Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- płatności jakie Wnioskodawca otrzymał i otrzyma od Zamawiającego na podstawie Umowy przebudowy statku określone w tej umowie jako raty od 1 do 3 stanowić będą u Wnioskodawcy pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych co oznacza, że nie będą one zaliczane do przychodów Wnioskodawcy;

- płatność, określona w Umowie przebudowy statku jako rata 4, powiększona o kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę wcześniej jako raty od 1 do 3 stanowić będzie, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należny przychód Wnioskodawcy w dacie akceptacji przez Zamawiającego całości prac polegających na przebudowie statku czyli wykonania usługi przez Wnioskodawcę

- jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- płatności jakie Wnioskodawca otrzymał i otrzyma od Zamawiającego na podstawie Umowy przebudowy statku określone w tej umowie jako raty od 1 do 3 stanowić będą u Wnioskodawcy pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych co oznacza, że nie będą one zaliczane do przychodów Wnioskodawcy;

- płatność, określona w Umowie przebudowy statku jako rata 4, powiększona o kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę wcześniej jako raty od 1 do 3 stanowić będzie, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należny przychód Wnioskodawcy w dacie akceptacji przez Zamawiającego całości prac polegających na przebudowie statku czyli wykonania usługi przez Wnioskodawcę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 14 marca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.700.2021.1.PC – pismem z 22 marca 2021 r. (wpływ 24 marca 2022 r.).

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X. (dalej „Wnioskodawca”, „`(...)`”), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (`(...)`) (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 33.15.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jako spółka akcyjna mająca siedzibę i zarząd na terytorium Polski.

W ramach świadczenia usług przebudów statków Wnioskodawca zawarł w dniu 27 sierpnia 2021 r. z podmiotem z siedzibą w Danii (dalej jako „Zamawiający”) umowę dotyczącą przebudowy statku pełnomorskiego (dalej jako „Umowa przebudowy statku”). Umowa jest sporządzona w języku angielskim. W zakresie rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i Zamawiającym za wykonanie przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi przebudowy statku, Umowa przebudowy statku zawiera następujące postanowienia (cyfry oznaczają numer punktów Umowy przebudowy statku):

5.1 Cena Umowna Robót wynosi `(...)`. Euro.

5.4 Warunki płatności za wszystkie faktury: 30 dni od daty wystawienia prawidłowej faktury.

5.6 Faktury należy wystawiać w następujący sposób:

Rata 1 (w oryginale „Instalment 1”): 15% początkowej Ceny Umownej przy podpisaniu umowy w zamian za gwarancję zwrotu pieniędzy ważną 14 dni kalendarzowych po przybyciu statku.

Rata 2 (w oryginale „Instalment 2”): 30% początkowej Ceny Umownej przy suchym dokowaniu statku

Rata 3 (w oryginale „Instalment 3”): 30% początkowej Ceny Umownej po wydokowaniu statku

Rata 4 (w oryginale „Instalment 4”): 25% początkowej Ceny Umownej w dniu wypłynięcia statku i po zaakceptowaniu Robót przez Zamawiającego.

5.8 Zapłata rat lub innych płatności zgodnie z niniejszą umową może nastąpić wyłącznie po przedstawieniu przez Wnioskodawcę faktury za wykonane prace, która jest poświadczona do wypłaty przez Zamawiającego lub jego inspektora.

14.1 Zamawiającego należy uważać za właściciela niecałkowicie przebudowanego statku przez cały okres przebudowy, podobnie jak maszyny, urządzenia itp. używane w związku z naprawami są również własnością Zamawiającego. Wnioskodawca powinien oznakować wszystkie części, maszyny, sprzęt itp. nazwą statku, gdy tylko odpowiednie przedmioty dotrą do Wnioskodawcy.

14.2 Prawo własności Zamawiającego obejmuje również maszyny, urządzenia itp. dostarczane przez podwykonawców, które będą oddzielone i oznaczone przez tych podwykonawców.

16.3.1 W przypadku wypowiedzenia Umowy przebudowy statku z winy Wnioskodawcy, Wnioskodawcy nie przysługuje żadne inne wynagrodzenie niż koszty prac wykonanych do dnia wypowiedzenia.

Umowa przebudowy statku przewiduje, że Wnioskodawca ukończy przebudowę statku do dnia 1 marca 2022 r.

W dniu 6 września 2021 r. Bank z siedzibą w Polsce przedstawił Zamawiającemu pisemną Gwarancję bankową zaliczki, wystawioną na wniosek Wnioskodawcy, w której zawarto następujące postanowienia:

- Bank został poinformowany o tym, że w dniu 27 sierpnia 2021 r. Zamawiający zawarł ze `(...)` Umowę przebudowy statku;

- Na podstawie postanowień tej Umowy przebudowy statku Zamawiający jest zobowiązany do przekazania (`(...)`) zaliczki w kwocie `(...)`. Euro odpowiadającej 15% całkowitej wartości Umowy przebudowy statku;

- Zaliczka jest wpłacana przez Zamawiającego na dostawę towarów, zgodnie z warunkami Umowy przebudowy statku, pod warunkiem otrzymania przez Zamawiającego zabezpieczenia w postaci nieodwołalnej i bezwarunkowej gwarancji zaliczki na pierwsze żądanie wystawionej na wniosek `(...)` przez bank zatwierdzony przez Zamawiającego w formie i treści zaakceptowanej przez Zamawiającego zgodnie z punktem 5.6 Umowy o przebudowę statku;

- W związku z powyższym, Bank działając na żądanie `(...)` niniejszym nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązuje się do zapłaty Zamawiającemu, posiadaczowi tej gwarancji, na pierwsze pisemne żądanie zapłaty, dowolnej kwoty do `(...)`. Euro będącej maksymalną kwotą gwarancji;

- Płatność z tytułu niniejszej gwarancji zostanie dokonana po przedstawieniu Bankowi pisemnego żądania Zamawiającego w formie Zawiadomienia o Żądaniu, które stanowi Załącznik A do niniejszej gwarancji;

- Niniejsza gwarancja obowiązuje do zakończenia prac objętych Umową przebudowy statku zgodnie z jej punktem 5, ale w każdym przypadku nie dłużej niż do 2 listopada 2021 r.

Zgodnie z Zawiadomieniem o Żądaniu, które stanowi Załącznik A do tej gwarancji:

- Niniejsze Zawiadomienie o Żądaniu jest przedstawiane Państwu jako Gwarantowi zgodnie z warunkami i warunkami Gwarancji. Niniejszym informujemy, że żądanie zwrotu zostało złożone w ramach Umowy i że `(...)` nie dokonała zwrotu;

- W związku z tym niniejszym przedstawiamy kopię wypowiedzenia wystawionego przez Zamawiającego, skierowanego do `(...)` i żądamy zapłaty od Państwa jako Gwaranta kwoty, która jest kwotą zapłaconą przez Zamawiającego zgodnie z warunkami Umowy przebudowy statku.

Maksymalna kwota tej gwarancji opiewa na kwotę odpowiadającą wysokości pierwszej zaliczki wpłacanej przez Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy czyli 15% całkowitej wartości Umowy o przebudowę statku.

Umowa przebudowy statku nie przewiduje wykonywania prac etapami. Umowa przewiduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi w całości i dopiero po wykonaniu całości prac składających się na przebudowę statku następuje ich akceptacja przez Zamawiającego. Innymi słowy Zamawiający akceptuję całą usługę - przebudowę statku a nie jakieś etapy tej przebudowy ponieważ żadne takie etapy nie zostały wskazane w Umowie przebudowy statku. Płatności na rzecz Wnioskodawcy jakie będą wnoszone przez Zamawiającego, nazwane w umowie ratami, nie następują w związku z wykonaniem zdefiniowanych w Umowie przebudowy statku etapów prac, gdyż umowa takich etapów w ogóle nie definiuje. Innymi słowy, raty te nie są należne za wykonanie jakiegoś etapu prac i zakończenie jakiegokolwiek etapu prac nie jest zdarzeniem skutkującym zapłatą przez Zamawiającego jakichkolwiek kwot na rzecz Wnioskodawcy. Zdarzenia warunkujące płatność rat od 1 do 3 są zdarzeniami faktycznymi, a nie etapami prac wykonywanych przez Wnioskodawcę. Są to następujące zdarzenia faktyczne:

a) przybycie statku,

b) suche dokowanie statku,

c) wydokowanie statku.

Raty od 1 do 3 będą zapłacone na rzecz Wnioskodawcy przez Zamawiającego przed wykonaniem przez Wnioskodawcę usługi przebudowy statku będącej przedmiotem Umowy przebudowy statku.

Wyłącznie w przypadku raty 4, zdarzeniem warunkującym płatność przez Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy tej raty jest wykonanie całości prac i ich akceptacja przez Zamawiającego.

Umowa przebudowy statku przewiduje, że w przypadku wypowiedzenia przez Zamawiającego umowy z winy Wnioskodawcy, „Wnioskodawcy nie przysługuje żadne inne wynagrodzenie niż koszty prac wykonanych do dnia wypowiedzenia”. Oznacza to, że w takim wypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu nadwyżki rat otrzymanych od Zamawiającego do dnia wypowiedzenia przez Zamawiającego umowy ponad wartość odzwierciedlającą koszt prac wykonanych przez Wnioskodawcę do dnia wypowiedzenia. Ponadto, odnośnie pierwszej raty, która będzie przysługiwać Wnioskodawcy jeszcze zanim statek zostanie zadekowany, jeśli Wnioskodawca nie dokona zwrotu tej raty na rzecz Zamawiającego, w przypadku wypowiedzenia Umowy przebudowy statku przez Zamawiającego z winy Wnioskodawcy, gdy Wnioskodawca nie zwróci tej raty, Zamawiający jest zabezpieczony w ten sposób, ze uzyska od Banku zwrot kwoty odpowiadającej maksymalnie tej pierwszej racie od Banku, działającego na zlecenie Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że w zakresie rat, w razie wypowiedzenia umowy przez Zamawiającego, Wnioskodawca nie może w całości zatrzymać otrzymanych wpłat, ponieważ wtedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu nadwyżki otrzymanych od Zamawiającego płatności do dnia wypowiedzenia przez Zamawiającego ponad wartość odzwierciedlającą koszt prac wykonanych przez Wnioskodawcę do dnia wypowiedzenia. Zatem płatności, które otrzyma Wnioskodawca nie mają charakteru definitywnego w zakresie całej wpłaty. Odnośnie pierwszej wpłaty (pierwszej raty) w umowie zdecydowano ponadto, że gdy Wnioskodawca nie zwróci tej raty, Zamawiający jest zabezpieczony w ten sposób, że uzyska od Banku zwrot kwoty odpowiadającej maksymalnie tej pierwszej racie od Banku, działającego na zlecenie Wnioskodawcy. Zatem nie można w tym przypadku wskazać na definitywny charakter tej wpłaty w całości. Wnioskodawca ma obowiązek zwrotu, który jest zabezpieczony przez Bank.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca otrzymał pierwsza ratę i wystawił z tego tytułu fakturę do Zamawiającego. Jest to zaistniały stan faktyczny, którego dotyczy wniosek. Zdarzeniami przyszłymi, których dotyczy niniejszy wniosek będzie wystawienie faktur przez Wnioskodawcę i otrzymanie raty 2, raty 3 i raty 4, o których mowa jest w pkt 5.6 Umowy przebudowy statku.

W księgach rachunkowych Wnioskodawcy, otrzymane przez Wnioskodawcę należności opisane w Umowie przebudowy statku jako raty 2-3 ujęte będą jako należności na poczet dostaw towarów i usług na koncie bilansowym „Przychody przyszłych okresów”, zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i będą prezentowane jako zobowiązania aż do momentu wykonania przez Wnioskodawcę usługi na podstawie Umowy przebudowy statku. Tak też została ujęta rata 1. W momencie wykonania usługi, nastąpi przeksięgowanie kwot raty 1 - 3 z konta bilansowego na wynikowe konto przychodów ze sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał dane podmiotu zagranicznego.

Pytania:

1. Czy płatności jakie Wnioskodawca otrzymał i otrzyma od Zamawiającego na podstawie Umowy przebudowy statku określone w tej umowie jako raty od 1 do 3 stanowić będą u Wnioskodawcy pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych co oznacza, że nie będą one zaliczane do przychodów Wnioskodawcy?

2. Czy płatność, określona w Umowie przebudowy statku jako rata 4, powiększona o kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę wcześniej jako raty od 1 do 3 stanowić będzie, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należny przychód Wnioskodawcy w dacie akceptacji przez Zamawiającego całości prac polegających na przebudowie statku czyli wykonania usługi przez Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Zadaniem Wnioskodawcy:

Własne stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), nie zawierają definicji pojęcia przychodów i dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia posługują się otwartym katalogiem kategorii stanowiących przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Jedną z kategorii stanowiących przychód są, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z powołanych przepisów wynika, że do przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Stanowisko to znajduje jednoznaczne potwierdzenie w doktrynie, stanowisku organów podatkowych oraz orzecznictwie. W opracowaniu „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz.” (Wydawnictwo CH. Beck, wyd. 9, Warszawa 2021, str. 229) W. Dmoch wskazał, że: „Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał. Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika”.

Zdarzeniem skutkującym definitywne otrzymanie pieniędzy przez podatnika, w przypadku gdy przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru otrzymał ona zaliczkę, będzie prawidłowe wykonanie przez tego podatnika świadczenia, czyli wydanie towaru lub wykonanie usługi. Wtedy zaliczka będzie już przychodem, otrzymanymi pieniędzmi, o których mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Takie stanowisko odnaleźć można również w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2011 r., IPPB3/423-811/10-3/MC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonywane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia. Jak wynika z łącznej analizy treści powołanych przepisów art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych. Skoro bowiem takie wpłaty i należności nie są w ogóle przychodami podatkowymi to bezprzedmiotowe jest rozważanie o momencie ich zaliczenia w takim stanie faktycznym do przychodów podatkowych. Takie rozważania mają sens dopiero z chwilą, gdy dostawa towarów lub usług zostanie wykonana. Do tego czasu nie występuje więc przychód podatkowy”. Co istotne, powyższe stwierdzenia nie są oceną stanu faktycznego, czy też zastosowaniem przepisów Ustawy CIT do jakiegoś konkretnego stanu faktycznego, tylko są oceną przepisów prawnych. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ma zatem uniwersalny charakter i trudno wobec powyższego stanowiska uznać, że ma ono zastosowanie wyłącznie w konkretnej sprawie, której dotyczyła interpretacja prawa podatkowego, której fragmentem jest to stanowisko.

Wreszcie, o tym, że do przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe a takiego charakteru nie mają kwoty otrzymane na poczet usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych, wspominają wprost sądy administracyjne.

Przykładowo, w prawomocnym wyroku z 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 864/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że o zakwalifikowaniu pobranych lub należnych kwot jako przychodów związanych z przyszłymi okresami sprawozdawczymi, decyduje okoliczność pobrania pieniędzy lub ustalenia należności za dostawy towarów lub usługi, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty które mają charakter „jednorazowy, trwały i definitywny”. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. O zaliczeniu przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych decyduje wyłącznie okoliczność faktyczna w postaci bezpośredniego związku tych kwot, że świadczeniami które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych”.

Końcowo wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09, w którym czytamy co następuje: „Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) określają datę powstania przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do dnia otrzymania zapłaty. Z kolei przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierają katalog przysporzeń, które do przychodów podatkowych nie są zaliczane, wymieniając w punkcie 1 pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przedmiot regulacji wskazanych przepisów jest zatem odmienny - czym innym jest bowiem określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania przychodu w przypadku przysporzenia, które za przychód podatkowy jest uznawane. Ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju - aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. W sytuacji, gdy przysporzenie jako przychód podatkowy rozpoznane nie zostanie, rozważania na temat daty powstania przychodu stają się bezprzedmiotowe. Dla przyjęcia, że określone wpłaty lub należności mogą być zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) konieczne jest ustalenie, że określona dostawa lub usługa będzie zrealizowana w następnym okresie sprawozdawczym w stosunku do tego okresu sprawozdawczego, w którym dokonano wpłaty lub w którym powstała należność. Jeżeli sytuacja taka wystąpi, wpłata mająca charakter zapłaty zaliczkowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego, niezależnie od tego, że zostanie udokumentowana wystawieniem faktury (zaliczkowej lub pro forma). Odstępstwo od zasady określonej w art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl której dzień wystawienia faktury jest dniem powstania przychodu, z przyczyn wskazanych już wcześniej nie wynika jednak z zastosowania normy szczególnej przed normą ogólną ale z faktu, że przychód podatkowy na obecnym etapie rachunku podatkowego w ogóle jeszcze nie wystąpił, a więc i daty powstania tego przychodu nie sposób określić”.

Podsumowując, warunkiem niezaliczenia do przychodów otrzymanej wpłaty pieniędzy jest zatem to, aby otrzymana wpłata miała charakter zaliczki na poczet dostawy towarów i świadczenia usług, które zostaną dostarczone (wykonane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie.

Oznacza to, że dopiero po zakończeniu świadczenia usługi lub dokonaniu dostawy towaru wystąpi po stronie dostawcy (usługodawcy) definitywne przysporzenie a pobrane we wcześniejszych okresach sprawozdawczych niż okres dostawy towaru (świadczenia usługi) zaliczki staną się częścią tego definitywnego przysporzenia - przychodu.

Wpłaty, które będą otrzymywane prze Wnioskodawcę na podstawie wystawianych faktur i określone w Umowie przebudowy statku jako raty 2 do 3 oraz otrzymana już przez Spółkę rata 1, potwierdzona fakturą wystawioną przez Spółkę, mają (odnośnie raty 1) oraz będą mieć (odnośnie rat 2-3) charakter zaliczek z uwagi na następujące okoliczności:

a) Wpłaty te będą otrzymywane przez Wnioskodawcę przed wykonanie usługi polegającej na przebudowie statku (dopiero wpłata określona w Umowie przebudowy statku jako rata 4 będzie otrzymana po wykonaniu przez Wnioskodawcę usługi przebudowy statku);

b) Wpłaty te nie stanowią definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. W przypadku, gdy dojdzie do rozwiązania Umowy przebudowy statku z winy Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie może zatrzymać w całości otrzymanych wpłat, ponieważ Umowa przewiduje w takim wypadku, że wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie odpowiadać wyłącznie kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę do dnia rozwiązania umowy, co oznacza, że wszelkie nadwyżki otrzymanych przed tą datą wpłat od Zamawiającego ponad te koszty będą musiałby być zwrócone przez Wnioskodawcę do Zamawiającego. Ponadto, w przypadku wpłaty określonej jako rata 1, która została otrzymana przez Wnioskodawcę jeszcze przed zadekowaniem statku, Zamawiający ma zabezpieczony zwrot tej wpłaty przez Bank (w formie gwarancji), gdyby takiego zwrotu nie dokonał Wnioskodawca. Zatem do czasu zakończenia przebudowy statku, tj. wykonania usługi przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie ma pewności, iż należność z tytułu płatności określonej w Umowie przebudowy statku jako rata 1 do 3 ma charakter definitywny (bezzwrotny).

c) Umowa przebudowy statku nie przewiduje wykonywania prac etapami tylko przewiduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi w całości i dopiero po wykonaniu całości prac składających się na przebudowę statku następuje ich akceptacja przez Zamawiającego. Zatem płatności na rzecz Wnioskodawcy jakie były (rata 1) i będą wnoszone przez Zamawiającego (raty 2-3), nie następują w związku z wykonaniem jakichkolwiek zdefiniowanych w Umowie przebudowy statku etapów prac i raty te nie są należne za wykonanie jakiegoś etapu prac i zakończenie jakiegokolwiek etapu prac nie jest zdarzeniem skutkującym zapłatą przez Zamawiającego tych rat na rzecz Wnioskodawcy. Zdarzenia warunkujące płatność rat od 1 do 3 są zdarzeniami faktycznymi a nie etapami prac wykonywanych przez Wnioskodawcę i są one następujące: (i) przybycie statku, (ii) suche dokowanie statku, (iii) wydokowanie statku.

d) Ewidencjonowanie wpłat określonych w Umowie przebudowy statku jako raty 1 do 3, jest i będzie prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie otrzymywanych wpłat do usługi określonej w Umowie przebudowy statku i konkretnego nabywcy tej usługi, czyli Zamawiającego.

e) Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", wskazuje, iż chodzi o takie wykonanie usług, co do których w momencie otrzymania wpłaty przez usługodawcę nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane. Tak też jest w przypadku płatności, które będzie otrzymywać Wnioskodawca. Nie ma wątpliwości, że płatności te, oznaczone w Umowie przebudowy statku jako raty 1 do 3 dotyczyć będą konkretnej usługi, która będzie wykonana przez Wnioskodawcę w następnym okresie sprawozdawczym, później niż okresy otrzymywania tych wpłat. W momencie otrzymywania tych wpłat nie ma wątpliwości, że usługa zostanie przez Wnioskodawcę wykonana. Gdyby tego rodzaju wątpliwości wystąpiły, nie dojdzie do wpłat na rzecz Wnioskodawcy tyko wystąpić może zdarzenie w postaci rozwiązania umowy z winy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, płatności jakie Wnioskodawca otrzyma od Zamawiającego na podstawie Umowy przebudowy statku określone w tej umowie jako raty od 1 do 3 stanowić będą u Wnioskodawcy pobrane wpłaty na poczet dostaw usługi, które zostanie wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT co oznacza, że nie będą one zaliczane do przychodów Wnioskodawcy.

Dodatkowo można stwierdzić, że w księgach rachunkowych Wnioskodawcy pobrane wpłaty, określone w Umowie przebudowy statku jako raty od 1 do 3, ujęte będą na koncie bilansowym „Przychody przyszłych okresów”, zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i prezentowane będą jako zobowiązania aż do momentu wykonania usługi przebudowy statku przez Wnioskodawcę. Wtedy nastąpi przeksięgowanie tych kwot z konta bilansowego na wynikowe konto przychodów ze sprzedaży. Ten sposób rozpoznania przychodów ilustruje jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości - zasadę współmierności kosztów i przychodów - i oznacza pełną zgodność z przedstawionym powyżej sposobem rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Własne stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2

Ponieważ Umowa o przebudowę statku nie przewiduje żadnych etapów prac podlegających akceptacji przez Zamawiającego ani tym bardziej żadnych protokołów przejściowych czy też protokołów akceptacji wykonania danego etapu prac, stanowi natomiast, że usługa polegająca na przebudowie statku będzie podlegała akceptacji jako całość i faktura opiewająca na płatność określoną w tej umowę jako rata 4 będzie mogła być wystawiona dopiero po dacie tej akceptacji, oznacza to, że przychód dla Wnioskodawcy w kwocie obejmującej nie tylko ratę 4 ale również raty od 1 do 3 powstanie nie w dacie wystawienia faktury dotyczącej raty 4 tylko w momencie akceptacji przez Zamawiającego wykonania przez Wnioskodawcę usługi przebudowy statku (czyli wcześniej niż data wystawienia faktury). Będzie to data zaakceptowania przez Zamawiającego wykonania usługi przez Wnioskodawcę. W tej bowiem dacie Zamawiający uzna, że usługa do wykonania której Wnioskodawca zobowiązał się w Umowie przebudowy statku została wykonana.

Zatem, płatność określona w Umowie przebudowy statku jako rata 4 powiększona o kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę wcześniej jako raty od 1 do 3 stanowić będzie, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należny przychód Wnioskodawcy w dacie akceptacji przez Zamawiającego całości prac polegających na przebudowie statku czyli wykonania usługi przez Wnioskodawcę.

Takie stanowisko, odnośnie uznania daty potwierdzenia przez podmiot zamawiający wykonania zamówionej usługi przez usługodawcę jako daty uzyskania przychodu przez usługodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpelacjach prawa podatkowego wydanych w przypadku robót budowlano - montażowych, gdzie wykonanie tych robót (nie tylko ich poszczególnych etapów ale i całości) potwierdzane jest protokołami zdawczo odbiorczymi. Przykładowo wskazać tu można następujące interpretacje:

- „Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi o charakterze budowlanym. Spółka podpisała umowy na roboty budowlane. Spółka zawiera umowy, zgodnie z którymi Strony uzgodniły:

· rozliczenie usługi budowlanej po wykonaniu usługi budowlanej;

· rozliczenie usługi budowlanej zgodnie z kolejnymi etapami określonymi w harmonogramie;

· rozliczenie usługi budowlanej w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Powyższe rozliczenia następują zawsze w momencie podpisania protokołu odbioru robót przez Strony umowy. Niekiedy zdarzają się sytuacje, w których protokół odbioru robót jest zatwierdzany i podpisywany po okresie rozliczeniowym, którego dotyczy. W konsekwencji, w momencie wystawienia wyżej wskazanego Protokołu powstaje zatem dla Spółki przychód należny. Protokół podpisany przez Zamawiającego potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego Protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej (np. w poprzednim miesiącu). Tym samym, dla określenia momentu powstania przychodu w omawianej sprawie istotny jest dzień podpisania Protokołu przez Zamawiającego. Podstawę prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego stanowi zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych następuje w dniu zatwierdzenia i podpisania Protokołu przez Zamawiającego. Zasada ta dotyczy zarówno sytuacji, gdy Strony umowy dokonują podpisania protokołu dotyczącego zakończenia prac budowlanych, gdy umowa nie przewiduje zarówno etapów jak i okresów rozliczeniowych jak i sytuacji, w której umowa przewiduje rozliczenie wykonanych usług budowlanych etapami oraz w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Natomiast w sytuacji, w której umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, gdzie protokół podpisywany jest w miesiącu następującym po okresie rozliczeniowym lub w drugim miesiącu następującym po okresie rozliczeniowym, przychód podatkowy Spółka rozpozna w dacie podpisania protokołu odbioru prac.” (interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.72.2017.1.KK)

- „Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy - mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia - należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3a tej ustawy, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, za który należy uznać dzień podpisania protokołu. W konsekwencji, stwierdzenie Wnioskodawcy, że momentem wykonania usługi budowlano-montażowej jest moment odbioru wykonanych robót, czyli moment podpisania protokołu częściowego lub końcowego, co jest potwierdzone wpisaną na protokole datą podpisu - należało uznać za prawidłowe.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.193.2016.2.JG)

- „Wystawienie faktury następuje w ciągu 2 dni po zatwierdzeniu przez Zamawiającego Protokołu oraz przedstawieniu pozostałych wymaganych umową dokumentów. Dodatkowo w przypadku faktury końcowej załącznikiem będzie także Protokół odbioru dzieła zatwierdzony przez Zamawiającego. W konsekwencji, w momencie wystawienia wyżej wskazanego Protokołu powstaje zatem dla Spółki przychód należny. Protokół podpisany przez Zamawiającego potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego Protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej (np. w poprzednim miesiącu). Tym samym, dla określenia momentu powstania przychodu w omawianej sprawie. Istotny jest dzień podpisania Protokołu przez Zamawiającego. Podstawę prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego stanowi zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2016 r., nr 1462-IPPB5.4510.886.2016.1.MR).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie ustalenia, czy:

- - płatności jakie Wnioskodawca otrzymał i otrzyma od Zamawiającego na podstawie Umowy przebudowy statku określone w tej umowie jako raty od 1 do 3 stanowić będą u Wnioskodawcy pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych co oznacza, że nie będą one zaliczane do przychodów Wnioskodawcy;

- - płatność, określona w Umowie przebudowy statku jako rata 4, powiększona o kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę wcześniej jako raty od 1 do 3 stanowić będzie, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należny przychód Wnioskodawcy w dacie akceptacji przez Zamawiającego całości prac polegających na przebudowie statku czyli wykonania usługi przez Wnioskodawcę.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej interpretacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.