu 2021 r. złożyła stosowny wniosek do Wydziału Skarbu Miasta Urzędu Miasta B w sprawie rozwiązania użytkowania wieczystego co do tej części nieruchomości. Do rozwiązania prawa użytkowania wieczystego doszło w dniu 22 października 2021 r. W umowie rozwiązującej ustalono, że wydanie działki nr 1 ma nastąpić zgodnie z zapisami Umowy ZRID, które przewidują termin i tryb wydania zrealizowanej na niej Drogi Publicznej. Dokładna data odbioru Drogi Publicznej nie jest znana, natomiast szacuje się, że odbiór końcowy odbędzie się w styczniu 2022 roku. Dotychczas miał miejsce jedynie odbiór techniczny - etapami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy wartość gruntu (działki nr 1), który nie został wywłaszczony przez Gminę, a znajdującego się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy do wysokości proporcjonalnej do posiadanych przez Niego Praw majątkowych w Spółce.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że poniesienie wydatków związanych z Inwestycją drogową zlokalizowaną również na gruncie, który nie został wywłaszczony przez Gminę, a co do którego nastąpiło rozwiązanie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest niezbędne do realizacji Inwestycji deweloperskiej będącej przedmiotem działalności Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca dla realizacji Inwestycji deweloperskiej, w celu zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania, konieczne jest wybudowanie Drogi publicznej na działkach będących w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz na działkach sąsiadujących. Droga publiczna stanowi jedyny dojazd do Inwestycji deweloperskiej.

Podkreślić zatem należy, że aby możliwe było uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z Inwestycji polegającej na budowie budynków usługowo-mieszkalnych konieczne jest zapewnienie drogi dojazdowej do przedmiotowych nieruchomości. Z kolei, wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie gruntu – tutaj prawa wieczystego użytkowania gruntu (tak jak i pozostałe koszty związane z realizacją Inwestycji drogowej) był niezbędny do zapewnienia możliwości dojazdu do przedmiotowej nieruchomości. Tym samym, wydatek ten miał w istocie jeden cel jakim jest realizacja Inwestycji deweloperskiej, a tym samym pozyskiwanie przychodów ze sprzedaży powstałych w wyniku Inwestycji deweloperskiej lokali.

Podkreślić należy, że jak wynika z wniosku z czynnością rozwiązania prawa wieczystego użytkowania dla działki nr 1 nie wiąże się wypłata dla Spółki odszkodowania czy innego świadczenia pieniężnego, a więc Spółka utraciła prawa do nieruchomości bez żadnego rodzaju rekompensaty od Gminy. Jednocześnie tylko w przypadku akceptacji warunków umowy zawartej z Gminą przewidującej rezygnację z uzyskania odszkodowania Spółka zapewniła sobie możliwość realizacji celów gospodarczych w postaci wykonania Inwestycji deweloperskiej.

Stwierdzić zatem należy, że koszt w postaci wartości gruntu (działki nr 1), który nie został wywłaszczony i znajduje się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego poniesiony przez Spółkę niewątpliwie jest związany z procesem inwestycyjnym a więc budową Drogi publicznej będącej jedynym dojazdem do Inwestycji deweloperskiej, tym samym będzie związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Wydatki te pozostają zatem w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Tym samym poniesione przez Spółkę wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście koszt nabycia wskazanego we wniosku gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) nie został/zostanie w jakikolwiek sposób zwrócony (w szczególności przez podmioty, które przystąpiły do Umowy ZRiD)

Zauważyć należy, że Spółka jawna, której Wnioskodawca jest Wspólnikiem, nie posiada statusu podatnika CIT i tym samym jest transparentna podatkowo. Przez wzgląd na powyższe, konsolidacja wyniku podatkowego odbywa się na poziomie wspólników Spółki. Tym samym, wszelkie wydatki, jak również przychody podatkowo rozliczane są przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że wartość gruntu (działki nr 1), który nie został wywłaszczony przez Gminę, a znajdującego się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy do wysokości proporcjonalnej do posiadanych przez Wnioskodawcę Praw majątkowych w Spółce z ww. zastrzeżeniem dot. ewentualnego zwrotu wydatków poniesionych na nabycie tego gruntu jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy ww. koszt jest bezpośrednio związany z przychodami wskazać należy, że do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej

wysokości powstał związany z nimi przychód),

2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do

ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że poniesiony przez Spółkę koszt w postaci wartości gruntu (działki nr 1), który nie został wywłaszczony i znajduje się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego choć niewątpliwie jest związany z procesem inwestycyjnym a więc budową Drogi publicznej będącej jedynym dojazdem do Inwestycji deweloperskiej, który, jak już wskazano powyżej, będzie związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami w ocenie Organu ma jednakże pośredni związek z przychodami.

Koszty związane z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu, którego to prawa zrzekła się Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w związku z koniecznością realizacji na tym gruncie Inwestycji drogowej, zapewniającej dojazd do realizowanej przez tę spółkę inwestycji deweloperskiej jedynie pośrednio wpływa na uzyskanie przychodów z tego tytułu.

Mając zatem na uwadze fakt, że przedmiotowy wydatek na nabycie gruntu stanowić będzie koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, należy wskazać, że moment zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinien następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Stwierdzić zatem należy, że momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę jawną a tym samym i proporcjonalnie przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu (działka 1), który nie został wywłaszczony i znajduje się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego, jest moment w którym zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, że koszt uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu (działka 1), który nie został wywłaszczony i znajduje się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego jest bezpośrednio związany z przychodami i tym samym należy rozliczyć go w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, w jaki sposób należy określić wartość kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wskazującym, że wartość kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 równa jest wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości, która uległa podziałowi przypadającym na jej jeden metr kwadratowy przemnożonym przez powierzchnię działki nr 1, w części odpowiadającej posiadanym przez Wnioskodawcę Prawom majątkowym w Spółce. Zastrzec jednakże należy, że ustalony w ten sposób koszt, będzie kosztem podatkowym, o ile oczywiście nie zostanie on w jakikolwiek sposób zwrócony.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania:

- Czy wartość gruntu, który nie został wywłaszczony przez Gminę, a znajdującego się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane prawo użytkowania

wieczystego może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy do wysokości proporcjonalnej do posiadanych przez siebie Praw majątkowych w Spółce – jest

prawidłowe,

- Czy koszt uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu, który nie został wywłaszczony, a znajduje się w granicach Drogi publicznej, co do którego zostało rozwiązane

prawo użytkowania wieczystego jest bezpośrednio związany z przychodami i tym samym należy rozliczyć go w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i

lokali usługowych - jest nieprawidłowe.

- Czy kosztem, o którym mowa w pytaniu nr 1 jest ta część ceny nabycia działki, z której wydzielono działkę nr 1, która proporcjonalnie do powierzchni przypada na działkę nr

1, w części odpowiadającej posiadanym Prawom majątkowym w Spółce - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.