Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- w związku z posiadanymi, a opisanymi w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sprawy, zezwoleniami na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej oraz decyzją o wsparciu, podatnik jest uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy podatnik zakończył w latach poprzednich korzystanie z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej i jednocześnie podatnik nie zamierza korzystać z ulgi wynikającej z decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym brzmieniu;

- w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy w sytuacji, gdy przeszkodą w korzystaniu z ryczałtu od dochodów spółek jest obowiązująca decyzja o wsparciu z dnia 14 grudnia 2020 r., to czy uchylenie tej decyzji o wsparciu w trybie administracyjnym, przed osiągnięciem na podstawie tej decyzji dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy, umożliwi podatnikowi wybór ryczałtu od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik posiada dwa zezwolenia na działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej w X. Pierwsze zezwolenie nr 118 z dnia (`(...)`) 2014 r. ustalało jako warunek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy poniesienie wydatków inwestycyjnych w rozumieniu paragrafu 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) w wysokości co najmniej 12.000.000 złotych w terminie do 31 grudnia 2018 roku. Alternatywnie zatrudnienie na terenie strefy co najmniej 165 pracowników, w tym utworzenie na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 6 nowych miejsc pracy w terminie do dnia 31 grudnia 2018 roku i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 165 pracowników od dnia 31 grudnia 2018 roku do dnia 31 grudnia 2023 r. W przypadku osiągnięcia docelowego zatrudnienia na poziomie 165 pracowników przed dniem 31 grudnia 2018 roku, zatrudnienie to zostanie utrzymane przez okres minimum 5 lat od momentu jego osiągnięcia. W decyzji określono maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej na kwotę 18.000.000 zł.

Podatnik spełnił warunki dotyczące poniesienia nakładów inwestycyjnych i skorzystał ze zwolnienia podatkowego, w oparciu o poniesione nakłady w latach 2018-2020, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej.

Drugie zezwolenie nr 148 z dnia (`(...)`) 2017 r. ustalało jako warunek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy poniesienie wydatków inwestycyjnych w rozumieniu paragrafu 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych (tekst jednolity Dz. U. nr z 2015 r. poz. 465) w wysokości co najmniej 15.000.000 złotych w terminie do 31 grudnia 2022 roku. Alternatywnie zatrudnienie na terenie strefy co najmniej 220 pracowników, w tym utworzenie na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 5 nowych miejsc pracy w terminie do dnia 31 grudnia 2022 roku i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 220 pracowników od dnia 31 grudnia 2022 roku do dnia 31 grudnia 2026 r. W przypadku osiągnięcia docelowego zatrudnienia na poziomie 220 pracowników przed dniem 31 grudnia 2022 roku, zatrudnienie to zostanie utrzymane przez okres minimum 3 lat od momentu jego osiągnięcia. W decyzji określono maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej na kwotę 19.500.000 zł.

Podatnik spełnił warunki dotyczące poniesienia nakładów inwestycyjnych i skorzystał ze zwolnienia podatkowego, w oparciu o poniesione nakłady w roku 2021, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej.

Podatnik posiada również decyzję o wsparciu z dnia 14 grudnia 2020 r., w której ustalono następujące warunki. Poniesienie na terenie realizacji nowej inwestycji kosztów kwalifikowanych inwestycji, w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 poz. 1713) o łącznej wartości co najmniej 5.100.000 zł w terminie od dnia wydania decyzji do dnia 31 grudnia 2025 roku. Poniesienia na terenie realizacji nowej inwestycji kosztów kwalifikowanych inwestycji, w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia o łącznej wartości co najmniej 6.900.000 zł w terminie od dnia wydania decyzji do dnia 31 grudnia 2030 roku. Zwiększenia średniorocznego zatrudnienia kształtującego się na poziomie 244 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, poprzez zatrudnienie po wydaniu decyzji w związku z realizacją nowej inwestycji, co najmniej 2 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2025 roku i utrzymanie na terenie realizacji inwestycji zatrudnienia na łącznym poziomie co najmniej 246 pracowników do dnia 31 grudnia 2028 roku. W przypadku osiągnięcia docelowego zatrudnienia na poziomie 246 pracowników przed dniem 31 grudnia 2025 roku, zatrudnieni to zostanie utrzymane przez okres minimum 3 lat od momentu jego osiągnięcia. W decyzji określono maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej na kwotę 15.600.000 zł. Ponadto w decyzji ustalono, że termin zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 1-5 ww. rozporządzenia określa się na dzień 31 grudnia 2025 roku.

Podatnik nie rozpoczął korzystania z ulgi wynikającej z ww. decyzji o wsparciu.

Pytanie

Czy w związku z posiadanymi, a opisanymi w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sprawy, zezwoleniami na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej oraz decyzją o wsparciu, podatnik jest uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy podatnik zakończył w latach poprzednich korzystanie z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej i jednocześnie podatnik nie zamierza korzystać z ulgi wynikającej z decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym brzmieniu?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy w sytuacji, gdy przeszkodą w korzystaniu z ryczałtu od dochodów spółek jest obowiązująca decyzja o wsparciu z dnia 14 grudnia 2020 r., to czy uchylenie tej decyzji o wsparciu w trybie administracyjnym, przed osiągnięciem na podstawie tej decyzji dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy, umożliwi podatnikowi wybór ryczałtu od dochodów spółek?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) wolne od podatku są:

34. dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

34a) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Odrębnymi przepisami do których odsyłają powyższe przepisy są przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.) oraz do szeregu rozporządzeń dotyczących (…) specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie cytowanych wyżej przepisów podatnicy posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej są uprawnieni do zastosowania ulgi w podatku dochodowym, po poniesieniu nakładów w postaci wydatków kwalifikowanych, do wysokość maksymalnej intensywności pomocy publicznej w danym regionie. Ulgę stosuje się do wyczerpania dostępnego limitu pomocy publicznej. Podobne zasady dotyczą ulg wynikających z decyzji dotyczących wsparcia nowych inwestycji. Po przekroczeniu maksymalnej wysokość kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej i wyczerpaniu limitu dostępnej pomocy publicznej podatnik nie ma już prawa do korzystania z ulgi w podatku na podstawie zezwolenia.

Jednak w niektórych zezwoleniach określono dodatkowe warunki, np. utrzymania zatrudnienia do określonej daty. W tym sensie chociaż podatnik nie osiąga już dochodów zwolnionych na podstawie zezwolenia to samo zezwolenie, jako decyzja trwa w obrocie prawnym do momentu upłynięcia terminów dodatkowych warunków określonych w decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 28j ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3. podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6. nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przepisów niniejszego rozdziału [Rozdział 6b] nie stosuje się do podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a. Przepis ten odwołuje się zatem do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i wprowadza zasadę, że podatnicy, którzy uzyskują dochody zwolnione z podatku na podstawie zezwolenia, czy decyzji o wsparciu nie mogą być opodatkowani na zasadach ryczałtu od dochodów spółek.

Przepis ten posługuje się jednak określeniem „podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a” a zatem biorąc pod uwagę konstrukcję tych zwolnień odnosi się do podmiotów, które aktualnie uzyskują dochody zwolnione z podatku dochodowego, gdy pochodzą z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej a podatnikowi wciąż przysługuje limit dostępnej pomocy publicznej będący ilorazem wydatków kwalifikowanych i intensywnością pomocy publicznej w danym regionie. Jeśli podatnik wyczerpał limit dostępnej pomocy publicznej i jednocześnie poniósł wydatki kwalifikowane w maksymalnej wysokości - nie może on osiągać dochodów zwolnionych ani aktualnie, ani w przyszłości.

Podobnie w przypadku decyzji o wsparciu biorąc pod uwagę konstrukcję tych zwolnień, podatnik musi w pierwszej kolejności ponieść określone wydatki kwalifikowane, przekraczając minimalny pułap tych wydatków, aby można było ustalić limit dostępnej pomocy publicznej i rozpocząć korzystanie z ulgi w podatku dochodowym na podstawie przepisów w art. 17 ust. 1 pkt 34a.

Do tego momentu nie można powiedzieć, że podatnik uzyskuje dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a.

Zatem odpowiadając na pytanie pierwsze stwierdzić należy, że podatnik ma prawo stosowania ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo posiadania dwóch zezwoleń oraz decyzji o wsparciu, opisanych w stanie faktycznym sprawy w sytuacji, gdy podatnik zakończył w latach poprzednich korzystanie z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej i jednocześnie podatnik nie zamierza korzystać z ulgi wynikającej z decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym brzmieniu.

Natomiast odpowiadając na pytanie drugie, gdy przeszkodą w korzystaniu z ryczałtu od dochodów spółek jest obowiązująca decyzja o wsparciu z dnia 14 grudnia 2020 r., to jej uchylenie w trybie administracyjnym, przed osiągnięciem na podstawie tej decyzji dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy, umożliwi podatnikowi wybór ryczałtu od dochodów spółek. Wynika to z faktu, że uchylenie decyzji o wsparciu w trybie przepisów art. 155 KPA, usuwa taką decyzję z obrotu prawnego i podatnik traci uprawnienie do zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752).

Podobnie stwierdzono w interpretacji z dnia 2 czerwca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-3.4010.52.2021.1.APO zaprezentowano odmienne stanowisko: „Oznacza to, że podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE są wyłączeni z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że skoro Wnioskodawca nie uzyskał żadnych dochodów z działalności gospodarczej w SSE prowadzonej na podstawie zezwolenia z 11 lipca 2017 r., gdyż w związku z pandemią COVID-19 podjął decyzję o nierozpoczynaniu planowanej inwestycji w SSE oraz działania w celu wygaszenia/cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, to należy uznać, że art. 28k ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do Spółki.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2021 r. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3. podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6. nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Przepisów o ryczałcie nie stosuje się do:

1. przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2. instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3. podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4. podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5. podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6. podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o CIT, wolne od podatku są:

34. dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

34a) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”)

Prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Minister właściwy do spraw gospodarki uchyla decyzję o wsparciu również na wniosek złożony przez przedsiębiorcę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek kapitałowych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania ww. opodatkowania w przypadku, gdy działalność gospodarcza Wnioskodawcy objęta jest zezwoleniami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz decyzją o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W odniesieniu do pierwszego wskazanego we wniosku zezwolenia, Wnioskodawca spełnił warunki dotyczące poniesienia nakładów inwestycyjnych i skorzystał ze zwolnienia podatkowego, w oparciu o poniesione nakłady w latach 2018-2020, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej.

W odniesieniu do drugiego wskazanego we wniosku zezwolenia, Wnioskodawca spełnił warunki dotyczące poniesienia nakładów inwestycyjnych i skorzystał ze zwolnienia podatkowego, w oparciu o poniesione nakłady w roku 2021, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej.

Wnioskodawca posiada również decyzję o wsparciu z dnia 14 grudnia 2020 r., nie rozpoczął korzystania z ulgi wynikającej z ww. decyzji o wsparciu.

Mając na uwadze treść wniosku zauważyć należy, że w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) wskazano:

Wyłączeniu z prawa do korzystania z ryczałtu, podlega również podatnik nieosiągający dochodów z wyżej wymienionej działalności w SSE lub PSI prowadzonej w oparciu odpowiednio o zezwolenie lub decyzję, ale ponoszący na niej stratę. Wyłączeniu podlega również podatnik, który posiadając wymienione wyżej zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarczą nie zaczął jeszcze osiągać z niej przychodów. Podatnicy tacy podlegają bowiem pod reżim stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Oznacza to, że podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE - bez względu na to czy w całości czy w części - są wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.

W orzecznictwie SN i NSA oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Zbiór przepisów dotyczących zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT tworzy spójny system, który nie pozwala podatnikowi arbitralnie decydować, które przychody i koszty będzie rozliczał w ramach wyniku podatkowego na zasadach ogólnych, a w stosunku do których woli zastosować zwolnienie podatkowe. Takie stosowanie przepisów o zwolnieniach z opodatkowania byłoby sprzeczne z ich funkcją i celem.

Z literalnego brzmienia art. 17 ust 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, wprost wynika, które dochody są wolne od podatku. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość skorzystania przez podatnika lub nieskorzystania przez niego z konkretnego zwolnienia przedmiotowego, to byłoby to wyraźnie stwierdzone w ustawie, przy pomocy sformułowań typu „wolne od podatku mogą być". W równie definitywny sposób, czyli przesądzający „co jest", a nie „co może być" wolne od podatku, został sformułowany art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm.).

Z tego wynika, że spełnienie przez Spółkę warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, tj. posiadanie zezwolenia na prowadzenie działalności oznacza, że dochody osiągnięte na terenie SSE lub PSI z działalności gospodarczej, mieszczącej się w ramach przedmiotowego udzielonego Spółce zezwolenia lub z realizacji nowej inwestycji określonej w DWO są zwolnione z opodatkowania.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z posiadanymi zezwoleniami na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej oraz decyzją o wsparciu, Wnioskodawca byłby uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Wnioskodawca zakończył w latach poprzednich korzystanie z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej i jednocześnie podatnik nie zamierza korzystać z ulgi wynikającej z decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym brzmieniu.

Jak już wyżej wskazano, dopiero po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji/zezwolenia podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.

Wobec powyższego, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy przeszkodą w korzystaniu z ryczałtu od dochodów spółek jest obowiązująca decyzja o wsparciu z dnia 14 grudnia 2020, to czy uchylenie tej decyzji o wsparciu w trybie administracyjnym, przed osiągnięciem na podstawie tej decyzji dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy, umożliwi podatnikowi wybór ryczałtu od dochodów spółek.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- w związku z posiadanymi, a opisanymi w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sprawy, zezwoleniami na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej oraz decyzją o wsparciu, podatnik jest uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy podatnik zakończył w latach poprzednich korzystanie z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej i jednocześnie podatnik nie zamierza korzystać z ulgi wynikającej z decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym brzmieniu – jest nieprawidłowe;

- w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy w sytuacji, gdy przeszkodą w korzystaniu z ryczałtu od dochodów spółek jest obowiązująca decyzja o wsparciu z dnia 14 grudnia 2020 r., to czy uchylenie tej decyzji o wsparciu w trybie administracyjnym, przed osiągnięciem na podstawie tej decyzji dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy, umożliwi podatnikowi wybór ryczałtu od dochodów spółek – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).